Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca) Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1423/08 w sprawie ze skargi G. W. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług postanawia: 1. na podstawie art. 133 § 2 p.p.s.a. zamknięta rozprawę otworzyć na nowo, 2. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy?"; 3. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1423/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Gminę Wola Krzysztoporska interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

We wniosku z dnia 9 czerwca 2008 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów Gmina Wola Krzysztoporska wskazała, że zawarła umowę sprzedaży warunkowej nieruchomości położonej w obrębie miejscowości Siomki w Gminie Wola Krzysztoporska o obszarze 0,21 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów numerem działki 172/4. Nieruchomość została sprzedana pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnej, której przysługuje prawo pierwokupu na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64 poz. 592), prawa tego nie wykona. Nieruchomość w ewidencji gruntów prowadzonej jest oznaczona jako grunt rolny. Dla nieruchomości nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, nie ma określonych warunków zabudowy, natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy przedmiotowa nieruchomość stanowi tereny rozwojowe, mieszkaniowo - usługowe.

Wnioskodawca wyraził zdanie, że sprzedaż tej nieruchomości nie jest opodatkowana podatkiem VAT i korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"). Nie ma znaczenia, że w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nieruchomość jest położona na terenach budownictwa mieszkaniowo - usługowego. Studium bowiem nie jest przepisem prawa miejscowego i może być w dowolnym momencie zmienione przez Radę Gminy. Zdaniem wnioskodawczyni, w razie braku aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego wiążące są zapisy w ewidencji gruntów i budynków.

W wydanej w dniu 8 lipca 2008 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a nie jego klasyfikacją. O ile przeznaczenie terenu określa plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja o ustaleniu warunków zabudowy oraz studium zagospodarowania, o tyle ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznych w niej zawartych i nie określają przeznaczenia gruntu. Dla określenia przeznaczenia danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy. Zatem status tej nieruchomości, nie pozwala, by jej sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa Gmina Wola Krzystoporska wniosła skargę na ww. interpretację. W ocenie skarżącej, w przypadku braku aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek będących przedmiotem sprzedaży, wiążące powinny być zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów jako grunt rolny, dla której nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, nie jest opodatkowana podatkiem VAT, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT. Dla celów podatku VAT uznać należy, że jest to teren niezabudowany inny niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Nie ma znaczenia, że nieruchomość w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jest położona na terenach budownictwa mieszkaniowo-usługowego. Studium bowiem nie jest przepisem prawa miejscowego i może być w dowolnym momencie zmienione przez Radę Gminy. Studium nie stanowi podstawy prawnej do wydawania decyzji administracyjnych związanych z realizacją inwestycji w gminie, takich jak np. pozwolenia na budowę, decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r., III SA/Wa 4147/06 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2007 r. nr PPI443/668/07/MZ/36578.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił wątpliwości strony skarżącej. Wskazał, że z ustawy o VAT nie wynika, czy dla podatku od towarów i usług grunt jest tym samym, co nieruchomość gruntowa. Decydujące znaczenie ma definicja zawarta w art. 46 k.c., zgodnie z którą nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Jednakże w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT mowa jest nie o gruntach, lecz o terenach. Są to pojęcia niezdefiniowane w ustawie o VAT. Zdaniem Sądu I instancji, należy więc szukać ich definicji w innych przepisach prawa. W tym celu należy sięgnąć do definicji pojęcia "terenu" zdefiniowanej w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. nr 80, poz. 717 ze zm., zwanej dalej "u.p.z.p."). W ocenie Sądu, charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że z datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie w braku planu miejscowego.

Sąd zaznaczył, że skoro w momencie dokonywania sprzedaży dla przedmiotowego terenu nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, to decydujące znaczenie w sprawie będzie miał wypis z rejestru gruntów, z którego wynika, że przedmiotowa działka stanowi grunt orny. Natomiast sama wola kupującego dotycząca przeznaczenia nabytej nieruchomości, dopóki nie doprowadzi do zmiany przeznaczenia gruntu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Na poparcie swojego stanowiska Sąd I instancji powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2007 r., III SA/Wa 899/07, LEX nr 276445.

Sąd podzielił jednocześnie stanowisko strony skarżącej, że błędne jest stanowisko organu, zgodnie, z którym przesądzające znaczenie w sprawie ma studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Wskazał, że postanowienia studium mają charakter nienormatywny, są bowiem kierowane do organów gminy i bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej (por. wyroki NSA z dnia 21 listopada 2000 r., II SA 2437/99, LEX nr 55333, oraz II SA 106/00, LEX nr 57193).

Skarga kasacyjna

Minister Finansów w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, polegające na zastosowaniu błędnej wykładni przepisu art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT, skutkiem czego Sąd uznał, że dokonana przez stronę skarżącą dostawa terenu, przeznaczonego pod zabudowę w opracowanym dla tej gminy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, objęta jest dyspozycją tego przepisu, a zatem - korzysta z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT tylko dlatego, że w ewidencji gruntów i budynków terenowi temu przypisano charakter rolny.

W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że w przypadku nieistnienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla określenia przeznaczenia terenu duże znaczenie mają ustalenia zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, bowiem to one stanowią podstawę dla opracowania planu i w tym zakresie są wiążące dla organów gminy. Skoro więc ze studium wynika, że grunt leży na terenie rozwojowym, mieszkalno-usługowym, to status tej nieruchomości, nie pozwala, by jej sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku II SA/GI 817/06 z dnia 11 lutego 2008 r. wskazując, że "Zgodnie z art.9 ust.1 u.p.z.p., studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy służy gminie do określenia kierunków jej polityki przestrzennej. Zasady sporządzania planu miejscowego to standardy odnoszące się do merytorycznych ustaleń planu, związane są z jego treścią oraz parametrami technicznymi i wymaganiami dotyczącymi dokumentacji planu." O tym w jaki sposób jest lub ma być wykorzystywany konkretny teren decydują wprawdzie suwerennie organy gminy, w której obrębie teren ten leży, ale związane są one postanowieniami stosownych aktów planistycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 187 § 1 P.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Oznacza to, że pytanie prawne jest w istocie wnioskiem o zastosowanie odpowiednich technik interpretacyjnych w celu odczytania realnej treści przepisu prawnego, które budzi poważne wątpliwości. Z punktu widzenia językowego sam termin "poważne" oznacza wątpliwości mające zasadnicze znaczenie, ważne, niebagatelne znaczenie. O występowaniu w sprawie wątpliwości prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie rodzi trudności, przede wszystkim z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, a ponadto tak poważne, że bez ich wyjaśnienia nie byłoby możliwe rozstrzygniecie sprawy (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 100-101).

W rozpatrywanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej został oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego.

Analiza zarzutów skargi uprawnia do sprecyzowania kwestii spornej, którą stanowi ustalenie czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia koniecznym jest zbadanie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, a w szczególności do ustalenia czy naruszono art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dokonana przez podatnika VAT Gminę Wola Krzystoporska dostawa terenu, przeznaczonego pod zabudowę w opracowanym dla tej gminy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, objęta jest dyspozycją tego przepisu, a zatem - korzysta z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT tylko dlatego, że w ewidencji gruntów i budynków terenowi temu przypisano charakter rolny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych występują w tym zakresie dwa odmienne poglądy.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie niniejszej, w sytuacji braku, w momencie dokonywania sprzedaży, planu zagospodarowania przestrzennego, decydujące znaczenie w kwestii spełnienia kryteriów wymaganych do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, będzie miał wypis z rejestru gruntów. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lipca 2007 r. III SA/Wa 899/07, Lex nr 276445.

Według drugiego stanowiska, wyrażonego w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 181/10, w sytuacji, gdy w dniu zawarcia transakcji sprzedaży nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego należy do zadań własnych gminy. Polityka przestrzenna gminy wyrażona jest natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 9 cyt. wyżej ustawy stanowi, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla organów gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Ponadto ewidencja gruntów i budynków, również nie jest aktem obowiązującego prawa, ale jedynie urzędowym zbiorem i informacji faktycznych.

Natomiast studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Te właśnie środki mają bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości ( Wyrok NSA z dnia 22.07.2008, sygn. akt I FSK 868/07).

Według przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest przeznaczenie terenu pod zabudowę, nie zaś jak to rozumie skarżąca, rzeczywisty sposób wykorzystania działki lub rodzaj gruntu wynikający z wypisu z ewidencji gruntów. Ewidencja gruntów, jako baza informacyjna obrazuje faktyczny sposób użytkowania gruntów bez względu na ich przeznaczenie.

Ustawodawca nie wprowadził jako kryterium zwolnienia sposobu aktualnego wykorzystywania terenu, czy też aktualnej kwalifikacji terenu, lecz kryterium przeznaczenia terenu. Powyższe stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1450/09 wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 711/09, wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 157/09.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że w przedmiotowym zakresie wypowiedział się i wydał orzeczenie sąd powszechny, Sąd Okręgowy w Łodzi, który wyrokiem z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt III CA 892/09, oddalił apelację Gminy Łódź od wyroku Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi (sygn. akt I C 613/08), zasądzając na rzecz powoda zapłatę z tytułu zwrotu podatku VAT, nienależnie pobranego przy umowie sprzedaży nieruchomości. Wyrok zapadł po ustaleniu, ze sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ działka zaklasyfikowana była w ewidencji gruntów jako rolna, zaś gmina nie posiadał miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zaprezentowane dwie wykluczające się wykładnie przepisów prawa wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następującej streści:

" czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy?"

Skierowane do rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu zarzutów skargi kasacyjnej i w świetle art. 187 § 1 P.p.s.a. jest w pełni uzasadnione.