Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Asesor WSA Bożena Pindel, Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lutego 2021 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania L. K. (dalej jako "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu A sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń-marzec 2014 r. wraz z odsetkami ustawowymi oraz kosztami egzekucyjnymi.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł;

- styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł;

- luty 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł;

- marzec 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, albowiem decyzją z dnia [...] r. Dyrektor uchylił pierwotnie wydaną decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres wrzesień-grudzień 2013 r. oraz styczeń-marzec 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał, że organ podatkowy uchybił przepisom postępowania w zakresie w jakim nie wypowiedział się co do rozbieżności pomiędzy ustaleniami poczynionymi w toku niniejszego postępowania, a tymi wynikającymi z wydanych na rzecz spółki decyzji z dnia [...] r. w odniesieniu do osób pełniących funkcje członka zarządu Spółki.

Ponownie orzekając o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług (jednakże za okres grudzień 2013 r. i styczeń-marzec 2014 r.) organ podatkowy wskazał, że zobowiązania te wynikają z decyzji z dnia [...] r., w których określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz określono podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za ten okres. Wobec wydania ww. decyzji powstały zaległości podatkowe, które nie zostały przez Spółkę uregulowane.

Wskazano także, że w związku z powyższym wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułów wystawionych w dniu [...] r., które następnie postanowieniem z dnia [...] r. zostało umorzone wobec stwierdzenia, że w toku postępowania nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne z uwagi na brak majątku Spółki. Jednocześnie przedstawił wysokość powstałych kosztów egzekucyjnych w odniesieniu do każdego z wstawionych tytułów.

Organ podatkowy wskazał następnie na treść art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) i stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym przed tą nowelizacją.

Odwołał się zatem do treści art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 - § 4, art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Wskazał przy tym, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykaże przesłanki negatywne wynikające z art. 116 § 1 O.p., zaś organ ma obowiązek wykazać przesłanki pozytywne wynikające z ww. przepisu. Wyjaśnił także, że pojęcie "właściwy czas" użyte w tym przepisie oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe pozwalające na zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Stwierdził zatem, że w celu ustalenia tych okoliczności należy odwołać się do treści art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., dalej jako u.p.u.n.").

Organ podatkowy stwierdził przy tym, że z odpowiedzi udzielonej przez Sąd Rejonowy w B., [...] Wydział Gospodarczy wynika, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, jak również nie wszczęto postępowania układowego.

Odnosząc się do kwestii ustalenia terminu stanowiącego podstawę do ogłoszenia upadłości organ podatkowy stwierdził, że wniosek w tym przedmiocie powinien być złożony w terminie do 10 grudnia 2013 r., albowiem w dniu 26 listopada 2013 r. Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. Terminy płatności tych zobowiązań upływały odpowiednio w dniu 25 października 2013 r. i 25 listopada 2013 r. Zatem 14 dniowy termin winien być liczony od dnia 26 listopada 2013 r.

Następnie organ podatkowy wskazał, że skarżący został powołany na członka zarządu w dniu [...] r., co wynika z umowy Spółki.

Jednocześnie stwierdził, że w decyzjach własnych z dnia [...] r. wskazano, że w dniu [...] r. drugi z członków zarządu złożył oświadczenie, iż sprzedał on swoje udziały i został odwołany z funkcji w zarządzie Spółki. Przedłożył przy tym umowę zbycia udziałów z dnia [...] r., zgodnie z którą zarówno on, jak i skarżący zbyli udziały na rzecz Z. M., jak również notarialnie poświadczone podpisy wszystkich osób uczestniczących w tej transakcji. Następnie drugi z członków zarządu przesłał skany uchwał [...] oraz [...] w przedmiocie odwołania zarówno jego (pierwsza z uchwał), jak i skarżącego (druga z uchwał) z funkcji członków zarządu. W trakcie wyjaśnień złożonych w dniu [...] r. drugi z członków zarządu wyjaśnił także, że Spółka nie posiada żadnej dokumentacji księgowej ani podatkowej, a także że do dnia zbycia udziałów nie dokonała żadnego obrotu. W dniu zbycia udziałów przekazano przy tym dokumenty Spółki. Ponadto drugi z członków zarządu podał, że na prośbę nieznanego mu mężczyzny obecnego w trakcie zawierania umowy zbycia udziałów wypisał i złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a następnie odebrał potwierdzenie VAT-5.

Organ podatkowy wskazał zatem, że na podstawie dokumentów otrzymanych z Sądu Rejonowego w B., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz dokumentów, z których pracownik urzędu skarbowego sporządził fotokopie wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. referendarz sądowy ukarał zarząd Spółki w osobach skarżącego oraz drugiego członka zarządu karą grzywny za niezłożenie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2013 i 2014. Na postanowienie to jedynie drugi z członków zarządu złożył skargę. W związku z podniesioną w niej argumentacją dotyczącą zbycia udziałów, zarządzeniem przewodniczącego został wezwany do przedłożenia lub urzędowo poświadczonego odpisu dokumentu, z którego wynika, że został odwołany z funkcji członka zarządu. Pouczono przy tym, że zbycie udziałów nie powoduje zwolnienia z funkcji członka zarządu. W odpowiedzi na powyższe, drugi członek zarządu przesłał uchwały nr [...] i [...], w których wskazano, że jedyny wspólnik Spółki odwołuje prezesa zarządu oraz członka zarządu (skarżący). Na uchwałach tych widnieją podpisy zarówno skarżącego, jak i drugiego członka zarządu. Z umowy zbycia udziałów wynika, że jedynym członkiem zarządu jest Z. M.. W związku z powyższym drugi członek zarządu został ponownie wezwany do uzupełnienia skargi na postanowienie referendarza poprzez przedłożenie protokołu zgromadzenia wspólników wraz z listą obecności oraz uchwały o odwołaniu z podpisem nowego wspólnika, pod rygorem przyjęcia, że nie nastąpiło skuteczne odwołanie z funkcji w zarządzie Spółki. W odpowiedzi drugi członek zarządu przedłożył protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. oraz listę obecności na NZW w tym dniu. Dokumenty te nie zawierały podpisu nowego wspólnika. Postanowieniem z dnia [...] r. sąd rejestrowy postanowił nałożyć na drugiego członka zarządu grzywnę za niezłożenie sprawozdań finansowych. Na powyższe postanowienie drugi członek zarządu wniósł zażalenie załączając umowę zbycia udziałów z dnia [...] r., uchwały nr [...] i [...] oraz protokół NZW z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w K., [...] Wydział Gospodarczy-Odwoławczy oddalił zażalenie. W uzasadnieniu poddał pod wątpliwość datę sporządzenia protokołu z NZW. Sąd ten stwierdził bowiem, że protokół NZW został złożony jako oryginał dwukrotnie. Jednocześnie na protokole NWZ złożonym pierwotnie nie istnieją poprawki odręczne co do daty podjęcia uchwał, tak jak to ma miejsce na kolejno złożonym oryginale. Z poprawek tych wynika, że zmieniono rok podjęcia uchwały poprzez przekreślenie w dacie [...] r. cyfry "6" i odręczne dopisanie cyfry "3" z parafką drugiego członka zarządu. W ocenie Sądu przedłożenie dwóch różnobrzmiących oryginałów protokołu NZW może wskazywać na ich stworzenie w 2016 r., nie zaś w 2013 r., jedynie na potrzeby tego postępowania. Nadto Sąd zauważył, że drugi członek zarządu nie przedłożył dokumentu podpisanego przez nowego wspólnika w przedmiocie odwołania członków zarządu, pomimo tego, że był wezwany. Stwierdził bowiem, że uchwały złożone do akt podpisał skarżący (w niniejszej sprawie) wraz z drugim członkiem zarządu (wnoszącym zażalenie).

Organ podatkowy zauważył również, że z zarządzenia sądu rejestrowego z dnia [...] r. o zwrocie wniosku o wpis zmian w KRS wynika, że drugi z członków zarządu wnioskował o wykreślenie jego osoby jako prezesa zarządu, jednakże wniosku tego nie opłacił, a wniosek został złożony na niewłaściwym formularzu. Również wniosek Spółki o wpis zmian został zwrócony zarządzeniem sądu rejestrowego (z dnia [...] r.) z uwagi na złożenie go na niewłaściwym formularzu, a także wobec stwierdzenia, że do wniosku nie została dołączona aktualna lista wspólników. Zauważono przy tym, że sprzedaż udziałów w Spółce nie powoduje wygaśnięcia mandatu członka zarządu.

Organ podatkowy stwierdził, że analiza zarówno uchwały z dnia [...] r., jak i protokołu NZW wskazuje, że skarżący (wraz z drugim członkiem zarządu) nie zostali skutecznie odwołani z zarządu. Uchwały te podpisali bowiem byli wspólnicy Spółki, nie zaś nowy jej wspólnik.

W konsekwencji powyższego organ podatkowy uznał, że zarówno skarżący, jak i drugi z członków zarządu ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2013 r. oraz styczeń-marzec 2014 r.

Odnosząc się do wytycznych organu odwoławczego zawartych w decyzji kasacyjnej, wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzjami z dnia [...] r. nie dysponował materiałem dowodowym, jaki zgromadzono w niniejszej sprawie. Część tego materiału pochodzi przy tym z okresu po wydaniu ww. decyzji. Jednocześnie podkreślił, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu prowadzonego w oparciu o art. 116 § 1 O.p. kluczową kwestią jest ustalenie składu zarządu osoby prawnej, w związku z czym materiał dowodowy jest w tej kwestii obszerniejszy i bardziej szczegółowy, niż w postępowaniu podatkowym mającym na celu określenie zobowiązań. Dlatego też w decyzjach z dnia [...] r. błędnie wskazano jako prezesa zarządu Z. M..

Jednocześnie organ podatkowy zauważył, że z pisma organu podatkowego w Z. wynika, iż ww. osoba nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest przy tym osobą bezrobotna i uzależnioną od [...], podejmuje drobne prace dorywcze. Natomiast z pisma Burmistrza L. wynika, że Z. M. zgłosił zaginięcie dowodu osobistego wskazanego w umowie zbycia udziałów w dniu [...] r. Tymczasem posiada on dowód osobisty wydany w 2008 r. o innym numerze seryjnym, którego zagubienia nie zgłosił. Zdaniem organu podatkowego okoliczności te wskazują, że Z. M. nie był osobą, która nabyła w dniu [...] r. udziały w Spółce. Stwierdził także, że pomimo kierowanych do ww. osoby pism przesyłki nie były odbierane. W odpowiedzi na pismo skierowane do Policji uzyskano informację, że pod wskazanym adresem nikt nie otworzył drzwi, zaś z relacji sąsiadów wynika, że Z. M. mieszka sam, wychodzi i wraca tylko nocą i nikomu nie otwiera drzwi, a także nie odbiera korespondencji.

Organ podatkowy ustalił również, że w dniu [...] r. Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS i do dnia wykreślenia skarżący wraz z drugim członkiem zarządu byli ujawnieni jako osoby pełniące funkcję w zarządzie.

Odnosząc się do kwestii istnienia zaległości podatkowych Spółki wskazano, że decyzją z dnia [...] r. umorzono postępowanie względem skarżącego w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okres wrzesień-listopad 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji.

Natomiast w zakresie zobowiązań wskazanych w sentencji decyzji organ podatkowy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań, bowiem pismem z dnia [...] r. organ zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. nie rozpoczął się w dniu 31 grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie w dniu [...]r. postepowania karnoskarbowego w przedmiocie wykroczenia karnoskarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast pismem z dnia [...]r. zawiadomił Spółkę, że z dniem [...]r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2013 r. oraz styczeń-marzec 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związanie z niewykonaniem tych zobowiązań.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. Art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy głównej zasady - domniemania rzetelności podatnika, skutkującej wydaniem decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, a to pomijając całkowicie swoje ustalenia w decyzjach z dnia [...] r., w których organ uznał, że skarżący nie pełnił funkcji prezesa zarządu Spółki, tym samym skarżący błędnie został objęty solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. Dodatkowo wskazano, że organ w decyzji z dnia [...] r. stwierdził jednoznacznie, że rachunek bankowy Spółki został założony przez Z. M., dlatego tez mając na uwadze, że umowę na prowadzenie rachunku bankowego może podpisać tylko i wyłącznie osoba reprezentująca spółkę czyli zarząd, uznać należy ze istnieje uchwała o powołaniu nowego zarządu Spółki w osobie Z. M.. Twierdzenia organu podatkowego, że niniejsze postępowanie jest obszerniejsze i bardziej szczegółowe niż postępowanie ustalające wymiar podatku jest całkowicie nieuzasadnione. Pobieżna analiza uzasadnienia decyzji z dnia [...]r. pozwalała na stwierdzenie, iż to właśnie w postępowaniu wymiarowym przeprowadzono wnikliwą analizę związaną z tym kto kierował sprawami Spółki i ponosi odpowiedzialność za zdarzenia-gospodarcze powstałe z udziałem tej spółki.

2. Art. 116 § 1 pkt. 1 pkt b) O.p., poprzez jego niezastosowanie przez organ podatkowy, a więc bezzasadne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka wyłączenia odpowiedzialności skarżącego, ponieważ niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Okoliczności faktyczne niniejszej Sprawy jednoznacznie wskazują, że od momentu zbycia udziałów Spóło nie wiedział o sytuacji Spółki i nie miał żadnego wpływu na jej sytuację. Powyższe stwierdzenia potwierdzają ustalenia postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług. Skarżący przesłuchany w toku postępowania jednoznacznie stwierdził, iż nie posiadał żadnej wiedzy o Spółce od momentu zbycia udziałów.

3. Art. 121 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie szeregu przepisów prawa w niniejszym postępowaniu przez organ podatkowy, który naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada ta stanowi, ze organy podatkowe mają prowadzić postępowanie podatkowe w sposób staranny, a przede wszystkim merytorycznie poprawny. Zatem przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego nie potwierdzając zarazem jego faktycznego kierownictwa oraz nadzoru nad działalnością Spółki jest czynnością bezprzedmiotową i nie mającą żadnego oparcia w materiale dowodowym. Mając na uwadze istnienie dokumentów stwierdzających, że Z. M. był osobą prowadzącą bieżące sprawy Spółki, należy uznać, że skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu. Odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00. Dodatkowo wskazał, iż organ podatkowy w toku ponownie przeprowadzanego postępowania powinien uwzględnić wytyczne wskazane w decyzji Dyrektora z dnia [...] r., co zdaniem skarżącego nie ma miejsca zarówno w podjętych przez organ czynnościach, jak i decyzji i jej uzasadnieniu.

4. Art. 122 O.p., poprzez nie podejmowanie przez organ podatkowy żadnych działań w przedmiocie należytego, starannego i rzetelnego wyjaśnienia przedmiotu sprawy - w zakresie rzetelności dokumentacji Spółki w przedmiocie ewentualnych zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług. W toku postępowania podatkowego działania organu ograniczyły, się jedynie do przyjęcia celów tego postępowania i tym samym tej decyzji - nieuzasadnionych tez ustalonych przez organ podatkowy, a w szczególności, że skarżący nie dochował należytej staranności pełniąc domniemaną funkcję członka zarządu. Nadmieniono także, że z materiału dowodowego, jak również z ustaleń organu, wynika wprost, że skarżący nie pełnił faktycznej funkcji w organie, jak również, że jego domniemany nadzór nad przedmiotową spółką nie został udowodniony na żadnym etapie postępowania podatkowego, a jak wskazuje materiał dowodowy potwierdzony treścią decyzji z dnia [...] r. skarżący nie był prezesem zarządu Spółki. Tym samym nie miał żadnej możliwości zgłoszenia wniosku, o którym mowa w 116 § 1 ust 1 O.p., gdyż był osobą do tego nieuprawnioną.

5. Art. 187 § 1 O.p., poprzez nie zebranie pełnego materiał, który można byłoby uznać za materiał dowodowy i oparcie rozstrzygnięcia swojej decyzji na materiale domniemanym - wynikającym tylko i wyłącznie z protokołu kontrolnego, jak również dokumentacji, która nie zawiera, choćby jednego podpisu skarżącego. Wskazano, że organ w treści decyzji z dnia [...] r. jednoznacznie stwierdza, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dokonywała rzeczywistych nabyć i dostaw towarów a jedynie Spółka mogła się przyczynić przy udziale nieustalonych osób do uwiarygodnienia obrotu towarem pomiędzy innymi -podmiotami. Dlatego też bazując na zgromadzonym niepełnym materiale dowodowym w sposób jednoznaczny stwierdzić należy, że wszelka działalność Spółki odbywała się bez jakiejkolwiek wiedzy skarżącego. Dodatkowo podniesiono, że czynności dowodowe organu po uchyleniu decyzji ograniczyły się jedynie do wysłania pisma do Z. M. z ustaloną przez organ listą pytań, wysłania zapytania do KRK w celu ustalenia czy nie jest on pozbawiony wolności, jak również próby doręczenia listy pytań za pośrednictwem funkcjonariuszy Policji. Tymczasem z decyzji Dyrektora wynikała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego na nowo w całości lub znacznej części.

6. Art. 191 O.p., poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego - wynika to jednoznacznie ze sposobu procedowania organu podatkowego, jak również formułowania reguł przytaczanych przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji, ukierunkowanych jedynie w celu osiągnięcia założonego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia a nie w celu przedstawienia faktycznego stanu przedmiotowej sprawy. Wskazano, ze zgromadzony materiał nie daje podstaw do stworzenia takiej konstrukcji prawnej, z której wynikałoby, że skarżący jako było członek zarządu Spółki dokonywał pomimo jego odwołania rzeczywistych transakcji gospodarczych, które zostały ujęte w decyzjach z dnia [...] r. Z tego tez względu skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego, który uznał odpowiedzialność solidarną jego wraz ze Spółką, za rozstrzygnięcie prawidłowe.

7. Art. 116 § 2 O.p., poprzez błędne zastosowanie, poprzez nie uwzględnienie treści tego przepisu, który stwierdza wprost, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Skoro organ podatkowy jednoznacznie stwierdza, że skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki - zastosowanie tego przepisu należy uznać za sprzeczne z prawem.

Skarżący wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie decyzji organu podatkowego i umorzenie postępowania.

Ponadto wniósł o dołączenie do niniejszego postępowania akt spraw zakończonych decyzjami z dnia [...] r. w całości na okoliczność wykazania, że organ podatkowy poczynił skrupulatne ustalenia dotyczące osób rzeczywiście wykonujących funkcje w zarządzie Spółki. Wniósł także o zawieszenie postępowania z uwagi na wystąpienie zagadnienia wstępnego – prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowania w przedmiocie wystawienia w okresie od września 2013 r. do marca 2014 r. przez Z. M. lub inną nieustaloną osobę poświadczających nieprawdę faktur dotyczących kupna-sprzedaży [...] w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.

Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Na wstępie Dyrektor wyjaśnił zasady prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o treść art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wskazał także, że reguły te mają zastosowanie w postępowaniu odwoławczym z uwagi na brzmienie art. 127 i art. 235 O.p.

W odniesieniu do przedmiotu sprawy organ odwoławczy wskazał na brzmienie art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 2, art. 116 § 1 i § 2 O.p. i art. 118 O.p. uwzględniając brzmienie art. 22 ustawy nowelizującej.

Odnosząc się do przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność członka zarządu stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego decyzjami z dnia [...] r. określono temu podmiotowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2013 r. oraz od marca do grudnia 2014 r. w kwotach innych od zadeklarowanych. Zobowiązania te nie zostały uregulowane, a zatem istnieje zaległość Spółki. Zaznaczył przy tym, że w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2013 r. i styczeń-marzec 2014 r. nie doszło do ich przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. Wystąpiła bowiem przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bowiem Spółka została zawiadomiona pismami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. o wszczęciu wobec niej postępowania karnoskarbowego za wskazane okresy.

Badając kolejną przesłankę, pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa, organ odwoławczy ustalił, że skarżący został powołany na funkcję członka zarządu na mocy umowy Spółki z dnia [...]r.

Stwierdził także, że umowa z dnia [...] r. skarżący wraz z drugim członkiem zarządu, będąc jednocześnie wspólnikami Spółki zbyli swoje udziały na rzecz Z. M..

Zauważył przy tym, że decyzją kasacyjną z dnia [...] r. uchylił pierwotnie wydaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu wskazując przy tym na przyczyny wydania decyzji kasacyjnej. W tym kontekście zacytował obszerny fragment decyzji organu podatkowego, wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Uznał, że istotne z punktu widzenia prowadzonego postępowania było ustalenie, czy skarżący wraz z drugim członkiem zarządu pełnili funkcje w zarządzie w terminie płatności zobowiązań objętych decyzją oraz czy Z. M. pełnił funkcję w zarządzie.

Dyrektor, stwierdził zatem, że zarówno skarżący, jak i drugi członek zarządu Spółki, nie przedłożyli żadnego wiarygodnego dokumentu, z którego wynikałoby, że zostali odwołani z pełnionych funkcji. Przedłożone uchwały z dnia [...] r. w przedmiocie ich odwołania zostały podjęte na podstawie art. 156 w zw. z art. 201 § 4 kodeksu spółek handlowych. Art. 156 k.s.h. dotyczy zaś spółki jednoosobowej. Natomiast z protokołu NZW z dnia [...] r. wynika, że uchwały te zostały podjęte w związku z umowa zbycia udziałów Spółki.

Skoro zatem skarżący wraz z drugim wspólnikiem (drugim członkiem zarządu) zbyli swoje udziały w Spółce, to nie mogli oni podjąć uchwały o ich odwołaniu z funkcji w zarządzie. Uchwały te mógł bowiem podjąć jedyny wspólnik w osobie Z. M.. Takie uchwały nie zostały zaś przedłożone.

Ponadto Sąd Okręgowy w K. w postanowieniu z dnia [...] r., sygn. akt [...], którym oddalił zażalenie drugiego członka zarządu, podważył oryginalność przedłożonych mu dokumentów, z uwagi na fakt, że dwukrotnie złożono jako oryginał protokół z NZW, a także dokonanie na drugim z oryginałów odręcznych poprawek daty z 2016 r. na 2013 r. Stwierdzono zatem, że sprzedaż udziałów nie powoduje wygaśnięcia mandatu członka zarządu.

W związku z powyższym Dyrektor uznał, że skarżący wraz z drugim członkiem zarządu pełnili funkcje w organie, w dacie płatności zobowiązań wskazanych w decyzji.

W odniesieniu do pełnienia przez Z. M. funkcji prezesa zarządu Spółki, organ odwoławczy wskazał na ustalenia organu podatkowego. Stwierdził, że w toku całego postępowania podatkowego nie przedłożono dokumentu wskazującego na powołanie ww. osoby jako prezesa zarządu Spółki. Fakt założenia rachunku bankowego Spółki przez ww. osobę, zdaniem organu podatkowego, nie przesądza o tym, że taką funkcję pełnił. Rachunek bankowy może być bowiem założony zarówno przez członka zarządu, jak i pełnomocnika. Stwierdził także, że wnioskowanie ze skutków o przyczynach jest generalnie rozumowaniem zawodnym. Ponadto Dyrektor wskazał, że organ podatkowy w toku postępowań prowadzonych wobec Spółki, a zakończonych decyzjami z dnia [...] r. oparł się na oświadczeniach drugiego członka zarządu i materiale dowodowym przedłożonym przez niego. Natomiast w postanowieniu Sadu Okręgowego w K. z dnia [...] r. materiał ten uznano za wątpliwy, stworzony jedynie na potrzeby postępowania.

Jednocześnie zauważył, że kwestia składu zarządu w postępowaniu podatkowym mającym na celu określenie wysokości zobowiązania ma znaczenie marginalne. W niniejszej zaś sprawie wątpliwości budziło jedynie to, czy orzeczono o odpowiedzialności wszystkich członków zarządu.

Zdaniem organu odwoławczego argument skarżącego co do faktu pełnienia przez Z. M. funkcji członka zarządu nie wpisuje się w schemat roszczeń regresowych, a jedynie co najwyżej roszczeń odszkodowawczych. Brak jest zatem podstaw do zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności.

Zatem uznał, że spełniona została druga z przesłanek pozytywnych.

Analizując materiał dowodowy w kontekście bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, Dyrektor wskazał na fakt wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących wskazaną zaległość, skierowanie ich do egzekucji oraz podejmowane czynności w toku postępowania egzekucyjnego. Stwierdził także, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. wobec uznania, że nie doprowadzi ono do uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zatem i w tym względzie uznał, że przesłanka warunkująca odpowiedzialność członka zarządu została spełniona.

Zaznaczył także, że wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło po doręczeniu decyzji z dnia [...] r., a zatem wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. został spełniony. W jego ocenie wypełniono także wymóg wynikający z art. 118 § 1 tej ustawy z uwagi na wydanie decyzji w terminie tam wskazanym.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych Dyrektor wskazał na ciężar dowodu w zakresie ich wykazania. Stwierdził przy tym, że rolą organu jest ustalenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś członka zarządu na wykazaniu, że zgłoszono upadłość w tym czasie, bądź niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu oraz wskazanie majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie należności w znacznej części.

Dyrektor wskazał zatem, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, co potwierdził właściwy sąd upadłościowy. Również w rejestrze Spółki brak jest wzmianek w tym przedmiocie.

Oceniając przesłankę braku winy skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku, w pierwszej kolejności organ odwołał się do treści art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 u.p.n.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r. Wskazując na terminy płatności nieuregulowanych zobowiązań za wrzesień i październik 2013 r. ustalił, że Spółka powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia 26 listopada 2013 r., a zatem do dnia 10 grudnia 2013 r. Podkreślił przy tym gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej.

Uznał zatem, że i w tym zakresie nie wykazane zostało, by niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy skarżącego.

W zakresie z ostatnich przesłanek negatywnych Dyrektor stwierdził, że skarżący nie przedstawił majątku Spółki nadającego się do efektywnej egzekucji.

Ostatecznie Dyrektor odniósł się do zarzutów odwołania i stwierdził, że postępowanie dowodowe było prowadzone zgodnie ze wskazanymi na wstępie regułami określonymi w O.p.

W skardze na powyższą decyzję skarżący powtórzył część zarzutów podniesionych w odwołaniu, tj. dotyczących art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 O.p. Ponadto zarzucił naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 55 k.k.s. poprzez niezastosowanie tego przepisu w stosunku do Z. M., pomimo tego, że to on pełnił świadomie funkcję jedynego członka zarządu Spółki, a nie skarżący, który od dnia zbycia udziałów myślał, że nabywca udziałów wykreśli go z funkcji zarządu w KRS.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o "wyeliminowanie z obrotu prawnego" decyzji organu podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Nadto wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P. pod sygn. akt [...], na okoliczność, że jedynym członkiem zarządu był Z. M., który fatycznie świadczył i pełnił obowiązki jedynego członka zarządu, wskazując, że akta te zostaną przedstawione z opóźnieniem z uwagi na procedury dostępu do tych akt.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że nie dokonał w przedmiocie niniejszej sprawy dokładnej analizy przepisów prawa i oparł swoją decyzję administracyjną na błędnej interpretacji przyjmując, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki mając w aktach sprawy szczegółową informację, że tej funkcji nie pełnił. Ponadto, w ocenie pełnomocnika skarżącgo, organ w skarżonej decyzji bezpodstawnie stwierdził, że podstawą określenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki jest materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, a to przyjmując, jako zasadę, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W ocenie skarżącego, organ również błędnie przyjął, że skarżący miał jakiekolwiek realne możliwości wskazania mienia Spółki, z którego to można by było w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe Spółki. Wskazał, że od samego początku stoi na stanowisku, że nie wykonywał żadnych czynności zarządczych w imieniu i na rzecz Spółki. Organ wyższej instancji ponownie nie zwrócił uwagi, że dokonując ustaleń w decyzjach z dnia [...] r. sam stwierdził, że "L. K." nie pełnił funkcji członka zrządu, tym samym solidarna odpowiedzialność byłego członka zarządu nie powinna obejmować w tym wypadku skarżącego z uwagi na czasookres, w którym pełnił on taką funkcję. Dodatkowo wskazano, że posługiwanie się numerem rachunku bankowego spółki na fakturach, które to są jednym z elementów materiału dowodowego w sprawie, ewidentnie świadczyło o tym, że osoby trzecie nie wskazane w KRS dysponowały dostępem do przedmiotowego rachunku. Tym samym to osoby trzecie, a nie skarżący, pełniły faktyczną funkcję w zarządzie Spółki.

W jego ocenie autora skargi, z dokumentacji Spółki wynika również, że po dniu [...] (sprzedaż udziałów), a [...] (założenie rachunku bankowego w banku B) skarżący został odwołany z pełnienia funkcji w organie. Podczas gdy zobowiązania wobec Spółki, co do których został solidarnie zobowiązany nastąpiły po jego odwołaniu.

Jednocześnie organ podatkowy prowadził postępowanie po uchyleniu jego decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., a tym samym był on obowiązany do przeprowadzenia postępowania zasadniczo od początku w całości, a co najmniej w znacznej jego części. Tymczasem nie można się zgodzić z tym, że czynności podjęte przez organ podatkowy spełniały powyższe wymogi, a w konsekwencji prowadziły do rzetelnego wyjaśnienia sprawy. W tym zakresie organ jedynie w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż kwestią kluczową jest ustalenie składu zarządu osoby prawnej, w związku, z czym zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy w tym zakresie, jest obszerniejszy i bardziej szczegółowy niż w postępowaniu mającym na celu określenie zobowiązań, mimo że twierdzenie to nie ma poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego tez kolejne stwierdzenie, iż w postępowaniach wymiarowych błędnie wskazano osobę Z. M., jako prezesa zarządu jest tym bardziej nieuzasadnione.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot legislacyjny: "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o powołaniu członka zarządu, osoba taka prowadzi sprawy spółki.

Ostatecznie wskazał, że postępowanie dotyczące okresu wrzesień-listopad 2013 r. zostało umorzone ze względu na bezprzedmiotowość, gdyż należność podatkowa uległa przedawnieniu. Zdaniem skarżącego umorzenie było konsekwencją decyzji podjętej przez organ polegającej na przesuwaniu ustawowych terminów do zakończenia postępowania. Po wydaniu decyzji o umorzeniu części postępowania nie uzyskano żadnych nowych dowodów ani nie dokonano żadnych nowych ustaleń faktycznych, które byłby kluczowe dla niniejszej sprawy. W ocenie skarżącego takie "rozróżnienie przyjęte przez organ jest dla skarżących całkowicie niezrozumiałe i nieuzasadnione. Mając na uwadze fakt, że wysokość przeniesionych zaległości podatkowych Spółki na skarżącego jest dla niego wręcz gigantyczna, podkreślił zarzut, że organ pobieżnie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, całkowicie pomijając dowody świadczące o niewinności skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując swoje stanowisko wskazał na charakter prawny pełnienia funkcji przez członka zarządu odwołując się do właściwych przepisów k.s.h. oraz O.p. i orzecznictwa w tym zakresie. Wskazał przy tym, że część zaległości podatkowych Spółki, które były wskazane w pierwotnie wydanej decyzji, uległo przedawnieniu, a zatem koniecznym było umorzenie postępowania w tej części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami koncentruje się wokół tego, czy skarżący pełnił funkcje w zarządzie Spółki, czy też nie, w okresie wymagalności zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzji. Skarżący wskazuje, że doszło do zbycia przez niego udziałów, a po dacie tej czynności nie miał żadnych możliwości oraz wpływu na działanie Spółki. Ponadto eksponuje ustalenia dotyczące tej kwestii wskazane w decyzjach z dnia [...] r. wydanych wobec Spółki. Z kolei organ odwoławczy wskazuje, że nie doszło do skutecznego odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu, a zatem pełnił on obowiązki jako członek zarządu w dacie wymagalności tych zobowiązań podatkowych.

Rozpoznając spór w niniejszej sprawie, wskazać należy, że niniejsza sprawa dotyczy jednego z dwóch członków zarządu Spółki. W odniesieniu do drugiego członka zarządu również toczyło się postępowanie przed tutejszym Sądem (zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Gl 1197/20). W postępowaniu tym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2021 r. oddalono skargę. Z uwagi na tożsamość zarzutów zarówno w niniejszej sprawie, jak i w sprawie I SA/Gl 1197/20, Sąd posłuży się argumentacją w tamtej sprawie, uwzględniając przy tym dostrzeżone odrębności w stanie faktycznym sprawy.

Wskazać zatem trzeba, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei na podstawie § 2 pkt 2 tego przepisu, odpowiedzialność ta, o ile dalsze przepisy tego rozdziału nie stanowią inaczej, obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że przepisy O.p. zawierają numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialność za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być przeniesiona na osoby trzecie. Do kręgu tych podmiotów należą członkowie zarządu, co wynika wprost z art. 116 tej ustawy. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Istotnym jest przy tym i to, że w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepis ten wprowadza zatem zasady odpowiedzialności członka zarządu kształtując je w ten sposób, że po pierwsze o odpowiedzialności można orzec jedynie co do zobowiązań, których termin płatności przypadał w dacie pełnienia przez nich funkcji w organie zarządu Spółki. Po drugie, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Powyższe przesłanki stanowią przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione łącznie. Dopiero bowiem ich zaistnienie pozwala na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu.

W niniejszej sprawie, nie ulega bowiem wątpliwości, że zobowiązania Spółki wynikające z decyzji z dnia [...] r. nie zostały uregulowane. Jednocześnie część z tych zobowiązań uległa przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 O.p. stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dotyczyło to zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres wrzesień-listopad 2013 r., które ostatecznie nie zostały ujęte w przedmiotowej decyzji. Jednocześnie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń-marzec 2014 r. zastosowanie w sprawie znajduje art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, natomiast stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie organ podatkowy najpierw pismem dnia [...]r. zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. nie rozpoczął się w dniu 31 grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie w dniu [...] r. postepowania karnoskarbowego w przedmiocie wykroczenia karnoskarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Następnie pismem z dnia [...]r. zawiadomił skarżącą, że z dniem [...]r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2013 r. oraz styczeń-marzec 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związanie z niewykonaniem tych zobowiązań. Jednocześnie wskazał, że postępowanie to nie zostało zakończone. Zatem w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Zatem istnieje zobowiązanie Spółki warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za takie zobowiązanie.

Kolejną kwestią, jaką należało rozważyć, to to czy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie można stwierdzić, ze skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że okoliczność ta jest kluczowa w niniejszej sprawie, bowiem zarówno na etapie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności, jak i w skardze podnoszona jest argumentacja mająca wykazać, że skarżący po zbyciu udziałów nie pełnił funkcji w zarządzie.

Należy zatem zauważyć, że w świetle art. 174 § 1 k.s.h. jeżeli ustawa lub umowa spółki nie stanowi inaczej, wspólnicy mają równe prawa i obowiązki w spółce. Prawa i obowiązki wspólników określone zostały w k.s.h. w art. 176 (powtarzające się świadczenia), art. 177 (dopłaty w spółce z o.o.), 179 (zwrot dopłat w spółce z o.o.), art. 189 (zakaz zwrotu wkładów), art. 190 (zakaz pobierania odsetek od wkładów), art. 191 (udział w zysku) czy w art. 194 (prawo do dywidendy). Prawem wspólnika jest też zbycie własnych udziałów (art. 180 § 1 k.s.h.).

Od praw i obowiązków wspólników należy odróżnić prawa i obowiązki członków zarządu. Zarząd jest bowiem organem spółki, co wynika z jego umiejscowienia w rozdziale 3 k.s.h. (organy spółki). Jednocześnie z art. 201 § 1 k.s.h. wynika, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Bez wątpienia członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej, o czym stanowi art. 201 § 4 k.s.h. Z art. 205 § 4 tej ustawy wynika, że mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Jednocześnie w art. 203 § 1 k.s.h. wyraźnie wskazano, że członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Z powyższego wynika zatem, że zbycie udziałów w spółce nie oznacza wygaśnięcia funkcji członka zarządu. Zbycie udziałów w istocie prowadzi do zmiany wspólnika w spółce z o.o. Ustanie funkcji członka zarządu, jak już to wskazano, nastąpić może jedynie w przypadku odwołania danej osoby z tej funkcji, złożenia rezygnacji bądź jego śmierci.

W niniejszej sprawie niespornym jest, że umową Spółki z dnia [...] r. skarżący został powołany do jej zarządu jako członek zarządu (§ 15 umowy Spółki). Okoliczność ta została ujawniona w rejestrze przedsiębiorców KRS. Nie jest kwestią sporną, że umową sprzedaży udziałów w Spółce z dnia [...] r. skarżący zbył swoje udziały na rzecz Z. M.. Oznacza to, że w dniu [...] r. skarżący nie mógł jako wspólnik uczestniczyć w zgromadzeniach wspólników z prawem głosu. Z art. 227 § 1 k.s.h. wynika bowiem, że uchwały wspólników są podejmowane na zgromadzeniu wspólników.

Wskazać należy, że w aktach podatkowych nn. sprawy znajduje się protokół z NZW zarówno złożony przez skarżącego w dniu [...] r. do Sądu Rejonowego w B. (k. 53/13), jak i złożony przez skarżącego wraz z zażaleniem na postanowienie wydane przez ten sąd (k. 50/16). Z listy obecności dołączonej do ww. protokołów wynika, że w NZW uczestniczyli: skarżący oraz drugi wspólnik będący jednocześnie drugim członkiem zarządu.

Zarówno w jednym, jak i drugim protokole NZW Spółki wskazano w nagłówku, że jest to protokół z dnia [...] r. Jednakże na obu, już w pierwszym zdaniu stwierdzono, że "Dnia [...] roku" w siedzibie Spółki odbyło się NZW. Data ta nie została w żaden sposób skorygowana. Z protokołu NZW złożonego w dniu [...] r. wynika także, że przewodniczący stwierdził, że NZW jednogłośnie przyjęło uchwałę o treści "w związku z sprzedażą udziałów (90%) podjęto uchwałę nr [...] o odwołaniu z dniem [...] r. G. H. z funkcji prezesa zarządu" (część punktu trzeciego porządku obrad’). Z kolei w protokole złożonym wraz z zażaleniem doszło do odręcznej zmiany daty w tej części poprzez przekreślenie cyfry "6" w oznaczeniu roku i wpisanie odręcznie cyfry "3". Analogicznie w zakresie punktu czwartego dotyczącego drugiego z członków zarządu. Przy zmianie tej widnieje przy tym jedynie podpis skarżącego. Pod protokołami tymi widnieją podpisy skarżącego oraz drugiego ze wspólników, pomimo, że ich udziały zostały zbyte, co wynika zarówno z treści umowy zbycia udziałów, jak i z opisu treści uchwały "w związku z zbyciem udziałów (90%)". Nadto z uchwały nr [...] (wskazywanej w tym protokole) wynika, że "Zgodnie z art. 156 z związku z art. 201 § 4 kodeksu spółek handlowych jedyny wspólnik Spółki" postanawia o odwołaniu skarżącego jako prezesa zarządu. Pod uchwałą podpisał się zarówno skarżący, jak i drugi ze wspólników, nie zaś jak wskazano jedyny wspólnik.

Zatem w świetle powyższych przepisów i dowodów nie sposób uznać, że na mocy powyższej uchwały doszło do skutecznego odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu. Nie tylko powstają wątpliwości co do rzeczywistej daty odbycia NZW (wskazywana jest bowiem zarówno data [...] r., jak i data [...] r.), ale wobec podjęcia uchwał przez osoby, które wspólnikami Spółki już nie były, nie można ich uznać za skutecznie prawnie.

Na powyższe zwrócił także uwagę Sąd Okręgowy w K. oddalając postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) zażalenie drugiego z członków zarządu Spółki na postanowienie sądu rejestrowego w przedmiocie nałożenia grzywny na skarżącego, jako członka zarządu Spółki, za niezłożenie sprawozdań finansowych tejże za lata 2013 i 2014. Co więcej Sąd ten podzielając stanowisko sądu rejonowego co do braku wykazania przez skarżącego, że został on skutecznie odwołany z funkcji prezesa zarządu wskazał, że całym postępowaniu skarżący nie przedłożył uchwały podpisanej przez jedynego wspólnika o odwołaniu go z tej funkcji (k. 50/15-50/16v.). Również w niniejszym postępowaniu taki dokument nie został złożony.

Również kolejne próby wykreślenia drugiego członka zarządu z KRS Spółki nie odniosły rezultatu, co wynika z treści zarządzenia sądu rejestrowego z dnia [...] r. i [...] r. z uwagi na fakt, że wnioski te nie zostały opłacone, a co równie istotne dotyczyły zmian danych wspólników, mimo że wskazywano na zmianę osób wchodzących w skład organów.

Dostrzeżenia także wymaga, że skarżący w postępowaniu przed sądem rejestrowym nie podejmował żadnych prób zaskarżenia postanowienia referendarza sądowego z dnia [...] r. w przedmiocie ukarania go wraz z drugim członkiem zarządu grzywną za niezłożenie w sprawozdań finansowych Spółki za lata 2013 i 2014. Nadto na protokołach NZW złożonych do sądu rejestrowego przy odręcznych poprawkach co do daty podjęcia uchwał nr [...] i [...] nie znajduje się jego podpis. Ponadto skarżący nie podejmował żadnych prób mających na celu wykreślenie go z organu Spółki przed sądem rejestrowym.

W ocenie Sądu powyższy materiał dowodowy w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że w dacie wymagalności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. skarżący pozostawał członkiem zarządu skarżącej.

Odnosząc się do kwestii rozbieżności ustaleń organu podatkowego w decyzjach z dnia [...] r. oraz w niniejszej sprawie wskazać przyjdzie, że choć negatywnie należy ocenić praktykę organów podatkowych w zakresie wzajemnie sprzecznych ustaleń, to w niniejszej sprawie treść decyzji z dnia [...] r. nie może doprowadzić do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Po pierwsze bowiem w postępowaniu niniejszym zostało wykazane w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że skarżący nie legitymuje się dokumentem wskazującym na skuteczne odwołanie go z funkcji członka zarządu. Po drugie z decyzji z dnia [...] r. nie wynika, by gromadzony był materiał dotyczący odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki ponad to co złożył drugi z członków zarządu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Ustalenia organu w decyzjach wymiarowych oparte były jedynie o oświadczenia drugiego z członków zarządu. Po trzecie z decyzji z dnia [...] r. nie tylko sposób wywieść, że Z. M. pełnił w rzeczywistości funkcję w zarządzie Spółki, albowiem był osobą nadużywającą alkoholu, zamieszkałą w niezabezpieczonym lokalu, o czym miał świadomość skarżący. Okoliczność ta była wskazana w decyzjach z dnia [...] r., a skarżący ją w ogóle pominął w niniejszym postępowaniu.

W konsekwencji należało uznać, że skarżący nie przedstawił dowodów wskazujących, że w dacie upływów terminów płatności zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją nie pełnił funkcji członka zarządu.

Zdaniem Sądu również druga przesłanka pozytywna warunkująca dopuszczalność orzekania organów w świetle art. 116 § 1 O.p. została spełniona. Nie jest bowiem kwestionowany fakt, że postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie egzekucyjne prowadzone względem Spółki zostało umorzone. Wszelkie dokonane czynności egzekucyjne względem Spółki, w tym zajęcia rachunków bankowych były bądź nieskuteczne, bądź też nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Wskazać przy tym przyjdzie, że w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wyraźnie wskazał przyczyny umorzenia wskazując na podejmowane czynności, a postanowienie to nie zostało zaskarżone przez Spółkę.

Tym samym w ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 O.p. warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych, a zatem po wykazaniu, których możliwe jest zwolnienie się przez członka zarządu z odpowiedzialności w pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość ustalenia przez organ odwoławczy daty, w jakiej skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Na wstępie należy zauważyć, że przesłanki do zgłoszenia upadłości organy upatrują w treści art. 11 ust. 1 u.p.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Należy przy tym podkreślić, że art. 11 u.p.u.n. w ust. 2 reguluje również drugą przesłankę do uznania dłużnika za niewypłacalnego, tj. przesłankę bilansową. Zgodnie bowiem z tym przepisem dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Należy wyraźnie podkreślić, że przesłanki niewypłacalności z art. 11 u.p.u.n. są niezależne od siebie. Mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.).

W niniejszej sprawie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że wystąpiła sytuacja wymieniona w art. 11 ust. 1 p.u.p.n., bowiem Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Należy przy tym zaakcentować, że w świetle ww. przepisów jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13).

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 21 ust. 2 u.p.u.n. stanowiącego, iż dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, to w niniejszej sprawie termin do złożenia tego wniosku przez skarżącego przypadał na dzień 10 grudnia 2013 r., bowiem w dniu 26 listopada 2013 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. nie zostały w całości uregulowane. Z akt sprawy wynika niezbicie, że skarżący takiego wniosku nie złożył.

Mimo to Skarżący mógłby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyby wykazał, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy (art. 1116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Chodzi przy tym o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną (por.: wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1990/15). Jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (zob.: R. Dowgier, Komentarz aktualizowany do art. 116 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

Podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2022/1, z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 38/16, z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 817/16) brak winy, o którym mowa w art. 116 O.p. jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być, także należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Skoro według art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zatem zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. Dlatego też brak wiedzy na temat kondycji finansowej spółki, czy też przyczyny braku tej wiedzy i przyczyny powstania zadłużenia spółki nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu spółki od określonej w art. 116 O.p. odpowiedzialności za jej zobowiązania. Podkreślić należy, że warunkach utrudnionego dostępu do dokumentacji spółki, które uniemożliwia członków zarządu sprawne zarządzanie spółką, osoba ta może złożyć rezygnację z tej funkcji. W sytuacji zaś, gdy decyduje się na pełnienie funkcji członka zarządu, mimo braku znajomości kondycji finansowej spółki, wówczas musi mieć świadomość ryzyka i ponosi wszelkie konsekwencje tego wyboru, w tym podatkowe.

W niniejszej sprawie nie można uznać by skarżący udowodnił w jakikolwiek sposób brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Brak winy upatrywał bowiem w skutkach prawnych umowy zbycia udziałów, a ta, jak już zostało wskazane, nie spowodowała jego skutecznego odwołania.

Odnosząc się do trzeciej z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, tj. posiadania przez Spółkę majątku, z którego możliwa będzie egzekucja rację mają organy, że skarżący nie wykazał jego istnienia. Zaakcentowania przy tym wymaga, że kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 O.p. stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (..)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, publ. CBOSA).

W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 116 O.p., jak i art. 120 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.