Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Szczecin od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 313/18 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Szczecin z dnia 15 lutego 2018 r., nr WPiOL-VI.310.11.2017.JP UNP: 75720/WPiOL/-VI/17 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Szczecin na rzecz D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 313/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi D. [...] sp. z o. o. w S. uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Szczecina z 15 lutego 2018 r., nr WPiOL-VI.310.11.2017.JP; UNP:7572/WPiOL/-VI/17 w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł Prezydent Miasta Szczecina zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 217 w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i nieuprawnione posłużenie się definicją zawartą poza ustawą podatkową, tj. definicją budowli zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane;

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l" poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że obiekt kontenerowy związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest budowlą, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekt kontenerowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

c) art. 3 pkt 5 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że obiekt kontenerowy nie może zostać uznany za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, podczas gdy obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane za budynki, albo za budowle.

Prezydent Miasta Szczecina wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie celem ponownego rozpatrzenia,

- zasądzenia na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

D. [...] Sp. z o. o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Według art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z kolei art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Naruszenia wyżej powołanych przepisów Sąd I instancji miał dopuścić się, według wnoszącego skargę kasacyjną, poprzez ich niezastosowanie i nieuprawnione posłużenie się definicją zawartą poza ustawą podatkową, tj. definicją budowli zawartą w ustawie Prawo budowlane.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przyjąć, że skarżący założył, że powołane przepisy Konstytucji RP stanowiły samoistną i bezpośrednią podstawę orzeczenia Sądu I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją. Trzeba wskazać, że warunkiem bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji jest konkretność i jednoznaczność przepisów Konstytucji określających chronione prawa i wolności jednostki. Powołane przepisy określają standard stanowienia przepisów nakładających podatki, mogą (powinny) być także stosowane przy wykładni przepisów ustawowych zapewniając prokonstytucyjną wykładnię tych przepisów. Samoistnie nie mogą one jednak stanowić skutecznej podstawy zarzutu skargi kasacyjnej. Poprawnie sformułowany zarzut wymagał połączenia wskazanych przepisów z przepisem ustawowym, którego wykładnia/zastosowanie w konkretnej sprawie naruszała standardy konstytucyjne określone wyżej wskazanymi przepisami Konstytucji RP. W szczególności nie można przyjąć, aby przywołane przepisy Konstytucji RP sprzeciwiały się sytuacji, w której ustawa podatkowa odsyła w zakresie rozumienia danego pojęcia do innego aktu prawnego o randze ustawowej.

Mając jednak na uwadze uzasadnienie tego zarzutu, w którym skarżący przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l należy odnotować, że podnoszona w obszarze tego zarzutu kwestia możliwości stosowania definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości była przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdził, że: Biorąc pod uwagę, że w rozważanych kontekstach odwołanie do przepisów prawa budowlanego trzeba traktować jako odesłanie do u.p.b., zastosowanie znajdują tu definicje wyrażeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", a tym samym również definicje wyrażeń "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Zatem Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że odesłanie nie zostało ograniczone tylko do pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane". Ponadto Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że stosowanie definicji sformułowanych w przepisach prawa budowlanego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest dopuszczalne w formule definicji otwartych możliwych do zaakceptowania na gruncie prawa budowlanego. Podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnoszą się do zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 5 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji a wywiedzione w oparciu o argumentację przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, które sprowadza się do stwierdzenia, że opisany we wniosku interpretacyjnym obiekt kontenerowy nie może zostać uznany za budowlę, w rozumieniu ustawy podatkowej, bowiem jego rzeczywiste cechy i funkcje nie są tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono, poza stwierdzeniem, że obiekty kontenerowe opisane we wniosku o wydanie interpretacji są budowlami, argumentów podważających przyjętą przez Sąd I instancji ocenę prawną. Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma uzasadnionej potrzeby po raz kolejny powielania prawidłowej argumentacji, która została przedstawiona w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji.

Odnieść należy się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko przyjęte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest spójne z późniejszym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2017 r. wywiódł, że na gruncie prawa budowlanego (ale nie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) "tymczasowy obiekt budowlany" powinien być zakwalifikowany albo jako "budynek", "budowla" względnie jako "obiekt małej architektury". Wskazuje na to wprost zacytowany przez wnoszącego skargę kasacyjną fragment uzasadnienia tego wyroku. Ustalenie to w żaden sposób nie wpływa jednak negująco na konstatację wynikającą z wcześniejszego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 33/09 przy uwzględnieniu, którego sformułowana została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 11/13. W tej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że na gruncie przepisów prawa budowlanego, a konkretnie mając na uwadze brzmienie art. 3 pkt 1 lit a) u.p.b., "wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, każdy zatem obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii (...). Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny konkludował, iż na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyliczenie to nie może funkcjonować w ten sam sposób, albowiem przyjęcie, iż jakikolwiek obiekt, w tym "tymczasowy obiekt budowlany" stanowi "budowlę" wymaga spełnienia ściśle określonych wymogów (inaczej nie może zostać uznana za "budowlę" w rozumieniu u.p.o.l.). jak zostało wskazane, "nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione. Albowiem, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r.: z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do obiektów które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do nie) lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi.

Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną proponowana interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., stałaby w sprzeczności z stanowiskiem przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09. Tymczasem nowsze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w żaden sposób wcześniej przyjętego stanowiska nie dezawuuje, przeciwnie wielokrotnie aprobująco do niego nawiązuje.

Końcowo odnieść należy się do wniosku o odroczenie rozprawy i przedstawienie zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej poważne wątpliwości wynikają z dezaktualizowania się, w świetle cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zaistniały żadne okoliczności, które podważałyby ocenę prawną przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 11/13. W szczególności tego rodzaju wnioski nie wynikają z pełnej analizy wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. i 13 grudnia 2017 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Bogusław Woźniak (spr.) Jacek Brolik Paweł Borszowski