Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 525/21 w sprawie ze skargi M. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 525/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. Holding Sp. Komandytowo-Akcyjna w K. (dalej: spółka, strona skarżąca, wnioskodawca, sprzedający) uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zaskarżonej części.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Za pismem przewodnim z dnia 1 grudnia 2020 r. spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach którego występowała w charakterze zainteresowanego będącego stroną postępowania, podczas gdy jako zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wskazano Miasto B. (dalej także: nabywca). We wniosku jako przedmiot wyszczególniono trzy zdarzenia przyszłe oraz związany z nimi problem dotyczący wykładni art. 2 pkt 33, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej w skrócie: ustawa o VAT).

Opisując zdarzenia przyszłe, na wstępie wyjaśniono, iż podmioty zainteresowane, składające wniosek wspólny, są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT. Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy na rzecz Miasta B. nieruchomości położonej w tym mieście w rejonie X., na którą składają się działki gruntu o numerach: [...], [...] oraz [...] (dalej określane także jako kolejno działka nr 1, działka nr 2 i działka nr 3), objęte księgą wieczystą o numerze [...].

Na odnośnych gruntach znajdują się elementy infrastruktury technicznej, stanowiące własność podmiotu trzeciego, w postaci:

- gazociągu i fragmentu sieci energetycznej, kablowej (działka nr 1),

- gazociągu oraz napowietrznej sieci energetycznej złożonej z 2 słupów (działka nr 2),

- napowietrznej sieci energetycznej złożonej z dwóch słupów oraz trzeciego w granicy działki nr 3.

Z uzyskanych od Prezydenta Miasta B. informacji wynika, że przedmiotowe działki położone są na obszarze obowiązywania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, które zostały zarejestrowane pod numerami porządkowymi:

- 50 - dot. uchwały Nr LVII/1822/2006 Rady Miejskiej Bielska-Białej z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie planu zagospodarowanie przestrzennego w gminie katastralnej Stare Bielsko dla terenów wzgórza "Trzy Lipki" w rejonie ulic Zuchów, Portowej oraz Pienińskiej (Dz. Urz. Woj. Śląskiego nr 71, poz. 2003; dalej w skrócie: plan nr 50),

- 123 - dot. uchwały Nr XXXII/800/2013 Rady Miejskiej Bielska-Białej z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w północno-zachodniej części miasta, ograniczonego ulicami: Al. Generała Andersa, Bohaterów Monte Cassino, Okrężną, Sarni Stok, Zuchów w Bielsku-Białej (Dz. Urz. Woj. Śląskiego z 2013 r., poz. 4811, zm.: Dz. Urz. Woj. Śląskiego z 2013 r., poz. 5251; dalej w skrócie: plan nr 123),

- 166 - dot. uchwały Nr XXXV/692/2017 Rady Miejskiej Bielska-Białej z dnia 21 listopada 2017 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położonego na południe od Wzgórza Trzy Lipki w rejonie ulic Juhasów, Pienińskiej, Muszlowej w obrębie Stare Bielsko (Dz. Urz. Woj. Śląskiego z 2017 r., poz. 6396; dalej w skrócie: plan nr 166).

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że część działek, które miałyby stać się przedmiotem dostawy, znajduje się na terenie oznaczonym w planie nr 50 symbolem Z 01 – strefa "OK". W pozostałym zakresie działka nr 1 lokuje się na terenie oznaczonym w planie nr 166 symbolem Z-01, zaś działki nr 2 i 3 – na obszarze oznaczonym w planie nr 123 symbolem KDD-19.

W kontekście ustaleń zawartych w planach zagospodarowania przestrzennego we wniosku przytoczono wybrane regulacje z poszczególnych z nich.

W przypadku planu nr 50 zwrócono uwagę na § 2, formułujący przepisy szczegółowe dotyczące symbolu Z 01, w którym ustalono:

1. Przeznaczenie terenu:

a) Przeznaczenie podstawowe: zieleń, tereny otwarte, przeznaczone na cele publiczne i urządzenia rekreacji ogólnodostępnej;

b) Przeznaczenie dopuszczalne: sieci i urządzenia infrastruktury technicznej;

c) Dopuszczenie adaptacji istniejących dojazdów i parkingów;

d) Zakaz lokalizacji funkcji innych niż wymienione.

2. Zasady ochrony i kształtowania ładu przestrzennego, określenie parametrów i wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu:

a) zakaz zabudowy;

b) dopuszczenie lokalizacji ciągów pieszych i rowerowych,

c) możliwość zainwestowania wyłącznie w postaci małej architektury - siedziska, ławki, punkty widokowe,

d) realizację każdego zainwestowania przy wykorzystaniu materiałów naturalnych - drewna, kamieni, zieleni,

e) zakaz lokalizacji obiektów tymczasowych,

f) zakaz sadzenia zieleni wysokiej,

g) zakaz takiego prowadzenia inwestycji i zagospodarowania całego terenu jednostki, które będzie związane z naruszeniem rozległych powierzchni gleby i przemieszczeniem dużych mas ziemnych;

h) nakaz prowadzenia sieci infrastruktury technicznej jako sieci podziemnych;

i) strefę techniczną ograniczonej zabudowy dla istniejącej linii napowietrznej średniego napięcia 15 kV w odległości po 8,0 m od osi linii;

j) strefę ochronną dla istniejącego gazociągu w odległości po 3,0 m od osi gazociągu,

k) strefy techniczne dla pozostałych sieci infrastruktury technicznej zgodnie z obowiązującymi przepisami.

3. Zasady ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego:

a) ustala się strefę ochrony krajobrazu kulturowego oznaczoną na rysunku planu symbolem "OK.", dla której obowiązują następujące ustalenia: - zakaz nowej zabudowy; - nakaz uzgodnienia projektów z wojewódzkim konserwatorem zabytków;

b) w zakresie ogólnym ustala się:

- zakaz realizacji przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko, za wyjątkiem sieci infrastruktury technicznej i komunikacyjnej,

- w uzasadnionych przypadkach, kiedy ochrona elementów przyrodniczych nie jest możliwa, nakaz podjęcia działań mających na celu naprawienie wyrządzonych szkód poprzez kompensację przyrodniczą; nakaz ochrony zadrzewień śródpolnych; (...)

4. Zasady ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej:

a) ustala się strefę ochrony archeologicznej, oznaczoną na rysunku planu symbolem "ÓW", dla której obowiązują następujące ustalenia:

- strefa ochrony archeologicznej obejmuje teren o promieniu 30,0 m od stanowiska archeologicznego, oznaczonego na rysunku planu,

- zakaz działań niszczących,

- nakaz uzgodnienia z wojewódzkim konserwatorem zabytków dla każdej działalności inwestycyjnej.

5. Ustalenie wymagań wynikających z potrzeb kształtowania przestrzeni publicznych:

a) obowiązek projektowania i realizowania poszczególnych inwestycji w pełnym zakresie zagospodarowania terenu (powierzchnie utwardzone, zieleń, mała architektura, infrastruktura),

b) obowiązek zachowania wysokich walorów architektonicznych obiektów i wnętrz otwartych;

c) dopuszcza się umieszczanie reklam i nośników reklamowych pod warunkiem spełnienia następujących wymogów,- zakaz sytuowania w miejscach ekspozycji krajobrazu,-podporządkowania gabarytów reklam kompozycji architektonicznej istniejącego zagospodarowania,-ujednolicenia gabarytów i formy sąsiednich nośników reklamowych, (...)

Następnie strona skarżąca przywołała regulacje planu nr 123, dotyczące klasyfikacji terenów według symbolu KDD, z których wynika, że tereny przyporządkowane do symbolu KDD-19 (przewidzianego dla części działek nr 2 i 3) Miasto B. przeznaczyło na ulice dojazdowe o szerokości 15 m, z pięciometrową jezdnią, obustronnymi chodnikami oraz dopuszczalną ścieżką rowerową (por.: § 32 planu nr 123).

Z kolei w planie nr 166 w zakresie przeznaczenia zagospodarowania terenów zdecydowano się w § 4 na dopuszczenie:

- infrastruktury technicznej (obiektów, urządzeń, sieci), w tym urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii o mocy nieprzekraczającej 100 kW, z wyjątkiem urządzeń przetwarzających energię wiatru,

- obiektów małej architektury, z wyjątkiem terenów oznaczonych symbolem literowym Z,

- obiektów i urządzeń sportowych i rekreacyjnych, z wyjątkiem terenów oznaczonych symbolem literowym Z oraz symbolem 166-ZC,

- miejsc do parkowania, z wyjątkiem terenów oznaczonych symbolem literowym Z oraz symbolem 166-ZC,

- tablic reklamowych i urządzeń reklamowych, z wyjątkiem terenów oznaczonych symbolem literowym Z oraz symbolem 166-ZC,

- ciągów pieszych i rowerowych,

- zieleni.

Jednocześnie dla terenów oznaczonych m. in. symbolem Z-01 (do którego przyporządkowano część działki nr 1) ustalono przeznaczenie i zasady zagospodarowania terenów: zieleń nieurządzona, łąki, ogrody, sady, zieleń ozdobna o funkcji rekreacyjnej, zakaz zabudowy. Wskazano przy tym, że minimalna powierzchnia biologicznie czynna ma stanowić 90% powierzchni działki lub terenu stanowiącego jej obszar położony w terenach oznaczonych symbolem Z (por.: § 15 planu nr 166).

Na kanwie tak zaprezentowanych realiów faktyczno-prawnych wnioskodawca sformułował następujące pytania dotyczące przyszłych dostaw:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana dostawa działki nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana dostawa działki nr 2, w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 50 symbolem Z 01 – strefa "OK", będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 123 symbolem KDD-19 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana dostawa działki nr 3, w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 50 symbolem Z 01 – strefa "OK", będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 123 symbolem KDD-19 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

We własnym stanowisku wnioskodawca podniósł, iż elementy infrastruktury technicznej znajdującej się na przedmiotowych działkach gruntu, stanowiące własność podmiotu trzeciego, nie nadają im statusu terenów zabudowanych. Wyraził przekonanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę – względnie na inne cele – ma podstawowe przeznaczenie terenu, na którym znajduje się ten grunt, wynikające z planu zagospodarowania przestrzennego. Kwestie, jaki wpływ na status gruntu – zabudowany czy niezabudowany – mają posadowione na nim elementy infrastruktury technicznej, stanowiące własność osoby trzeciej oraz możliwość realizacji takiej infrastruktury, jako dopuszczalne przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego, stanowiła zaś przedmiot rozważań sądów administracyjnych. W dalszej części stanowiska przytoczył wybrane fragmenty uzasadnień wyroków: WSA w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 55/19; NSA z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1829/16; WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2789/16; NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15.

Strona skarżąca zaznaczyła również, iż analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [...],

- z dnia 16 stycznia 2018 r. nr [...],

- z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...].

Zgodnie z generalnymi konkluzjami wyrażonymi we wniosku, działki nr 1, 2 oraz 3 nie stanowią terenu zabudowanego. Działka nr 1, położona na terenie oznaczonym w planie nr 50 symbolem Z 01 – strefa "OK" oraz symbolem Z-01 w planie nr 166, nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a zatem jej dostawa podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT Analogicznie strona skarżąca oceniła charakter oraz zwolnienie podatkowe w odniesieniu do części działek nr 2 i 3, położonych na terenie oznaczonym w planie nr 50 symbolem Z 01 – strefa "OK". Z kolei w przypadku części działek nr 2 i 3 położonych na terenie oznaczonym w planie nr 123 symbolem KDD-19, dla którego określone zostało przeznaczenie w postaci ulicy klasy dojazdowej, uznała, że stanowią one teren budowlany podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r., przedłożonym w związku z uprzednio wystosowanym wezwaniem organu interpretacyjnego do uzupełnienia braków formalnych w zakresie wskazania konkretnych skutków podatkowych zdarzenia przyszłego dla zainteresowanego niebędącego stroną oraz uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, strona skarżąca wskazała, iż składając wspólny wniosek strony planowanych dostaw miały wątpliwości co do tego, w jaki sposób należy opodatkować transakcję dotyczącą nieruchomości, w skład której wchodzą działki nr 1, 2 i 3. Po stronie Miasta B. pojawi się konieczność rozstrzygnięcia, czy istnieje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, związany z planowaną dostawą. Nabywca planuje, że na zakupionej nieruchomości będą realizowane zadania statutowe, czyli będzie ona wykorzystywana do czynności niepodatkowanych. Interpretacja wpłynie zatem na rozliczenia podatkowe zainteresowanego niebędącego stroną.

Następnie w przedmiotowym piśmie z dnia 29 stycznia 2021 r. sformułowano dodatkowe pytania:

4. Czy w przypadku uznania, że stanowisko przedstawione w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe - brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – Miastu B. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionej działki nr 1?

5. Czy w przypadku uznania, że stanowisko przedstawione w pytaniu nr 2 jest częściowo nieprawidłowe – brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy dostawie działki nr 2, w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 5 symbolem Z01 – strefa "OK" – Miastu B. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionej działki, zarówno w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 123 symbolem KDD-19, jak również w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 50 symbolem Z01 - strefa "OK"?

6. Czy w przypadku uznania, że stanowisko przedstawione w pytaniu nr 3 jest częściowo nieprawidłowe – brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy dostawie działki nr 3, w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 50 symbolem Z01 – strefa "OK" – Miastu B. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionej działki, zarówno w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 123 symbolem KDD-19, jak również w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 50 symbolem Z01 – strefa "OK"?

Prezentując stanowisko w zakresie pytań dodatkowych, strona skarżąca stwierdziła, iż jeżeli Miasto B. zamierza wykorzystać nabytą nieruchomość do czynności nieopodatkowanych, to nie będzie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z planowaną dostawą nieruchomości. Wniosek ten wyprowadziła z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Następnie w piśmie z dnia 29 stycznia 2021 r. podkreślono, iż na przedmiotowych działkach nie znajdują się inne niż wymienione we wniosku elementy infrastruktury technicznej stanowiące własność podmiotu trzeciego. Wskazano także, że wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem w 1997 roku działek nr 1, 2 i 3, które to w dalszej kolejności będą wykorzystywane przez Miasto B. do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zainteresowany niebędący stroną przeznaczy je bowiem na cele rekreacyjne.

1.3. W dniu 12 lutego 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku wspólnym, z uwzględnieniem ww. pisma uzupełniającego, w zakresie:

- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działki nr 1 - jest nieprawidłowe,

- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy części działek nr 2 i 3 – jest nieprawidłowe,

- opodatkowania podatkiem VAT dostawy części działek nr 2 i 3, położonych na terenie oznaczonym w planie nr 123 symbolem KDD-19 – jest prawidłowe,

- braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu tej transakcji przez nabywcę – jest prawidłowe.

Po przedstawieniu wybranych przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 293 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.z.p.), poświęconym uregulowaniu miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy, stwierdzono, że o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Przywołano także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 [...], z którego wynika, że teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Analizując z kolei pojęcie "gruntów przeznaczonych pod zabudowę", odwołano się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.; dalej w skrócie: PrBud), precyzujących znaczenie budowli (art. 3 pkt 2), obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a), obiektów małej architektury (art. 3 pkt 4) oraz urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9). Zwrócono nadto uwagę na Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 1212, poz. 1316 ze zm.; dalej w skrócie: rozporządzenie ws. PKOB), w której przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny skoncentrował swoją uwagę na okoliczności, że w przedstawionym stanie faktycznym na działkach znajdują się elementy infrastruktury technicznej stanowiące własność podmiotu trzeciego. W tym kontekście odwołał się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej w skrócie: k.c.), zgodnie z którymi nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (por.: art. 46 § 1 k.c.). Część składowa rzeczy – rozumiana jako wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego – nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (por.: art. 47 § 1 i 2 k.c.). Do części składowych gruntu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (por.: art. 48 k.c.).

Zgodnie więc z generalną zasadą superficies solo cedit, rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy, traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej, ponieważ gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, to stają się one własnością właściciela gruntu. Jednakże, stosownie do art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Równocześnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że zawarte w art. 7 ustawy o VAT pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", nie może być utożsamiane z prawem własności. W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym posadowiono budynek bądź budowlę, niestanowiącą własności zbywcy, to chociaż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt. Skoro więc znajdujące się na działkach naniesienia, które wskazano we wniosku, nie stanowią własności sprzedającego, to w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie sposób przyjąć, że strona skarżąca dokona dostawy gruntu wraz z owymi naniesieniami. W takim stanie rzeczy przedmiotem dostawy będą wyłącznie działki gruntu, a rzeczona infrastruktura nie ma wpływu na jego opodatkowanie.

Za decydujące z perspektywy ustalenia charakteru gruntu organ interpretacyjny uznał natomiast postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zaznaczył w tym kontekście, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych jedynie wówczas, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Jednocześnie ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania teren ma spełniać. Zwolnienie od opodatkowania – według wykładni Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – zależy natomiast od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Odnosząc się następnie do zapisów poszczególnych planów, mających wpływ na charakter działek, stwierdził, iż:

- plan nr 50 dla jednostki oznaczonej symbolem Z 01 dopuszcza sieci i urządzenia infrastruktury technicznej,

- plan nr 166 dla jednostki oznaczonej symbolem Z-01 dopuszcza infrastrukturę techniczną (obiekty, urządzenia, sieci),

- według planu nr 123 teren o symbolu KDD-19 jest przeznaczony pod drogę dojazdową.

Z powyższych okoliczności wywnioskował, iż przedmiotowe tereny stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, a zatem są terenami budowlanymi. Ponieważ działki zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, stanowią grunty z możliwością ich zabudowania, to ich sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W zakresie, w jakim wnioskodawca twierdził, iż takie zwolnienie będzie przysługiwało planowanym dostawom, jego stanowisko oceniono więc jako nieprawidłowe. Z kolei w części, w której strona skarżąca uznała dostawę za podlegającą opodatkowaniu, jej zapatrywania prawne zostały zaaprobowane przez organ interpretacyjny.

Odnosząc się następnie do problematyki ewentualnego prawa do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z omawianymi przyszłymi transakcjami, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje taką możliwość w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykluczone jest więc dokonanie odliczenia podatku związanego z towarami i usługami w razie ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ interpretacyjny uznał transakcję sprzedaży działek nr 1, 2 i 3 za dostawę towaru, która podlega opodatkowaniu i nie korzysta ze zwolnienia. Jednakże okoliczności opisu sprawy w jego ocenie wskazują, że przedmiotowe działki będą wykorzystywane przez Miasto B. do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W rezultacie nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zatem stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Końcowo wyjaśniono, iż wskazane przez stronę skarżącą wyroki potraktowano jako element argumentacji wnioskodawcy. Jednocześnie zauważono, że są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw, które zasadniczo wiążą strony postępowania w tych konkretnych sprawach, a ich zakres oddziaływania nie rozciąga się na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Z tego też względu nie mają one wpływu na podjęte w ramach przedmiotowej interpretacji rozstrzygnięcie.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Spółka zaskarżyła interpretację w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy działki nr 1 oraz części działek nr 2 i 3. Zarzuciła Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że dopuszczalne – obok podstawowego – przeznaczenie terenu w planie zagospodarowania przestrzennego może stanowić podstawę przyjęcia, iż jest to teren budowlany w rozumieniu wskazanego przepisu. Z prawidłowej, zdaniem strony skarżącej, interpretacji wskazanej regulacji wynika, że o tym, czy dany grunt jest terenem budowlanym, decyduje podstawowe przeznaczenie terenu ustalone w planie zagospodarowania przestrzennego.

2.2. W piśmie stanowiącym odpowiedź na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd doszedł do przekonania, że wydana interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego w części zaskarżonej przez stronę skarżącą.

3.2. Sąd wojewódzki zauważył, że strona skarżąca zaskarżyła interpretację w części, w jakiej organ interpretacyjny nie uznał prawa do zwolnienia opisanych we wniosku transakcji z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz zarzuciła naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do dokonania prawidłowej wykładni pojęcia terenu budowlanego, od czego zależy w dalszej kolejności odpowiednie zakwalifikowanie opisanych we wniosku gruntów oraz dotyczących ich dostaw z perspektywy wyszczególnionego wyżej zwolnienia przedmiotowego. W szczególności zaś niezbędne okazuje się rozstrzygnięcie, czy o charakterze danego gruntu jako terenu budowlanego decyduje jego podstawowe przeznaczenie terenu ustalone zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, czy też uwzględnić należy także ewentualnie przewidziane przeznaczenie dopuszczalne.

W ocenie sądu organ interpretacyjny, w zakresie objętym zarzutem skargi, dokonał nieprawidłowej wykładni, która skutkowała niezasadnym uznaniem zbywanych działek jako terenów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.z.p., kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – o czym stanowi art. 4 ust. 1 u.p.z.p. W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania (por.: art. 15 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p.). Warto w tym miejscu zauważyć, że w orzecznictwie sądowym za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego, z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę danych terenów czy też preferencje społeczności lokalnej, mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, aczkolwiek jedynie wówczas, gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1278/06).

O przeznaczeniu nieruchomości decydują zatem akty prawa miejscowego, w tym w pierwszym rzędzie miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, którym ustawa wprost przyznaje charakter takiego źródła prawa (por.: art. 14 ust. 8 u.p.z.p.). W przypadku braku planu miejscowego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje - zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.z.p. - w decyzji o warunkach zabudowy, która stanowi z kolei indywidualny akt prawa administracyjnego.

Powyższe koreluje z tezami TSUE, który na kanwie wyroku z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 stwierdził, iż teren budowlany oznacza "każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Za teren budowlany można zatem uznać jedynie taki, który pod regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę, co w ramach polskiego porządku prawnego następuje w ramach miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzeń przyszłych, działki mające stanowić przedmiot dostawy znajdują się częściowo na terenie opisanym w planie nr 50 symbolem Z 01 – strefa "OK", dla którego określono przeznaczenie podstawowe – zieleń, tereny otwarte, przeznaczone na cele publiczne i urządzenia rekreacji ogólnodostępne (por.: § 2 ust. 1 lit. a). Jednocześnie dopuszczono sieci i urządzenia infrastruktury technicznej oraz adaptację istniejących dojazdów i parkingów (b i c), jednakże zakazano lokalizacji funkcji innych niż wymienione (lit. d). Przewidziano także zakaz zabudowy, dopuszczając m. in. lokalizację ciągów pieszych i rowerowych oraz możliwość zainwestowania wyłącznie w postaci małej architektury - siedziska, ławki, punkty widokowe (ust. 2 lit. a-c). W sposób specyficzny potraktowano także strefę ochrony krajobrazu kulturowego (symbol "OK."), w przypadku której zakazano nowej zabudowy, nakazując przy tym uzgodnienie projektów z wojewódzkim konserwatorem zabytków (ust. 3 lit. a). Podobnie potraktowano strefę ochrony archeologicznej (symbol "ÓW"), zabraniając działań niszczących i obligując do dokonywania uzgodnień z wojewódzkim konserwatorem zabytków dla każdej działalności inwestycyjnej (ust. 4 lit. a).

Działka nr 1 częściowo znalazła się również na obszarze oznaczonym w planie nr 166 symbolem Z-01. W § 15 tego planu ustalono przeznaczenie i zasady zagospodarowania terenu: zieleń nieurządzona, łąki, ogrody, sady, zieleń ozdobna o funkcji rekreacyjnej, zakaz zabudowy. Przewidziano zarazem minimalną powierzchnię biologicznie czynną jako 90% powierzchni działki lub terenu stanowiącego jej obszar położony w terenach oznaczonych symbolem Z. Dopuszczono przy tym w pewnym zakresie m.in. infrastrukturę techniczną, co wynika z § 4 planu.

Z powyższego wynika, że nieruchomości w częściach, z którymi wiąże się zarzut podniesiony w skardze, według miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego uzyskały - jako podstawowe - przeznaczenie niebudowlane, z generalnym zakazem zabudowy, doznającym co prawda pewnych wyjątków, jednakże niezmieniającym istoty owego przeznaczenia. Biorąc pod uwagę, że celem Miasta B. jest stworzenie na terenach obejmujących m.in. wskazane we wniosku działki obszaru rekreacyjnego, mającego służyć mieszkańcom do relaksu oraz aktywnego wypoczynku, należy uznać, iż dopuszczenie możliwości lokalizowania na nim pewnej infrastruktury znajduje uzasadnienie. Jednocześnie nie sposób przyjąć, aby takie regulacje doprowadzały do modyfikacji zasadniczego przeznaczenia gruntów, a zwłaszcza by stawały się one terenami budowlanymi. Dopuszczalne przekształcenia terenów zostały bowiem, po pierwsze, poddane ścisłym ograniczeniom - jako wyjątki od ogólnego zakazu zabudowy, wprost wyrażonego w cytowanych wyżej planach miejscowych - a po drugie, w pełni dostosowane do rekreacyjnego celu terenów.

W takim stanie rzeczy na aprobatę zasługuje teza, iż dla stwierdzenia, czy grunt został przeznaczony pod zabudowę, czy też nie, kluczowe znaczenie ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego podstawowego przeznaczenia terenu. Dopuszczone w tym planie pomocnicze funkcje służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu gospodarowania danego terenu, lecz go nie zmieniają. Stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi natomiast do nieuprawnionej modyfikacji ustawowego pojęcia "terenu budowlanego" poprzez rozszerzenie zbioru jego desygnatów o wszelkie tereny, które dopuszczają tworzenie jakiejkolwiek infrastruktury technicznej, także wówczas, gdy - jak ma to miejsce w rozpoznawanym przypadku - nie prowadzi to do rzeczywistej zmiany podstawowego przeznaczenia gruntu.

Konkludując, prawidłowa interpretacja art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wiąże się z przyjęciem, iż terenem budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (względnie decyzją o warunkach zabudowy) został przeznaczony na cele budowlane, przy czym decydujące znaczenie ma w tym kontekście wskazane w planie przeznaczenie podstawowe, dominujące. Zatem skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, iż znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest - zgodnie z planem miejscowym - inne niż budowlane.

Ponieważ w ramach analizowanych zdarzeń przyszłych dostawy mają dotyczyć gruntów o dominującym przeznaczeniu na tereny zielone, rekreacyjne, z generalnym zakazem zabudowy, przy jednoczesnym dopełniającym umożliwieniu tworzenia obiektów sprzyjających urzeczywistnieniu głównych - niebudowlanych - celów wskazanych terenów, to ich zakwalifikowanie jako terenów budowlanych przez organ interpretacyjny należy ocenić jako błędne, zaś wynikające z tego uznanie, że grunty te nie podlegają zwolnieniu podatkowemu stanowi efekt nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie objętym wyrażonym w skardze zarzutem.

Na zaprezentowaną wyżej kwalifikację gruntów bez wpływu pozostaje okoliczność, na którą zwrócono uwagę w opisie zdarzeń przyszłych, jak i w zaskarżonej interpretacji, iż na przedmiotowych działkach znajduje się infrastruktura stanowiąca własność podmiotu trzeciego, w postaci gazociągów oraz fragmentów sieci energetycznej. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przepis ten znajduje zastosowanie w realiach analizowanego przypadku. Ponieważ wskazane elementy infrastruktury energetycznej nie stanowią własności sprzedającego, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym, to wymaga przyjęcia, iż dostawie będą podlegać jedynie grunty, bez rzeczonych budowli. Samo umiejscowienie na działce zbywcy nie czyni ich bowiem przedmiotem transakcji. Jako urządzenia niestanowiące części składowych zbywanych działek nie mogą zarazem wpływać na opodatkowanie opisanych we wniosku dostaw ani też decydować o charakterze nieruchomości, których dotyczy zaskarżona interpretacja (zob. podobne stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 55/19).

3.3. Na podstawie art. 57a P.p.s.a. WSA pozostawał związany zarzutami skargi, które koncentrowały się na kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tego też względu podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogły stanowić zaobserwowane mankamenty proceduralne postępowania interpretacyjnego, na które również zwracał uwagę pełnomocnik wnioskodawczy, wszelako nie formułując w tym względzie zarzutu w rozumieniu ww. przepisu. Tym niemniej jednak, z uwagi na doniosłą rolę sądów administracyjnych w zakresie kontroli legalności działalności organów administracji publicznej, na którą zwrócono uwagę na wstępie, zasadnym i koniecznym wydaje się uzupełniające poruszenie także i tej kwestii. Sąd stwierdził bowiem, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie odniósł się należycie w zaskarżonej interpretacji do zaprezentowanej we wniosku judykatury, dotyczącej analizowanego zagadnienia. Organ poprzestał na zdawkowym twierdzeniu o niezwiązaniu wyrokami sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach, czego nie sposób uznać za działanie właściwe od strony proceduralnej.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że terenem budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (względnie decyzją o warunkach zabudowy) został przeznaczony na cele budowlane, przy czym o tym, czy dany grunt jest terenem budowlanym, decyduje podstawowe, dominujące przeznaczenie terenu ustalone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (względnie decyzji o warunkach zabudowy);

- art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez WSA, że skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, że znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których podstawowe przeznaczenie terenów stanowiących przedmiot transakcji jest - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - inne niż budowlane, zatem w niniejszej sprawie zwolnienie to znajdzie zastosowanie, gdyż podstawowe przeznaczenie zbywanych gruntów jest inne niż budowlane.

W ocenie organu wskazane we wniosku sporne grunty zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowią grunty z możliwością ich zabudowania, sprzedaż tych działek nie może zatem korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

4.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ew. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Kasator wnioskował o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4.3. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są bowiem zasadne podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

5.2. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela dokonaną przez sąd wojewódzki wykładnię pojęcia terenu budowlanego. Słusznie orzekł WSA, że o przeznaczeniu nieruchomości decydują akty prawa miejscowego, w tym w pierwszym rzędzie miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, którym ustawa expressis verbis przyznaje charakter takiego źródła prawa (por.: art. 14 ust. 8 u.p.z.p.). W przypadku braku planu miejscowego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje - zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.z.p. - w decyzji o warunkach zabudowy, która stanowi z kolei indywidualny akt prawa administracyjnego. Również elementy infrastruktury technicznej znajdującej się na przedmiotowych działkach gruntu, stanowiące własność podmiotu trzeciego, nie nadają im statusu terenów zabudowanych.

Podkreślenia wymaga, że nieruchomości w częściach, z którymi wiąże się zarzut podniesiony w skardze, według miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego uzyskały - jako podstawowe - przeznaczenie niebudowlane, z generalnym zakazem zabudowy, doznającym co prawda pewnych wyjątków, jednakże niezmieniającym istoty owego przeznaczenia. Biorąc zaś pod uwagę, że celem Miasta B. jest stworzenie na terenach obejmujących m.in. wskazane we wniosku działki obszaru rekreacyjnego, mającego służyć mieszkańcom do relaksu oraz aktywnego wypoczynku, należy uznać, iż dopuszczenie możliwości lokalizowania na nim pewnej infrastruktury znajduje uzasadnienie. Jednocześnie nie sposób przyjąć, aby takie regulacje doprowadzały do modyfikacji zasadniczego przeznaczenia gruntów, a zwłaszcza, by stawały się one terenami budowlanymi.

Słuszność miał WSA, że dla stwierdzenia, czy grunt został przeznaczony pod zabudowę, czy też nie, kluczowe znaczenie ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego podstawowego przeznaczenia terenu. Dopuszczone w tym planie pomocnicze funkcje służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu gospodarowania danego terenu, lecz go nie zmieniają. Rację miał sąd I instancji, że stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi do nieuprawnionej modyfikacji ustawowego pojęcia "terenu budowlanego" poprzez rozszerzenie zbioru jego desygnatów o wszelkie tereny, które dopuszczają tworzenie jakiejkolwiek infrastruktury technicznej, także wówczas, gdy - jak ma to miejsce w rozpoznawanym przypadku - nie prowadzi to do rzeczywistej zmiany podstawowego przeznaczenia gruntu.

Konkludując, prawidłowa interpretacja art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wiąże się z przyjęciem, iż terenem budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (względnie decyzją o warunkach zabudowy) został przeznaczony na cele budowlane, przy czym decydujące znaczenie ma w tym kontekście wskazane w planie przeznaczenie podstawowe, dominujące. Zatem skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, iż znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest - zgodnie z planem miejscowym - inne niż budowlane.

Ponieważ w ramach analizowanych zdarzeń przyszłych dostawy mają dotyczyć gruntów o dominującym przeznaczeniu na tereny zielone, rekreacyjne, z generalnym zakazem zabudowy, przy jednoczesnym dopełniającym umożliwieniu tworzenia obiektów sprzyjających urzeczywistnieniu głównych - niebudowlanych - celów wskazanych terenów, to ich zakwalifikowanie jako terenów budowlanych przez organ interpretacyjny należy ocenić jako błędne, zaś wynikające z tego uznanie, że grunty te nie podlegają zwolnieniu podatkowemu stanowi efekt nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie objętym wyrażonym w skardze zarzutem.

Wskazać też należy, że analogiczne stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18; z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2325/19; z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym w całości podziela i uznaje za swoje.

Dla przykładu, w wyroku I FSK 575/18 NSA podkreślił, że: "O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni. Tym samym uprawniony jest wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają".

Z kolei w wyroku I FSK 1992/16 stwierdził NSA: "(...) wykładnia prezentowana przez Ministra Finansów (...) umożliwiałaby uznanie za tereny budowlane wszelkich terenów, na których w ramach dopuszczalnego (nie zaś podstawowego) przeznaczenia, przewidziano umieszczenie jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Uprawniony jest wniosek, że definiując pojęcie terenów budowlanych ustawodawca odwołał się do zapisów planów zagospodarowania przestrzennego, ponieważ przede wszystkim wskazują one podstawowe przeznaczenie danego terenu, które należy zatem uznać za istotne dla oceny prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem na danym obszarze miałyby się znaleźć się obiekty o przeznaczeniu innym niż podstawowe, obszarowi właściwemu dla tych obiektów nadaje się inne przeznaczenie".

Wreszcie przywołać wypada fragment uzasadnienia wyroku I FSK 1650/15, w którym NSA argumentował: "Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem prawa miejscowego przyjmowanym w formie uchwały rady gminy, określającym przeznaczenie, warunki zagospodarowania i zabudowy terenu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w planie miejscowym obowiązkowo określa się m.in. przeznaczanie terenu, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności, dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, jednakże wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się one od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Dlatego też, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz

Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów". Warszawa 2013, dostępne: LEX/el). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, rację należy przyznać wnioskodawcy, że działka nr 1, położona na terenie oznaczonym w planie nr 50 symbolem Z 01 – strefa "OK" oraz symbolem Z-01 w planie nr 166, nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a zatem jej dostawa podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Analogicznie należy ocenić charakter oraz zwolnienie podatkowe w odniesieniu do części działek nr 2 i 3, położonych na terenie oznaczonym w planie nr 50 symbolem Z 01 – strefa "OK".

Z powyższych przyczyn nie zasługują na aprobatę argumenty zmierzające do wykazania naruszenia na płaszczyźnie przepisów prawa materialnego. Jak wskazano wyżej, WSA w Gliwicach dokonał prawidłowej wykładni omawianych przepisów, trafnie odnosząc pojęcie "terenu budowlanego" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do głównego, dominującego przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania terenu.

5.3. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329), oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki