Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 4 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację.

I SA/Łd 1423/08

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 9 czerwca 2008 r., który wpłynął do organu w dniu 12 czerwca 2008 r., Gmina W. K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Gmina zawarła umowę sprzedaży warunkowej nieruchomości położonej w obrębie S. w Gminie W. K. o obszarze 0,21 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów numerem działki 172/4. Nieruchomość została sprzedana pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnej, której przysługuje prawo pierwokupu na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64 poz. 592), prawa tego nie wykona.

Nieruchomość w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę P. jest oznaczona jako grunt rolny. Dla nieruchomości nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, nie ma określonych warunków zabudowy, natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy przedmiotowa nieruchomość stanowi tereny rozwojowe, mieszkaniowo - usługowe.

Wnioskodawca wyraził zdanie, że sprzedaż tej nieruchomości nie jest opodatkowana podatkiem VAT i korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma znaczenia, że w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nieruchomość jest położona na terenach budownictwa mieszkaniowo - usługowego. Studium bowiem nie jest przepisem prawa miejscowego i może być w dowolnym momencie zmienione przez Radę Gminy. W razie braku aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego wiążące są zapisy w ewidencji gruntów i budynków.

W dniu 8 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez towary rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Regulacja ta oznacza, że zwolnieniem przedmiotowym nie jest objęta dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 - stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.z.p.", regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.z.p., ustalenie przeznaczenia terenu oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i należy do zadań własnych gminy. W myśl art. 9 ust. 1-5 powołanej ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza studium zawierające część tekstową i graficzną uwzględniając zasady określone w koncepcji przestrzennego zagospodarowania kraju, ustalenia strategii rozwoju i planu zagospodarowania przestrzennego województwa oraz strategii rozwoju gminy, o ile gmina dysponuje takim opracowaniem. Studium sporządza się dla obszaru w granicach administracyjnych gminy. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Studium nie jest aktem prawa miejscowego. Rada gminy uchwala plan po stwierdzeniu jego zgodności z ustaleniami studium (art. 20 ust. 1 u.p.z.p.). W przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanej przez wójta, burmistrza lub prezydenta. Z powyższych unormowań wynika, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jako plan - program, winno być wyrazem perspektywicznej polityki przestrzennej, odnoszącym się do całego obszaru gminy. Można by uznać studium za swego rodzaju aksjologiczną podstawę wszelkich działań podejmowanych na terenie gminy w zakresie planowania i zagospodarowania przestrzennego.

Według art. 9 ust. 1 u.p.z.p., z treści studium powinny wynikać lokalne zasady zagospodarowania przestrzennego. Skonkretyzowane działania w zakresie zmiany przeznaczenia terenu, położonego na obszarze gminy, przewidziane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz w decyzjach o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, powinny być formułowane i realizowane zgodnie z tymi zasadami. Z treści studium, jego charakteru i funkcji, a zwłaszcza z całokształtu unormowań u.p.z.p. należy wnosić, że w odróżnieniu np. od miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest ono aktem obligatoryjnym. Przepisy zawarte w ust. 3-5 odnoszą się do charakteru studium gminnego. Wynika z nich, że jest ono zbiorem dyrektyw określających przyszłe zamierzenia w zakresie ładu przestrzennego na terenie całej gminy. Odmiennie więc od miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego teren, jaki ma być objęty postanowieniami studium, jest jednoznacznie określony i zawsze powinien obejmować cały obszar gminy.

Studium jako akt o wyższym stopniu ogólności od pozostałych urządzeń planistycznych wykorzystywanych na szczeblu gminnym (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz decyzje o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu) wyznacza przedmiotowe granice, w jakich ma następować wiążące, zarówno władzę, jak i obywateli, ustalenie przeznaczenia poszczególnych terenów oraz sposobów zagospodarowania i zabudowy. W art. 9 ust 1 ustawodawca mówi o zasadach zagospodarowania, co jednoznacznie wskazuje, że pod pojęciem tym należy rozumieć wszystkie możliwości racjonalnego wykorzystania terenu i jego zasobów.

Ponadto w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawa o VAT posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a nie jego klasyfikacją. O ile przeznaczenie terenu określa plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja o ustaleniu warunków zabudowy oraz studium zagospodarowania, o tyle ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznych w niej zawartych i nie określają przeznaczenia gruntu. Stąd też z uwagi na fakt, że w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT mowa jest o przeznaczeniu terenu, a nie o klasyfikacji, nie powinna być ona co do zasady w tym przypadku brana pod uwagę. Zatem fakt, że przedmiotowy grunt figuruje w ewidencji gruntów jako grunt rolny nie ma znaczenia dla określenia przeznaczenia danego terenu. Z powyższych przepisów wynika bowiem, że dla określenia przeznaczenia danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał sam skarżący, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W świetle powyższego więc decydujące znaczenie będą miały ustalenia zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, z którego wynika, że grunt leży na terenie rozwojowym, mieszkalno-usługowym. Zatem status tej nieruchomości, nie pozwala, by jej sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Są to akty prawne wiążące wszystkich, zarówno organy państwowe, jak też obywateli ale również osoby i podmioty prawne znajdujące się pod jurysdykcją Rzeczpospolitej i obowiązują na całym terytorium kraju. Dlatego też, powołany przez stronę wyrok sądowy oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie mogą być uznane za źródło powszechnie obowiązującego prawa na podstawie którego organ winien wydać interpretację. Przytoczony wyrok oraz decyzja są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają, nie obowiązują w przypadku innych spraw. Co więcej, należy podkreślić, że organ każdą sprawę zobowiązany jest traktować indywidualnie, a orzeczenia czy decyzje podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Trudno jest zatem określić w jakim stopniu sprawy te są rzeczywiście tożsame.

Powyższa interpretacja została doręczona Gminie w dniu 11 lipca 2008 r., która pismem z dnia 18 lipca 2008 r. wystąpiła do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2008 r., nr [...], organ udzielił odpowiedzi na wezwanie, w którym stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Odpowiedź została doręczona stronie w dniu 6 sierpnia 2008 r.

Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Gminę W. K., która wniosła o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w myśl art. 4 ust. 1 u.p.z.p. ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W ocenie skarżącej w przypadku braku aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek będących przedmiotem sprzedaży, wiążące powinny być zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów jako grunt rolny, dla której nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, nie jest opodatkowana podatkiem VAT, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT. Dla celów podatku VAT uznać należy, że jest to teren niezabudowany inny niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Nie ma znaczenia, że nieruchomość w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jest położona na terenach budownictwa mieszkaniowo-usługowego. Studium bowiem nie jest przepisem prawa miejscowego i może być w dowolnym momencie zmienione przez Radę Gminy. Studium nie stanowi podstawy prawnej do wydawania decyzji administracyjnych związanych z realizacją inwestycji w gminie, takich jak np. pozwolenia na budowę, decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r., III SA/Wa 4147/06 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...].

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy nieruchomość gruntowa sprzedana przez skarżącą spełnia kryteria wymagane do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Od 1 maja 2004 r. w ustawie o VAT rozszerzono pojęcie towaru w ten sposób, że zaliczono do tej kategorii również grunty. Z ustawy o VAT nie wynika jednak, czy dla podatku od towarów i usług grunt jest tym samym, co nieruchomość gruntowa. W praktyce przyjmuje się, że decydujące znaczenie ma definicja zawarta w art. 46 k.c., zgodnie z którą nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności.

Jednakże w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT mowa jest nie o gruntach, lecz o terenach. Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Są to pojęcia niezdefiniowane w ustawie o VAT. Należy więc szukać ich definicji w innych przepisach prawa.

Pojęcie "terenu" zostało zdefiniowane w u.p.z.p. Jak wynika z art. 1 ustawa ta określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Pojęcie terenu obejmuje zarówno tereny będące przedmiotem prawa własności, jak i tereny będące przedmiotem użytkowania wieczystego. Wynika to wprost z powołanego aktu prawnego, który posługuje się pojęciem obszaru lub terenu, nie różnicując ich ze względu na formę prawną władania obszarami i terenami. Zakwalifikowanie gruntu (terenu) do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Plany te dotyczą terenów, a nie formy władania gruntem.

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast określenie różnic między poszczególnymi pojęciami, a w szczególności między terenem budowlanym a terenem przeznaczonym pod zabudowę. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc, charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że z datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie w braku planu miejscowego (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 501-503).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w momencie dokonywania sprzedaży dla przedmiotowego terenu nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, co wynika zarówno z wniosku skarżącego, jak i interpretacji organu. W tej sytuacji, decydujące znaczenie w sprawie będzie miał wypis z rejestru gruntów, z którego wynika, że przedmiotowa działka stanowi grunt orny.

Podkreślić należy również, że wola kupującego dotycząca przeznaczenia nabytej nieruchomości - niezależnie od tego, w której umowie zostałaby wyrażona - jest tak długo obojętna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dopóki nie doprowadzi do zmiany przeznaczenia gruntu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lipca 2007 r., III SA/Wa 899/07, LEX nr 276445. Natomiast wyrok tego Sądu z dnia 13 marca 2007 r., III SA/Wa 4147/06, LEX nr 229949, na który powołuje się skarżąca w skardze, dotyczy sytuacji innej niż w rozpatrywanej sprawie, kiedy istnieje plan zagospodarowania przestrzennego.

Błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym przesądzające znaczenie w sprawie ma studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W myśl art. 9 ust. 5 u.p.z.p. studium nie jest aktem prawa miejscowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie przyjęło się określać je mianem aktu kierownictwa wewnętrznego, czy też aktu gminnej polityki planistycznej. Oznacza to, że postanowienia studium mają charakter nienormatywny, są bowiem kierowane do organów gminy i bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej (por. wyroki NSA z dnia 21 listopada 2000 r., II SA 2437/99, LEX nr 55333, oraz II SA 106/00, LEX nr 57193).

Podobny pogląd prezentuje również doktryna, np. T. Bąkowski [w:] "Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz", Zakamycze, 2004, Lex Omega, który komentując art. 9 stwierdza, że postanowienia studium nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji.

Oznacza to więc, że przedmiotowa dostawa spełnia wymogi uprawniające do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zaś stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji pozostaje w sprzeczności z tym przepisem.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

M.Ko.