Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka ( spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...]; [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz skarżącej D. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 23 listopada 2017 r. D. S. (dalej: "spółka", "skarżąca", "wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie postępowania podatkowego dotyczącego podatków i opłat lokalnych.

W stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, że działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i prowadzi działalność przeładunkowo-składową na terenie Portu Morskiego w S.. W ramach umowy dzierżawy z dnia [...] r. zawartej na czas określony zajmuje działkę nr [...] oraz [...], obręb [...]. Przedmiotowy grunt stanowi własność Skarbu Państwa i znajduje się w użytkowaniu wieczystym Zarządu Portów Morskich S. i Ś. S.A. – dalej: "ZPMSŚ".

Wnioskodawca na ww. gruncie posadowił, na przełomie 2016 i 2017 r., obiekt kontenerowy (dalej: "obiekt"), z przeznaczeniem na zaplecze socjalno-biurowe dla pracowników terminala kontenerowego. Obiekt jest lekkiej konstrukcji stalowej, kontenerowej prefabrykowanej, wolnostojący, parterowy, stanowi zespół połączonych ze sobą siedemnastu kontenerów z niezbędną infrastrukturą techniczną o powierzchni zabudowy - [...] m2 i powierzchni użytkowej - [...] m2. Obiekt został posadowiony na stopach fundamentowych, bez mocowania z gruntem czy też podłożem, na którym się znajduje (w szczególności – brak śrub czy też kotew mocujących). Obiekt, zgodnie z założeniami wnioskodawcy, zostanie zdemontowany przed upływem okresu obowiązywania umowy dzierżawy. Obiekt stanowi własność wnioskodawcy, został przyjęty do ewidencji środków trwałych i uwzględniony w księgach rachunkowych, dokonywane są w tym zakresie odpisy amortyzacyjne. Obiekt nie stanowi części składowej gruntu.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z dnia 14 października 2016 r., otrzymanym w następstwie wystąpienia przez wnioskodawcę o pozwolenie na użytkowanie obiektu, przedmiotowy kontener pełniący funkcję socjalno-bytową nie jest trwale związany z gruntem co wyklucza uznanie go za budynek i należy go zaliczyć do budowli (kategoria VIII – inne budowle), które według prawa budowlanego nie wymagają pozwolenia na użytkowanie, a jedynie zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu robót. Wnioskodawca dokonał stosownego zawiadomienia pismem z dnia 19 października 2016 r.

Mając na uwadze powyższe, spółka zadała pytania:

1. czy posadowiony przez wnioskodawcę obiekt kontenerowy spełnia definicje "budynku" bądź "budowli" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?

2. czy wnioskodawca powinien uiścić z tego tytułu podatek od nieruchomości?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego spółka wskazała, że obiektu skonteneryzowanego nie można zakwalifikować do kategorii budynków ani do budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."). W tym zakresie powołała art. 2 ust 1 pkt 1 – 3, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2, 3 i 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: "u.p.b."). Ponadto, wnioskodawca odwołał się do stanowiska Wojewódzkiego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego oraz związanego z nim orzecznictwa sądów administracyjnych i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt: P 33/09.

Ponadto, zwrócono uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego - siedmiu sędziów z 3 lutego 2014 r. , sygn. akt II FPS 11/13.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że powyższa uchwała znalazła odzwierciedlenie w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/GI 1622/13, w którym potwierdzono, iż na potrzeby ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości "budowlami" są "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanych, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Powołał również inne orzeczenia, w tym: wyrok NSA z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2027/14, wyrok NSA 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14.

Zdaniem wnioskodawcy, na gruncie przepisów u.p.b., obiekty kontenerowe, które są niezwiązane trwale z gruntem, zostały wprost (expressis verbis) wymienione jedynie w definicji "tymczasowego obiektu budowlanego". Wymogu tego nie spełnia lakoniczne przyporządkowanie przedmiotowego obiektu do kategorii VIII: "inne budowle". Powyższa okoliczność ma przesądzające znaczenie w kontekście (braku) możliwości zakwalifikowania obiektu do "budowli" w rozumieniu u.p.o.l.

Przedstawiając natomiast stanowisko w zakresie pytania drugiego wnioskodawca wskazał, że obiekt skonteneryzowany nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że objęty wnioskiem obiekt skonteneryzowany nie jest "budynkiem", nie jest również "budowlą" albowiem pozostaje niezwiązany trwale z gruntem, a przede wszystkim ponieważ nie został bezpośrednio wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., czy w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, nie jest on objęty obowiązkiem w zakresie podatku od nieruchomości, a w konsekwencji obowiązkiem jego uiszczenia.

Prezydent Miasta w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...] [...], w której stwierdził:

1) stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku spełnienia definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez obiekt kontenerowy jest prawidłowe;

2) stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku spełnienia definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez obiekt kontenerowy jest nieprawidłowe;

3) stanowisko wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, że obiekt kontenerowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu odwołując się do regulacji prawnych organ wskazał, że obiekty budowlane podlegają opodatkowaniu bez względu na to czy stanowią samodzielne nieruchomości czy części składowe nieruchomości. Przepisy u.p.o.l. nie uzależniają opodatkowania obiektów budowlanych od powiązania z gruntem. Opodatkowaniu podlegają więc wszystkie obiekty budowlane mieszczące się w kategorii budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W przypadku budowli muszą być one jeszcze związane z działalnością gospodarczą.

Organ podatkowy stwierdził, że opodatkowaniu podlegają wszystkie obiekty budowlane z wyjątkiem obiektów małej architektury, a także urządzenia budowlane. Obiekty budowlane posiadające cechy ustawowe budynku są budynkami, w pozostałym wypadku (z wyłączeniem obiektów małej architektury) są budowlą. Dodatkowo organ wskazał, że regulacja u.p.o.l. w zakresie definicji budowli odsyła do przepisów u.p.b. i w tym zakresie odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych (tj. wyroku NSA z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 950/15).

Przywołując art. 3 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 5 u.p.b. organ zwrócił następnie uwagę na nieunormowaną w u.p.o.l., definicję legalną tymczasowego obiektu budowlanego. Stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany jest szczególną kategorią obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Natomiast u.p.o.l., w art. 2 ust. 1, nie uzależnia opodatkowania obiektu budowlanego od jego tymczasowości, co w praktyce oznacza, że tymczasowym obiektem budowlanym może być zarówno budowla, jak i budynek.

W świetle ustawy u.p.o.l. zarówno budynek jak i budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie przywołano wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy stanął na stanowisku, że tymczasowe obiekty budowlane wskazane z nazwy w art. 3 pkt 5 u.p.b. (m.in. obiekty kontenerowe), o ile nie spełniają definicji budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie stanowią obiektów małej architektury - ze względu na zamknięty katalog przedmiotów opodatkowania - należy uznać za budowle.

W ocenie organu podatkowego, w interpretacji niezbędne było ustalenie, czy opisany przez wnioskodawcę "zespół połączonych ze sobą kontenerów, który został posadowiony na okres przejściowy i zostanie zdemontowany bądź przeniesiony w inne miejsce", stanowi budynek czy budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu.

W oparciu o opisany stan faktyczny, przedstawione przepisy prawa oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku TK oraz uchwalę NSA organ stwierdził, że przedmiotowy obiekt stanowi tymczasowy obiekt budowlany, tj. szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech: cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, w ocenie którego "tymczasowe obiekty budowlane" nie mieszczą się w definicji "budowli" w świetle u.p.o.l. W takim przypadku o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decydować będzie nie nazwa, ale jego rzeczywiste cechy i funkcje, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli.

Organ podatkowy stwierdził, że niewątpliwie obiekt kontenerowy nie spełnia łącznie wszystkich czterech kryteriów zawartych wart. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. pozwalających zakwalifikować go do kategorii budynku.

Końcowo organ podatkowy wskazał, że obiekt kontenerowy nie jest trwale związany z gruntem, co wyklucza zakwalifikowanie go do kategorii budynku. Stanowiąc jednak zespół połączonych ze sobą kontenerów, jako tymczasowy obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury jest budowlą, która spełnia definicję budowli na gruncie u.p.o.l. W związku z tym, uwzględniając stanowisko NSA, każdy obiekt budowlany można zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 u.p.b., czyli do budynków, budowli lub obiektów małej architektury (inaczej mówiąc: każdy budynek, budowla lub obiekt małej architektury może być jednocześnie takim tymczasowym obiektem). Tymczasowe obiekty budowlane nie tworzą odrębnej kategorii obiektów budowlanych. Są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynku, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi.

Tym samym, obiekt kontenerowy opisany w powyższym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i błędne uznanie, iż obiekt kontenerowy taki, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, stanowi budowlę na gruncie podatku od nieruchomości;

2. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że obiekt kontenerowy, taki jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, stanowi budowlę wymienioną w innych przepisach u.p.b., a w konsekwencji na potrzeby podatku od nieruchomości jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. pełnomocnik skarżącej wniósł replikę, w której ponowił argumentację zamieszczoną w skardze i odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. Sąd postanowił odroczyć termin ogłoszenia orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W określonych przepisami granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu pozwalającym na wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerów, które są przez skarżącą wykorzystywane przy wykonywaniu działalności gospodarczej. Obiekt jest lekkiej konstrukcji stalowej, kontenerowej prefabrykowanej, wolnostojący, parterowy, stanowi zespół połączonych ze sobą siedemnastu kontenerów 20 stopowych z niezbędną infrastrukturą techniczną. Obiekt został posadowiony na stopach fundamentowych, bez mocowania z gruntem czy też podłożem, na którym się znajduje (w szczególności – brak śrub czy też kotew mocujących). Obiekt zgodnie z założeniami wnioskodawcy zostanie zdemontowany przed upływem okresu obowiązywania umowy dzierżawy.

Aby rozstrzygnąć niniejszą sprawę należy przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, cz przedmiotowe kontenery są budowlą, tak jak twierdzi interpretator, a zatem czy podlegają podatkowi od nieruchomości.

W sprawie należy sięgnąć do dwóch ustaw, a mianowicie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 246, poz. 1623 ze zm., dalej: "u.p.b.").

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga w pierwszej kolejności przypomnienia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja budynku, jako przedmiotu opodatkowania, na potrzeby ustawy została sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Porównanie tego przepisu z treścią art. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.b. wskazuje na to, że przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku, zawartą w słowniczku pojęć użytych w ustawie - Prawo budowlane. Istotną z punktu widzenia tych definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że opisane we wniosku kontenery nie są trwale z gruntem, a zatem nie mogą stanowić budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dodać należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestia możliwości zaliczenia spornych kontenerów do kategorii urządzeń budowlanych pozostaje poza granicami niniejszej sprawy.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu będzie miała zatem odpowiedź na pytanie, czy wskazane we wniosku kontenery mieszczą się w ww. zakresie definicyjnym wynikającym z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Wypada w tym miejscu przywołać tezę uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, że "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.".

W tym miejscu przypomnieć także należy, że przytoczona powyżej uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 269 p.p.s.a, stwarza sytuację, w której stanowisko zajęte przez NSA w treści uchwały wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych do chwili, w której nie nastąpi zmiana tego stanowiska (K. Zalasińska, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod redakcją R. Hausnera i M. Wierzbowskiego, CH BECK Warszawa 2011).

Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowiący, że jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W niniejszej sprawie skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podzielił stanowisko zaprezentowane w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, tym bardziej, że znalazło ona aprobatę w nieżej wskazanych orzeczeniach NSA.

W ocenie Sądu, interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy dokonać także z uwzględnieniem stanowiska jakie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P-33/09, dostępne na stronie internetowej: www.trybunal.gov.pl ), w świetle którego za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Inaczej mówiąc, jak wskazał Trybunał, katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. ma charakter otwarty (przykładowy) dla ustalenia znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa budowlanego. W kontekście jednakże standardów konstytucyjnych, dotyczących ustawowego wymogu ustawowego sprecyzowania elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP), wykazowi temu dla celów zdefiniowania pojęcia budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy przydać cechy numerus clausus.

Przywołać w tym miejscu należy również wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1389/11 (dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.pl), w którym NSA w sposób jednoznaczny stwierdził, że: "ustawodawca podatkowy określając w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości traktował zawarte tam wyliczenie jako zamknięte, a odsyłając do regulacji Prawa budowlanego w zakresie pojęcia budowla, nakazywał skorzystanie z zawartych w nim regulacji w sposób ścisły, ograniczony, bez możliwości dokonywania jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej na inne instytucje tam zawarte, służące bez wątpienia innym celom niż ustawa podatkowa".

Dalej, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, że: "(...) brak jest podstaw do uznawania za budowlę, w rozumieniu ustawy podatkowej, także tymczasowego obiektu budowlanego, jakim jest kontener".

Powyższe stanowisko został powielone w kolejnym wyroku NSA z 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14 (dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.pl), zapadłym już po wydaniu przez NSA przywołanej powyżej uchwały, w którym ponownie podkreślono, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu opodatkowania obiektów kontenerowych podatkiem od nieruchomości będzie miała odpowiedź na pytanie, czy kontenery mieszczą się w ww. zakresie definicyjnym wynikającym z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. W tym zakresie NSA powołał się także na przywoływany już powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego - P-33/09, a także orzeczenia NSA z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11 oraz z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 134/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decydować będzie nie nazwa, ale jego rzeczywiste cechy i funkcje, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, opisany we wniosku interpretacyjnym tymczasowy obiekt kontenerowy nie może zostać uznany za budowlę, w rozumieniu ustawy podatkowej, bowiem jego rzeczywiste cechy i funkcje nie są tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Wydanie prawidłowej interpretacji w przedmiotowej sprawie powinno zatem poprzedzone zostać analizą opisanego stanu faktycznego pod wskazanym kątem, a organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe stanowisko Sądu, jak również przywołane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej materii.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a, skargę uwzględnił.

O kosztach orzeczono w oparciu w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa.