Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Holding Sp. Komandytowo-Akcyjna w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Za pismem przewodnim z dnia 1 grudnia 2020 r. A Sp. z o.o. Holding S.K.A. w K. (dalej: "strona skarżąca", "wnioskodawca", "sprzedający") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "organu interpretacyjnego") wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach którego występowała w charakterze zainteresowanego będącego stroną postępowania, podczas gdy jako zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wskazano Miasto B. (dalej także: "nabywca"). We wniosku jako przedmiot wyszczególniono trzy zdarzenia przyszłe oraz związany z nimi problem dotyczący wykładni art. 2 pkt 33, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.t.u.").

Opisując zdarzenia przyszłe, na wstępie wyjaśniono, iż podmioty zainteresowane, składające wniosek wspólny, są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT. Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy na rzecz Miasta B. nieruchomości położonej w tym mieście w rejonie [...], na którą składają się działki gruntu o numerach: [...], [...] oraz [...] (dalej określane także jako kolejno "działka nr [...]", "działka nr [...]" i "działka nr [...]"), objęte księgą wieczystą o numerze [...]. Na odnośnych gruntach znajdują się elementy infrastruktury technicznej, stanowiące własność podmiotu trzeciego, w postaci:

- gazociągu i fragmentu sieci energetycznej, kablowej (działka nr [...]),

- gazociągu oraz napowietrznej sieci energetycznej złożonej z 2 słupów (działka nr [...]),

- napowietrznej sieci energetycznej złożonej z dwóch słupów oraz trzeciego w granicy działki nr [...].

Z uzyskanych od Prezydenta Miasta B. informacji wynika, że przedmiotowe działki położone są na obszarze obowiązywania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, które zostały zarejestrowane pod numerami porządkowymi:

- 50 - dot. uchwały Nr LVII/1822/2006 Rady Miejskiej Bielska-Białej z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie planu zagospodarowanie przestrzennego w gminie katastralnej Stare Bielsko dla terenów wzgórza "Trzy Lipki" w rejonie ulic Zuchów, Portowej oraz Pienińskiej (Dz. Urz. Woj. Śląskiego nr 71, poz. 2003; dalej w skrócie: "plan nr 50"),

- 123 - dot. uchwały Nr XXXII/800/2013 Rady Miejskiej Bielska-Białej z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w północno-zachodniej części miasta, ograniczonego ulicami: Al. Generała Andersa, Bohaterów Monte Cassino, Okrężną, Sarni Stok, Zuchów w Bielsku-Białej (Dz. Urz. Woj. Śląskiego z 2013 r., poz. 4811, zm.: Dz. Urz. Woj. Śląskiego z 2013 r., poz. 5251; dalej w skrócie: "plan nr 123"),

- 166 - dot. uchwały Nr XXXV/692/2017 Rady Miejskiej Bielska-Białej z dnia 21 listopada 2017 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położonego na południe od Wzgórza Trzy Lipki w rejonie ulic Juhasów, Pienińskiej, Muszlowej w obrębie Stare Bielsko (Dz. Urz. Woj. Śląskiego z 2017 r., poz. 6396; dalej w skrócie: "plan nr 166").

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że część działek, które miałyby stać się przedmiotem dostawy, znajduje się na terenie oznaczonym w planie nr 50 symbolem Z 01 – strefa "OK". W pozostałym zakresie działka nr [...] lokuje się na terenie oznaczonym w planie nr 166 symbolem Z-01, zaś działki nr [...] i [...] – na obszarze oznaczonym w planie nr 123 symbolem KDD-19.

W kontekście ustaleń zawartych w planach zagospodarowania przestrzennego we wniosku przytoczono wybrane regulacje z poszczególnych z nich.

W przypadku planu nr 50 zwrócono uwagę na § 2, formułujący przepisy szczegółowe dotyczące symbolu Z 01, w którym ustalono:

1. Przeznaczenie terenu:

a) Przeznaczenie podstawowe: zieleń, tereny otwarte, przeznaczone na cele publiczne i urządzenia rekreacji ogólnodostępnej;

b) Przeznaczenie dopuszczalne: sieci i urządzenia infrastruktury technicznej;

c) Dopuszczenie adaptacji istniejących dojazdów i parkingów;

d) Zakaz lokalizacji funkcji innych niż wymienione.

2. Zasady ochrony i kształtowania ładu przestrzennego, określenie parametrów i wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu:

a) zakaz zabudowy;

b) dopuszczenie lokalizacji ciągów pieszych i rowerowych,

c) możliwość zainwestowania wyłącznie w postaci małej architektury - siedziska, ławki, punkty widokowe,

d) realizację każdego zainwestowania przy wykorzystaniu materiałów naturalnych - drewna, kamieni, zieleni,

e) zakaz lokalizacji obiektów tymczasowych,

f) zakaz sadzenia zieleni wysokiej,

g) zakaz takiego prowadzenia inwestycji i zagospodarowania całego terenu jednostki, które będzie związane z naruszeniem rozległych powierzchni gleby i przemieszczeniem dużych mas ziemnych;

h) nakaz prowadzenia sieci infrastruktury technicznej jako sieci podziemnych;

i) strefę techniczną ograniczonej zabudowy dla istniejącej linii napowietrznej średniego napięcia 15 kV w odległości po 8,0 m od osi linii;

j) strefę ochronną dla istniejącego gazociągu w odległości po 3,0 m od osi gazociągu,

k) strefy techniczne dla pozostałych sieci infrastruktury technicznej zgodnie z obowiązującymi przepisami.

3. Zasady ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego:

a) ustala się strefę ochrony krajobrazu kulturowego oznaczoną na rysunku planu symbolem "OK.", dla której obowiązują następujące ustalenia: - zakaz nowej zabudowy; - nakaz uzgodnienia projektów z wojewódzkim konserwatorem zabytków;

b) w zakresie ogólnym ustala się:

- zakaz realizacji przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko, za wyjątkiem sieci infrastruktury technicznej i komunikacyjnej,

- w uzasadnionych przypadkach, kiedy ochrona elementów przyrodniczych nie jest możliwa, nakaz podjęcia działań mających na celu naprawienie wyrządzonych szkód poprzez kompensację przyrodniczą; nakaz ochrony zadrzewień śródpolnych; (...)

4. Zasady ochrony dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej:

a) ustala się strefę ochrony archeologicznej, oznaczoną na rysunku planu symbolem "ÓW", dla której obowiązują następujące ustalenia:

- strefa ochrony archeologicznej obejmuje teren o promieniu 30,0 m od stanowiska archeologicznego, oznaczonego na rysunku planu,

- zakaz działań niszczących,

- nakaz uzgodnienia z wojewódzkim konserwatorem zabytków dla każdej działalności inwestycyjnej.

5. Ustalenie wymagań wynikających z potrzeb kształtowania przestrzeni publicznych:

a) obowiązek projektowania i realizowania poszczególnych inwestycji w pełnym zakresie zagospodarowania terenu (powierzchnie utwardzone, zieleń, mała architektura, infrastruktura),

b) obowiązek zachowania wysokich walorów architektonicznych obiektów i wnętrz otwartych;

c) dopuszcza się umieszczanie reklam i nośników reklamowych pod warunkiem spełnienia następujących wymogów,- zakaz sytuowania w miejscach ekspozycji krajobrazu,-podporządkowania gabarytów reklam kompozycji architektonicznej istniejącego zagospodarowania,-ujednolicenia gabarytów i formy sąsiednich nośników reklamowych, (...)

Następnie strona skarżąca przywołała regulacje planu nr 123, dotyczące klasyfikacji terenów według symbolu KDD, z których wynika, że tereny przyporządkowane do symbolu KDD-19 (przewidzianego dla części działek nr [...] i [...]) Miasto B. przeznaczyło na ulice dojazdowe o szerokości 15 m, z pięciometrową jezdnią, obustronnymi chodnikami oraz dopuszczalną ścieżką rowerową (por.: § 32 planu nr 123).

Z kolei w planie nr 166 w zakresie przeznaczenia zagospodarowania terenów zdecydowano się w § 4 na dopuszczenie:

- infrastruktury technicznej (obiektów, urządzeń, sieci), w tym urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii o mocy nieprzekraczającej 100 kW, z wyjątkiem urządzeń przetwarzających energię wiatru,

- obiektów małej architektury, z wyjątkiem terenów oznaczonych symbolem literowym Z,

- obiektów i urządzeń sportowych i rekreacyjnych, z wyjątkiem terenów oznaczonych symbolem literowym Z oraz symbolem 166-ZC,

- miejsc do parkowania, z wyjątkiem terenów oznaczonych symbolem literowym Z oraz symbolem 166-ZC,

- tablic reklamowych i urządzeń reklamowych, z wyjątkiem terenów oznaczonych symbolem literowym Z oraz symbolem 166-ZC,

- ciągów pieszych i rowerowych,

- zieleni.

Jednocześnie dla terenów oznaczonych m. in. symbolem Z-01 (do którego przyporządkowano część działki nr [...]) ustalono przeznaczenie i zasady zagospodarowania terenów: zieleń nieurządzona, łąki, ogrody, sady, zieleń ozdobna o funkcji rekreacyjnej, zakaz zabudowy. Wskazano przy tym, że minimalna powierzchnia biologicznie czynna ma stanowić 90% powierzchni działki lub terenu stanowiącego jej obszar położony w terenach oznaczonych symbolem Z (por.: § 15 planu nr 166).

Na kanwie tak zaprezentowanych realiów faktyczno-prawnych wnioskodawca sformułował następujące pytania dotyczące przyszłych dostaw:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana dostawa działki nr [...] będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana dostawa działki nr [...], w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 50 symbolem Z-01 – strefa "OK", będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 123 symbolem KDD-19 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana dostawa działki nr [...], w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 50 symbolem Z-01 – strefa "O-K", będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 123 symbolem KDD-19 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

We własnym stanowisku wnioskodawca podniósł, iż elementy infrastruktury technicznej znajdującej się na przedmiotowych działkach gruntu, stanowiące własność podmiotu trzeciego, nie nadają im statusu terenów zabudowanych. Wyraził przekonanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę – względnie na inne cele – ma podstawowe przeznaczenie terenu, na którym znajduje się ten grunt, wynikające z planu zagospodarowania przestrzennego. Kwestie, jaki wpływ na status gruntu – zabudowany czy niezabudowany – mają posadowione na nim elementy infrastruktury technicznej, stanowiące własność osoby trzeciej oraz możliwość realizacji takiej infrastruktury, jako dopuszczalne przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego, stanowiła zaś przedmiot rozważań sądów administracyjnych. W dalszej części stanowiska przytoczył wybrane fragmenty uzasadnień wyroków (zaprezentowanych niżej w postaci skondensowanych tez orzeczniczych):

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 55/19 – "O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeżeli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu";

- Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1829/16 - "Uzasadnione jest więc zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę, względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają (...) możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli, a zwłaszcza jakiegokolwiek obiektu małej architektury nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu budowlanego (...)";

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2789/16 - "Reasumując powyższe, o przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego. (...) Tak więc za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. (...) Dlatego zgodzić się należy z zarzutem skargi, iż sam fakt posadowienia na danym gruncie urządzeń przesyłowych, nie przesądza o przeznaczeniu terenu jako terenu pod zabudowę.";

- Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15 - "Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Dlatego też, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (...).".

Strona skarżąca zaznaczyła również, iż analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z dnia [...] r. nr [...],

- z dnia [...] r. nr [...],

- z dnia [...] r. nr [...].

Zgodnie z generalnymi konkluzjami wyrażonymi we wniosku, działki nr [...], [...] oraz [...] nie stanowią terenu zabudowanego. Działka nr [...], położona na terenie oznaczonym w planie nr 50 symbolem Z 01 – strefa "O-K" oraz symbolem Z-01 w planie nr 166, nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., a zatem jej dostawa podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Analogicznie strona skarżąca oceniła charakter oraz zwolnienie podatkowe w odniesieniu do części działek nr [...] i [...], położonych na terenie oznaczonym w planie nr 50 symbolem Z 01 – strefa "O-K". Z kolei w przypadku części działek nr [...] i [...] położonych na terenie oznaczonym w planie nr 123 symbolem KDD-19, dla którego określone zostało przeznaczenie w postaci ulicy klasy dojazdowej, uznała, że stanowią one teren budowlany podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r., przedłożonym w związku z uprzednio wystosowanym wezwaniem organu interpretacyjnego do uzupełnienia braków formalnych w zakresie wskazania konkretnych skutków podatkowych zdarzenia przyszłego dla zainteresowanego niebędącego stroną oraz uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, strona skarżąca wskazała, iż składając wspólny wniosek strony planowanych dostaw miały wątpliwości co do tego, w jaki sposób należy opodatkować transakcję dotyczącą nieruchomości, w skład której wchodzą działki nr [...], [...] i [...]. Po stronie Miasta B. pojawi się konieczność rozstrzygnięcia, czy istnieje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, związany z planowaną dostawą. Nabywca planuje, że na zakupionej nieruchomości będą realizowane zadania statutowe, czyli będzie ona wykorzystywana do czynności niepodatkowanych. Interpretacja wpłynie zatem na rozliczenia podatkowe zainteresowanego niebędącego stroną.

Następnie w przedmiotowym piśmie z dnia 29 stycznia 2021 r. sformułowano dodatkowe pytania:

4. Czy w przypadku uznania, że stanowisko przedstawione w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe - brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. – Miastu B. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionej działki nr [...]?

5. Czy w przypadku uznania, że stanowisko przedstawione w pytaniu nr 2 jest częściowo nieprawidłowe – brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy dostawie działki nr [...], w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 5 symbolem Z01 – strefa "OK" – Miastu B. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionej działki, zarówno w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 123 symbolem KDD-19, jak również w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 50 symbolem Z01 - strefa "OK"?

6. Czy w przypadku uznania, że stanowisko przedstawione w pytaniu nr 3 jest częściowo nieprawidłowe – brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przy dostawie działki nr [...], w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 50 symbolem Z01 – strefa "OK" – Miastu B. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionej działki, zarówno w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 123 symbolem KDD-19, jak również w części położonej na terenie oznaczonym w planie nr 50 symbolem Z01 – strefa "OK"?

Prezentując stanowisko w zakresie pytań dodatkowych, strona skarżąca stwierdziła, iż jeżeli Miasto B. zamierza wykorzystać nabytą nieruchomość do czynności nieopodatkowanych, to nie będzie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z planowaną dostawą nieruchomości. Wniosek ten wyprowadziła z brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta w ocenie wnioskodawcy wyklucza możliwość dokonania obniżenia należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Następnie w piśmie z dnia 29 stycznia 2021 r. podkreślono, iż na przedmiotowych działkach nie znajdują się inne niż wymienione we wniosku elementy infrastruktury technicznej stanowiące własność podmiotu trzeciego. Wskazano także, że wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem w 1997 roku działek nr [...], [...] i [...], które to w dalszej kolejności będą wykorzystywane przez Miasto B. do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zainteresowany niebędący stroną przeznaczy je bowiem na cele rekreacyjne.

W dniu [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną o znaku [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku wspólnym, z uwzględnieniem ww. pisma uzupełniającego, w zakresie:

- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dostawy działki nr [...] - jest nieprawidłowe,

- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dostawy części działek nr [...] i [...] – jest nieprawidłowe,

- opodatkowania podatkiem VAT dostawy części działek nr [...] i [...], położonych na terenie oznaczonym w planie nr 123 symbolem KDD-19 – jest prawidłowe,

- braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu tej transakcji przez nabywcę – jest prawidłowe.

Po zreferowaniu przedstawionych przez wnioskodawcę zdarzeń przyszłych oraz pytań wraz ze stanowiskiem, którego prawidłowość stanowiła przedmiot oceny w ramach analizowanego aktu, organ interpretacyjny przystąpił do omówienia przepisów prawnych istotnych z perspektywy rozstrzygnięcia sposobu opodatkowania planowanych przez stronę skarżącą dostaw gruntów. Wyjściowo wskazał, z powołaniem na odpowiednie regulacje u.p.t.u., że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (por.: art. 5 ust. 1 pkt 1), przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6), natomiast przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). W tym kontekście stwierdził, że odpłatna dostawa gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu.

Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT może być albo opodatkowana właściwą stawką, albo też korzystać ze zwolnienia. Zwrócił w tym miejscu uwagę na art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy zaś wszystkich towarów (nieruchomości i ruchomości), przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, a zarazem wykorzystywanych (niezależnie od okresu ich używania przez podatnika) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Organ interpretacyjny przywołał także skonstruowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Te ostatnie pojęcie ustawa definiuje jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (por.: art. 2 pkt 33 u.p.t.u.). Z przytoczonej regulacji wywnioskowano, iż nie jest teren budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

Po przedstawieniu wybranych przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 293 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.z.p."), poświęconym uregulowaniu miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy, stwierdzono, że o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Przywołano także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE") z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen, z którego wynika, że teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Analizując z kolei pojęcie "gruntów przeznaczonych pod zabudowę", odwołano się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.; dalej w skrócie: "PrBud"), precyzujących znaczenie budowli (art. 3 pkt 2), obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a), obiektów małej architektury (art. 3 pkt 4) oraz urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9). Zwrócono nadto uwagę na Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 1212, poz. 1316 ze zm.; dalej w skrócie: "rozporządzenie ws. PKOB"), w której przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny skoncentrował swoją uwagę na okoliczności, że w przedstawionym stanie faktycznym na działkach znajdują się elementy infrastruktury technicznej stanowiące własność podmiotu trzeciego. W tym kontekście odwołał się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej w skrócie: "k.c."), zgodnie z którymi nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (por.: art. 46 § 1 k.c.). Część składowa rzeczy – rozumiana jako wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego – nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (por.: art. 47 § 1 i 2 k.c.). Do części składowych gruntu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (por.: art. 48 k.c.).

Zgodnie więc z generalną zasadą "superficies solo cedit", rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy, traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej, ponieważ gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, to stają się one własnością właściciela gruntu. Jednakże, stosownie do art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Równocześnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że zawarte w art. 7 u.p.t.u. pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", nie może być utożsamiane z prawem własności. W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym posadowiono budynek bądź budowlę, niestanowiącą własności zbywcy, to chociaż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle u.p.t.u. nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt. Skoro więc znajdujące się na działkach naniesienia, które wskazano we wniosku, nie stanowią własności sprzedającego, to w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie sposób przyjąć, że strona skarżąca dokona dostawy gruntu wraz z owymi naniesieniami. W takim stanie rzeczy przedmiotem dostawy będą wyłącznie działki gruntu, a rzeczona infrastruktura nie ma wpływu na jego opodatkowanie.

Za decydujące z perspektywy ustalenia charakteru gruntu organ interpretacyjny uznał natomiast postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zaznaczył w tym kontekście, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych jedynie wówczas, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Jednocześnie ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania teren ma spełniać. Zwolnienie od opodatkowania – według wykładni Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – zależy natomiast od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Odnosząc się następnie do zapisów poszczególnych planów, mających wpływ na charakter działek, stwierdził, iż:

- plan nr 50 dla jednostki oznaczonej symbolem Z-01 dopuszcza sieci i urządzenia infrastruktury technicznej,

- plan nr 166 dla jednostki oznaczonej symbolem Z-01 dopuszcza infrastrukturę techniczną (obiekty, urządzenia, sieci),

- według planu nr 123 teren o symbolu KDD-19 jest przeznaczony pod drogę dojazdową.

Z powyższych okoliczności wywnioskował, iż przedmiotowe tereny stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, a zatem są terenami budowlanymi. Ponieważ działki zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, stanowią grunty z możliwością ich zabudowania, to ich sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W zakresie, w jakim wnioskodawca twierdził, iż takie zwolnienie będzie przysługiwało planowanym dostawom, jego stanowisko oceniono więc jako nieprawidłowe. Z kolei w części, w której strona skarżąca uznała dostawę za podlegającą opodatkowaniu, jej zapatrywania prawne zostały zaaprobowane przez organ interpretacyjny.

Odnosząc się następnie do problematyki ewentualnego prawa do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z omawianymi przyszłymi transakcjami, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, iż art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje taką możliwość w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykluczone jest więc dokonanie odliczenia podatku związanego z towarami i usługami w razie ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ interpretacyjny uznał transakcję sprzedaży działek nr [...], [...] i [...] za dostawę towaru, która podlega opodatkowaniu i nie korzysta ze zwolnienia. Jednakże okoliczności opisu sprawy w jego ocenie wskazują, że przedmiotowe działki będą wykorzystywane przez Miasto B. do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W rezultacie nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zatem stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Końcowo wyjaśniono, iż wskazane przez stronę skarżącą wyroki potraktowano jako element argumentacji wnioskodawcy. Jednocześnie zauważono, że są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw, które zasadniczo wiążą strony postępowania w tych konkretnych sprawach, a ich zakres oddziaływania nie rozciąga się na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Z tego też względu nie mają one wpływu na podjęte w ramach przedmiotowej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zapatrywania prawne organu interpretacyjnego nie zostały w pełni podzielone przez wnioskodawcę. Wobec tego pismem z dnia 5 marca 2021 r. wniósł, za pośrednictwem pełnomocnika w osobie radcy prawnego M. S., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej także: "Sądu") na przedstawioną wyżej interpretację, zaskarżając ją w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dostawy działki nr [...] oraz części działek nr [...] i [...]. Zarzucił Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 33 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że dopuszczalne – obok podstawowego – przeznaczenie terenu w planie zagospodarowania przestrzennego może stanowić podstawę przyjęcia, iż jest to teren budowlany w rozumieniu wskazanego przepisu. Z prawidłowej, zdaniem strony skarżącej, interpretacji wskazanej regulacji wynika, że o tym, czy dany grunt jest terenem budowlanym, decyduje podstawowe przeznaczenie terenu ustalone w planie zagospodarowania przestrzennego.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono opis zdarzeń przyszłych i pytania sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji. Następnie przytoczono pokrótce stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zastrzegając, iż wnioskodawca nie zgadza się z taką oceną prawną.

Przystępując do uzasadnienia podnoszonych zarzutów, wnioskodawca jako istotę sporu wyszczególnił wykładnię ustaleń zawartych w planach nr 50 oraz nr 166, odnośnie terenów oznaczonych odpowiednio symbolami Z-01 – strefa "OK" oraz Z-01. Zgodnie z dyspozycjami zawartymi w planie nr 50, w ramach jednostki oznaczonej symbolem Z-01 podstawowym przeznaczeniem terenu jest: zieleń, tereny otwarte, przeznaczone na cele publiczne i urządzenia rekreacji ogólnodostępnej. Jednocześnie z przepisów szczegółowych planu nr 50 wynika zakaz zabudowy. Na omawianym terenie dopuszczono możliwość realizacji sieci infrastruktury technicznej i komunikacyjnej.

Analogiczne rozwiązania przyjęto w planie nr 166 dla terenu oznaczonego symbolem Z-01, tj. przeznaczenie podstawowe – zieleń nieurządzona, łąki, ogrody, sady, zieleń ozdobna o funkcji rekreacyjnej oraz zakaz zabudowy. Dopuszczono zarazem realizację infrastruktury technicznej (obiektów, urządzeń, sieci), w tym urządzeń wytwarzających energię z odnawialnych źródeł energii o mocy nieprzekraczającej 100 kW, z wyjątkiem urządzeń przetwarzających energię wiatru.

Na podstawie powyższych regulacji strona skarżąca wyraziła przekonanie, iż analizowane obszary nie są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., a dopuszczenie realizacji infrastruktury technicznej w żadnej mierze nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska odwołała się do uprzednio cytowanych we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeń, uzupełniając je m. in. o tezy zawarte w wyrokach:

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 137/15 – "(...) zaaprobowanie stanowiska Ministra Finansów sprowadzałoby się do przyjęcia, że grunty o podstawowym przeznaczeniu na tereny pól uprawnych, ogrody, tereny łąk i pastwisk, zieleni niskiej i wysokiej, które zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego muszą pozostać w użytkowaniu niebudowlanym, uznane zostałyby za tereny budowlane, szczególnie że Uchwała sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest aktem prawnym powszechnie obowiązującym na obszarze gminy, a nie elementem stanu faktycznego (...)", a także

- Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1992/16 – "(...) dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania terenu, ale go nie zmieniają (...)".

W ocenie wnioskodawcy, z przytoczonej judykatury wynika istnienie utrwalonej linii orzeczniczej, zgodnie z którą o tym, czy dany grunt jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., czy też nie, decyduje podstawowe przeznaczenie terenu, utrwalone w planie zagospodarowania przestrzennego. Strona skarżąca stwierdziła także, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnej powinno być uwzględnione m. in. orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisów materialnych prawa podatkowego, co w jej ocenie wynika z brzmienia art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.").

W piśmie z dnia 1 kwietnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów, podtrzymał własne stanowisko wyrażone w kwestionowanym przez wnioskodawcę akcie, zgodnie z którym działki i ich części, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nr 50 dla jednostki oznaczonej na rysunku planu symbolem Z-01 dopuszcza sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, plan nr 166 dla jednostki oznaczonej symbolem Z-01 dopuszcza infrastrukturę techniczną (obiekty, urządzenia, sieci), natomiast według planu nr 123 teren o symbolu KDD-19 przeznaczony jest pod drogę dojazdową, stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, a zatem są terenami budowlanymi. W takiej sytuacji sprzedaż działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego, które składają się z ustaleń ogólnych i szczegółowych. W dalszej kolejności jako element determinujący możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntu wskazał jego przeznaczenie na cele inne niż budowlane. Jednocześnie z żadnego przepisu nie wynika, by przeznaczenie danej działki należało ograniczyć wyłącznie do jej podstawowego zakresu. Przy ocenie, czy przedmiotowe działki stanowią tereny budowlane, nie wystarczy bowiem analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem organu interpretacyjnego należy uwzględnić w tym kontekście również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Ustawodawca nie uzależnił przy tym charakteru terenu od głównego celu, który ma on spełniać, lecz kwestię zwolnienia od opodatkowania VAT powiązał z możliwością dokonania zabudowy terenu. Z racji tego, że wskazane działki stanowią grunty z możliwością ich zabudowania, przedmiotowa transakcja nie może podlegać zwolnieniu.

Końcowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę na sformułowany w Konstytucji RP zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, który nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. Z tego też względu istnienie orzecznictwa w podobnych sprawach, na które strona skarżącą powołała się w treści wniosku oraz skargi, nie odbiera organowi interpretacyjnemu prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł, do czego wręcz jest prawnie zobowiązany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydana interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego w części zaskarżonej przez stronę skarżącą.

Wyjściowo wypada zwrócić uwagę, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która realizowana jest co do zasady pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a.").

Szczegółowy katalog aktów i czynności, mogących stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego został z kolei sformułowany w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."), w ramach którego w zakresie kognicji tych sądów przewidziano orzekanie w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (por. pkt 4a).

Warto w tym miejscu poruszyć problematykę specyfiki postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynikającej w szczególności z przepisów zawartych w Rozdziale 1a. Działu II. O.p. W postępowaniu tym organ interpretacyjny rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych (przyszłych) - co też miało miejsce w niniejszej sprawie, w której strona skarżąca wyraziła zamiar dokonania dostaw gruntów zgodnie z treścią wniosku. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k O.p., który stanowi, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. § 1). Z perspektywy realiów niniejszej sprawy istotnego znaczenia nabiera również art. 14r O.p., który zezwala na wystąpienie z wnioskiem wspólnym o wydanie takiej interpretacji przez dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (§ 1). W takiej sytuacji zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji (§ 2 in principio). Jest to istotne z perspektywy dopuszczalności skargi na interpretację indywidualną, ponieważ tylko podmiot, któremu przysługiwał status strony w toku postępowania interpretacyjnego, może być następnie stroną postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpatrywanym przypadku sprzedający występował w postępowaniu interpretacyjnym w charakterze strony, a opisane zdarzenie przyszłe dotyczyło planowanego dokonania zbycia nieruchomości na rzecz Miasta B., oznaczonego we wniosku wspólnym jako zainteresowany niebędący stroną.

Na szczególną uwagę zasługuje następnie art. 57a P.p.s.a., z którego wynika, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na konkretnych zarzutach, tj.: naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny pozostaje zarazem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z jednej więc strony przytoczona regulacja formułuje szczególny wymóg formalny w stosunku do skarg na interpretację, polegający na konieczności wyrażenia konkretnych zarzutów. Z drugiej natomiast przewiduje ograniczenie zakresu orzekania w sprawie wynikłej z wniesienia takiej skargi do ram wyznaczonych przez podniesione zarzuty. W doktrynie podkreśla się, że sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W przypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w graniach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por.: A. Kabat, Komentarz do art. 57a, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydanie VI, Wolters Kluwer 2018, elektr.).

W przypadku uwzględnienia skargi na interpretację, Sąd uchyla ją w wyroku rozstrzygającym sprawę, co wynika z art. 146 § 1 P.p.s.a. Odpowiednie zastosowanie znajduje wówczas art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie strona skarżąca zaskarżyła interpretację w części, w jakiej organ interpretacyjny nie uznał prawa do zwolnienia opisanych we wniosku transakcji z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz zarzuciła naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 2 pkt 33 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że dopuszczalne - obok podstawowego -przeznaczenie terenu w planie zagospodarowania przestrzennego może stanowić podstawę przyjęcia, iż jest to teren budowlany w rozumieniu wskazanego przepisu. Wyraziła zarazem przekonanie, iż o tym, czy dany grunt jest terenem budowlanym, decyduje podstawowe przeznaczenie terenu ustalone w planie zagospodarowania przestrzennego.

Wskazany w skardze przepis zawiera definicję terenów budowlanych, przez które na potrzeby u.p.t.u. rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wnioskując a contrario, nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Z kolei zwolnienie od podatku VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.pt.u., dotyczy dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się więc do dokonania prawidłowej wykładni pojęcia terenu budowlanego, od czego zależy w dalszej kolejności odpowiednie zakwalifikowanie opisanych we wniosku gruntów oraz dotyczących ich dostaw z perspektywy wyszczególnionego wyżej zwolnienia przedmiotowego. W szczególności zaś niezbędne okazuje się rozstrzygnięcie, czy o charakterze danego gruntu jako terenu budowlanego decyduje jego podstawowe przeznaczenie terenu ustalone zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, czy też uwzględnić należy także ewentualnie przewidziane przeznaczenie dopuszczalne.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny, w zakresie objętym zarzutem skargi, dokonał nieprawidłowej wykładni, która skutkowała niezasadnym uznaniem zbywanych działek jako terenów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.z.p., kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – o czym stanowi art. 4 ust. 1 u.p.z.p. W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania (por.: art. 15 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p.). Warto w tym miejscu zauważyć, że w orzecznictwie sądowym za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego, z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę danych terenów czy też preferencje społeczności lokalnej, mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, aczkolwiek jedynie wówczas, gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1278/06).

O przeznaczeniu nieruchomości decydują zatem akty prawa miejscowego, w tym w pierwszym rzędzie miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, którym ustawa wprost przyznaje charakter takiego źródła prawa (por.: art. 14 ust. 8 u.p.z.p.). W przypadku braku planu miejscowego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje - zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.z.p. - w decyzji o warunkach zabudowy, która stanowi z kolei indywidualny akt prawa administracyjnego.

Powyższe koreluje z tezami TSUE, który na kanwie wyroku z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 stwierdził, iż teren budowlany oznacza "każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Za teren budowlany można zatem uznać jedynie taki, który pod regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę, co w ramach polskiego porządku prawnego następuje w ramach miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzeń przyszłych, działki mające stanowić przedmiot dostawy znajdują się częściowo na terenie opisanym w planie nr 50 symbolem Z 01 – strefa "OK", dla którego określono przeznaczenie podstawowe – zieleń, tereny otwarte, przeznaczone na cele publiczne i urządzenia rekreacji ogólnodostępne (por.: § 2 ust. 1 lit. a). Jednocześnie dopuszczono sieci i urządzenia infrastruktury technicznej oraz adaptację istniejących dojazdów i parkingów (b i c), jednakże zakazano lokalizacji funkcji innych niż wymienione (lit. d). Przewidziano także zakaz zabudowy, dopuszczając m. in. lokalizację ciągów pieszych i rowerowych oraz możliwość zainwestowania wyłącznie w postaci małej architektury - siedziska, ławki, punkty widokowe (ust. 2 lit. a-c). W sposób specyficzny potraktowano także strefę ochrony krajobrazu kulturowego (symbol "OK"), w przypadku której zakazano nowej zabudowy, nakazując przy tym uzgodnienie projektów z wojewódzkim konserwatorem zabytków (ust. 3 lit. a). Podobnie potraktowano strefę ochrony archeologicznej (symbol "ÓW"), zabraniając działań niszczących i obligując do dokonywania uzgodnień z wojewódzkim konserwatorem zabytków dla każdej działalności inwestycyjnej (ust. 4 lit. a).

Działka nr [...] częściowo znalazła się również na obszarze oznaczonym w planie nr 166 symbolem Z-01. W § 15 tego planu ustalono przeznaczenie i zasady zagospodarowania terenu: zieleń nieurządzona, łąki, ogrody, sady, zieleń ozdobna o funkcji rekreacyjnej, zakaz zabudowy. Przewidziano zarazem minimalną powierzchnię biologicznie czynną jako 90% powierzchni działki lub terenu stanowiącego jej obszar położony w terenach oznaczonych symbolem Z. Dopuszczono przy tym w pewnym zakresie m. in. infrastrukturę techniczną, co wynika z § 4 planu.

Z powyższego wynika, że nieruchomości w częściach, z którymi wiąże się zarzut podniesiony w skardze, według miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego uzyskały - jako podstawowe - przeznaczenie niebudowlane, z generalnym zakazem zabudowy, doznającym co prawda pewnych wyjątków, jednakże niezmieniającym istoty owego przeznaczenia. Biorąc pod uwagę, że celem Miasta B. jest stworzenie na terenach obejmujących m. in. wskazane we wniosku działki obszaru rekreacyjnego, mającego służyć mieszkańcom do relaksu oraz aktywnego wypoczynku, należy uznać, iż dopuszczenie możliwości lokalizowania na nim pewnej infrastruktury znajduje uzasadnienie. Jednocześnie nie sposób przyjąć, aby takie regulacje doprowadzały do modyfikacji zasadniczego przeznaczenia gruntów, a zwłaszcza by stawały się one terenami budowlanymi. Dopuszczalne przekształcenia terenów zostały bowiem, po pierwsze, poddane ścisłym ograniczeniom - jako wyjątki od ogólnego zakazu zabudowy, wprost wyrażonego w cytowanych wyżej planach miejscowych - a po drugie, w pełni dostosowane do rekreacyjnego celu terenów.

W takim stanie rzeczy na aprobatę zasługuje teza, iż dla stwierdzenia, czy grunt został przeznaczony pod zabudowę, czy też nie, kluczowe znaczenie ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego podstawowego przeznaczenia terenu. Dopuszczone w tym planie pomocnicze funkcje służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu gospodarowania danego terenu, lecz go nie zmieniają. Stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi natomiast do nieuprawnionej modyfikacji ustawowego pojęcia "terenu budowlanego" poprzez rozszerzenie zbioru jego desygnatów o wszelkie tereny, które dopuszczają tworzenie jakiejkolwiek infrastruktury technicznej, także wówczas, gdy - jak ma to miejsce w rozpoznawanym przypadku - nie prowadzi to do rzeczywistej zmiany podstawowego przeznaczenia gruntu.

Konkludując, prawidłowa interpretacja art. 2 pkt 33 u.p.t.u. wiąże się z przyjęciem, iż terenem budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (względnie decyzją o warunkach zabudowy) został przeznaczony na cele budowlane, przy czym decydujące znaczenie ma w tym kontekście wskazane w planie przeznaczenie podstawowe, dominujące. Zatem skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, iż znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest - zgodnie z planem miejscowym - inne niż budowlane.

Ponieważ w ramach analizowanych zdarzeń przyszłych dostawy mają dotyczyć gruntów o dominującym przeznaczeniu na tereny zielone, rekreacyjne, z generalnym zakazem zabudowy, przy jednoczesnym dopełniającym umożliwieniu tworzenia obiektów sprzyjających urzeczywistnieniu głównych - niebudowlanych - celów wskazanych terenów, to ich zakwalifikowanie jako terenów budowlanych przez organ interpretacyjny należy ocenić jako błędne, zaś wynikające z tego uznanie, że grunty te nie podlegają zwolnieniu podatkowemu stanowi efekt nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie objętym wyrażonym w skardze zarzutem.

Na zaprezentowaną wyżej kwalifikację gruntów bez wpływu pozostaje okoliczność, na którą zwrócono uwagę w opisie zdarzeń przyszłych, jak i w zaskarżonej interpretacji, iż na przedmiotowych działkach znajduje się infrastruktura stanowiąca własność podmiotu trzeciego, w postaci gazociągów oraz fragmentów sieci energetycznej. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Przepis ten znajduje zastosowanie w realiach analizowanego przypadku. Ponieważ wskazane elementy infrastruktury energetycznej nie stanowią własności sprzedającego, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym, to wymaga przyjęcia, iż dostawie będą podlegać jedynie grunty, bez rzeczonych budowli. Samo umiejscowienie na działce zbywcy nie czyni ich bowiem przedmiotem transakcji. Jako urządzenia niestanowiące części składowych zbywanych działek nie mogą zarazem wpływać na opodatkowanie opisanych we wniosku dostaw ani też decydować o charakterze nieruchomości, których dotyczy zaskarżona interpretacja (zob. podobne stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 55/19).

Jak już wyżej wskazano, na podstawie art. 57a P.p.s.a. tut. Sąd pozostawał związany zarzutami skargi, które koncentrowały się na kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tego też względu podstawy rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie mogły stanowić zaobserwowane mankamenty proceduralne postępowania interpretacyjnego, na które również zwracał uwagę pełnomocnik wnioskodawczy, wszelako nie formułując w tym względzie zarzutu w rozumieniu ww. przepisu. Tym niemniej jednak, z uwagi na doniosłą rolę sądów administracyjnych w zakresie kontroli legalności działalności organów administracji publicznej, na którą zwrócono uwagę na wstępie, zasadnym i koniecznym wydaje się uzupełniające poruszenie także i tej kwestii.

Sąd stwierdził bowiem, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie odniósł się należycie w zaskarżonej interpretacji do zaprezentowanej we wniosku judykatury, dotyczącej analizowanego zagadnienia. Jakkolwiek prawdą jest, że wyroki sądów administracyjnych co do zasady odnoszą skutek inter partes i nie wiążą organów w innych postępowaniach, to jednak zarówno ogólne reguły procedury podatkowej, jak i specyfika postępowania interpretacyjnego wymagają, aby w przypadku powołania się przez stronę na tezy orzecznicze bądź doktrynalne organ podatkowy przynajmniej ustosunkował się do nich, wyjaśniając, dlaczego zaprezentowana argumentacja w stanie faktycznym konkretnej sprawy nie zasługuje w jego ocenie na aprobatę. W niniejszej sprawie byłoby to tym bardziej pożądane, biorąc pod uwagę, że zacytowane przez stronę skarżącą wyroki tworzą w zasadzie spójną linię orzeczniczą. Organ interpretacyjny powinien był więc ją dostrzec i wziąć pod uwagę w procesie analizy postawionego przez wnioskodawcę zagadnienia i wykładni odnośnych przepisów, a następnie - w związku z m. in. zasadą budzenia zaufania - uzasadnić przyczynę ewentualnego odstąpienia od stanowisk wyrażonych przez judykaturę. Tymczasem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poprzestał na zdawkowym twierdzeniu o niezwiązaniu wyrokami sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach, czego nie sposób uznać za działanie właściwe od strony proceduralnej.

Niezależnie jednak od poczynionych wyżej uwag, mając na względzie rozważania poczynione w kontekście zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane konkluzje Sądu, dotyczące prawidłowej wykładni art. 2 pkt 33 u.p.t.u. oraz wynikającego z niej zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w realiach przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając - w związku z uwzględnieniem skargi - na rzecz strony skarżącej od organu interpretacyjnego kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Składają się na nią:

- wpis od skargi w kwocie 200 zł – stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. nr 221, poz. 2193);

- wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 480 zł – zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265);

- opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.