Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w B.; 2) B. Spółka z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 227/13 w sprawie ze skargi B. Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 2008 r. oraz określenia kwoty do zapłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) odrzuca skargę, 3) nakazuje zwrócić B. Spółce z o.o. w B. od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) kwotę 505 (słownie: pięćset pięć) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 227/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi B. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i grudzień 2008 r. oraz określenia kwoty do zapłaty, uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 grudnia 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. (i uznał, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w tej części), w pozostałym zakresie oddalił skargę, a także zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z akt sprawy wynika, że rozpatrywaną przez Sąd pierwszej instancji skargę wniosła 8 maja 2013 r. (data nadania przesyłki) B. sp. j. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych skargi przez złożenie dokumentu wykazującego umocowanie (osoby podpisanej pod skargą) do reprezentowania strony skarżącej, zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), jak np. odpis KRS, statut lub inny dokument, Prezes Zarządu B. spółki z o.o. M. T. poinformował, że na mocy uchwały wspólników B. spółka jawna została przekształcona w B. spółkę z o.o., którą Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział KRS postanowieniem z 9 kwietnia 2013 r., doręczonym 12 kwietnia 2013 r., wpisał do rejestru przedsiębiorców pod numerem [...]. Autor pisma zwrócił uwagę na art. 552 i 553 K.s.h., w których mowa o tym, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), a spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Do pisma zostały dołączone odpisy aktualne z rejestru przedsiębiorców KRS-u: B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (stan na dzień 10 czerwca 2013 r.) i B. sp. j. (stan na dzień 14 lutego 2013 r.).

1.3. Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, wskazując jako podmiot ją wnoszący B. Spółkę z o.o. w B. Skarga została uwzględniona w części, gdyż Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) przez błędną wykładnię i uznanie, że o "zakończeniu budowy" decyduje złożenie formalnego zawiadomienia o zakończeniu budowy, a nie to, czy została ona zakończona w sensie techniczno-budowlanym, a więc czy odpowiada warunkom, jakie przewiduje art. 57 Prawa budowlanego wobec budowy, na której wzniesienie wymagane jest pozwolenie na budowę, przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jak i do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W pozostałej części Sąd skargę oddalił, zgadzając się z organem co do tego, że spółka zawyżyła zobowiązanie podatkowe za styczeń 2008 r. przez wystawienie i wprowadzenie do obiegu prawnego pięciu faktur VAT, które – wbrew swej treści – nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży przez spółkę prętów stalowych.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Przywołany wyżej wyrok został zaskarżony zarówno przez B. spółkę z o.o., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w B., w obu przypadkach w części, w której WSA nie podzielił poglądów danej strony.

Organ wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w części obejmującej pkt 1, 3 i 4 oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Spółka wniosła z kolei o uchylenie wyroku w części dotyczącej pkt 2 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w tej części i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Żadna ze stron postępowania nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 6 lutego 2015 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał skargę kasacyjną organu i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej spółki.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ujawniła się przesłanka do odrzucenia skargi na jednej z podstaw przewidzianej w art. 58 § 1 P.p.s.a., tj. w punkcie 5. Zgodnie z tym przepisem sąd odrzuca skargę, jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie. W sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny dostrzeże, że okoliczności, o których mowa we wskazanym przepisie, wystąpiły już przy wnoszeniu skargi, zachodzi podstawa do zastosowania art. 189 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę. Zwrot normatywny zawarty w tym artykule "Jeżeli skarga ulegała odrzuceniu...", wskazuje na to, że przepis ten odnosi się do przypadków, w których już na etapie wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego istniała podstawa do jej odrzucenia, natomiast sąd ten, pomimo obowiązku wynikającego z art. 58 § 1 P.p.s.a., skargi nie odrzucił. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie.

5.2. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że podmiotem wnoszącym skargę w dniu 8 maja 2013 r. (data nadania przesyłki zawierającej skargę w urzędzie pocztowym) była spółka B. sp. j. w B., tymczasem w tym dniu spółka ta już nie istniała na skutek wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z 9 kwietnia 2013 r. Nastąpiło to w wyniku przekształcenia tejże spółki jawnej w inną spółkę handlową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ten sposób przewidziany w art. 551 § 1 K.s.h. powstał podmiot działający pod firmą B. spółka z o.o. w B. Okoliczności te wynikają jasno z pisma z 14 czerwca 2013 r., nadesłanego przez B. spółkę z o.o. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braku formalnego skargi przez złożenie dokumentu wykazującego umocowanie (osoby podpisanej pod skargą) do reprezentowania strony skarżącej, zgodnie z art. 29 P.p.s.a. (odpis KRS, statut lub inny dokument). "Stroną skarżącą", której umocowanie należało wykazać, była oczywiście B. sp. j., a nie B. spółka z o.o., gdyż to pierwszy z tych podmiotów wniósł skargę (wynika to przy tym nie tylko z jasnego określenia strony w nagłówku skargi jako "podatnika", i formułowania argumentacji w imieniu tegoż "podatnika", ale także z faktu, że skarga nadana została w kopercie opatrzonej pieczęcią firmową B. sp. j.).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wykreślony z rejestru przedsiębiorców KRS-u - przed dniem wniesienia skargi - podmiot B. sp. j. w B., a więc w dniu wniesienia skargi nieistniejący, nie mógł tej skargi skutecznie wnieść, gdyż nie miał, co oczywiste, zdolności sądowej, a w konsekwencji też procesowej (art. 25 i art. 26 P.p.s.a.). Przy czym, co warto podkreślić, nie były to braki, które mogły być uzupełnione, stąd nie było potrzeby do wzywania o ich uzupełnienie przed odrzuceniem skargi (por. art. 58 § 2 P.p.s.a.). Wobec tego skarga ta winna ulec odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czego Sąd ten nie dostrzegł, rozpatrując skargę merytorycznie.

5.3. Z treści przepisu art. 189 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest, co wymaga podkreślenia, z urzędu do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi, jeśli zachodzą ku temu podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje w tym zakresie własnej oceny, czy zostały spełnione przesłanki, wymogi dopuszczalności zaskarżenia, czy też nie, i czy zachodziła konieczność odrzucenia skargi. Na wydane rozstrzygnięcie nie ma wpływu fakt, jak orzekł Sąd pierwszej instancji, jak też wnioski i zarzuty skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jeśli nawet strona w skardze kasacyjnej wskazuje pewne okoliczności mogące świadczyć o zajściu przesłanek do odrzucenia skargi przez WSA, nie zmienia to postaci rzeczy, że w przypadku gdy, istniały podstawy do odrzucenia skargi, NSA, orzekając o uchyleniu wyroku Sądu pierwszej instancji i odrzuceniu skargi, działa z urzędu i nie rozpoznaje merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej (czy też skarg kasacyjnych obydwu stron, jak w sprawie). Takie rozumienie tego przepisu wynika z jego treści, co potwierdza uchwała podjęta w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09. Należy przy tym zauważyć, że wskazana niezależność rozstrzygnięcia z art. 189 P.p.s.a. od merytorycznej zasadności skargi kasacyjnej (skarg kasacyjnych) nie pozostaje bez wpływu na kwestię możliwości zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W świetle art. 203 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej", jeśli zatem do uchylenia wyroku dochodzi z urzędu, a więc z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej (nie w wyniku jej uwzględnienia), nie występuje przypadek z art. 203 P.p.s.a., co (wniosek a contrario z art. 209 P.p.s.a.) skutkuje nierozstrzygnięciem wniosków stron o zwrot kosztów.

5.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, wypełniając dyspozycję art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a., uchylił wydany w sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji i odrzucił skargę. Zaś na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono o zwrocie całego uiszczonego wpisu od skargi.