Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1932/09 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a: 1. na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "czy spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006?", 2. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.

Przedstawione w pytaniu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w toku rozpoznawanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2010 r.,sygn. akt III SA/Wa 1932/09.

Wyrokiem tym Sąd uchylił zaskarżoną przez J. K. interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia 30 lipca 2009r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał, że w dniu 19 maja 2009r. podatniczka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) i lit.e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f". W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że 25 stycznia 2008 r. sprzedała mieszkanie położone w W. przy ul. P. Otrzymała zadatek w kwocie 10.000 zł, a pozostała część ceny została zapłacona w ten sposób, że kwotę 199.330 zł bank kupującego przelał na konto w mBanku na całkowitą spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez podatniczkę na cel określony jako "refinansowanie kredytu budowlano-hipotecznego przyznanego przez Pekao SA" zaciągniętego na zakup sprzedawanego lokalu. Pozostałą część ceny sprzedaży lokalu (294.337 zł) bank kupującego przelał na rachunek bankowy skarżącej, która kwotę tę wykorzystała na zakup mieszkania położonego w W., przy ul. B. Skarżąca wyjaśniła, że mieszkanie przy ul. P. kupiła 14 listopada 2005 r. W terminie 14 dni od dnia sprzedaży mieszkania złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego z tego tytułu przychodu na cele mieszkaniowe. Następnie 2 grudnia 2008 r. kupiła mieszkanie przy ul. B. za kwotę 320.022 zł.

W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego na tę nieruchomość oraz na zakup nowego mieszkania, stanowiło wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) i upoważniało do zwolnienia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości z 10% podatku?

Zdaniem skarżącej cel kredytu refinansowego zaciągniętego w mBanku był identyczny z celem pierwotnie zaciągniętego kredytu w Pekao S.A, w obu przypadkach było nim sfinansowanie uzyskania prawa własności do tego samego lokalu mieszkalnego. Oba kredyty były zabezpieczone hipoteką na tym lokalu. Żaden kredyt nie był przeznaczony, ani nie został spożytkowany na inny cel niż wskazany wyżej. Podatniczka stanęła zatem na stanowisku, że zarówno przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę hipotecznego kredytu refinansowego w mBanku, jak i wydatkowanie pozostałej kwoty na zakup nowego mieszkania, spełniają kryteria art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) u.p.d.o.f. i upoważniają do zwolnienia od podatku przychodu z tej sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe.

Stwierdził, że na podstawie art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zdaniem organu podatkowego zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 wyliczenie wydatków, których realizacja zwalnia z opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący a nie przykładowy. Okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia jest cel zaciągnięcia kredytu lub pożyczki. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co powinno ściśle wynikać z treści umowy kredytowej. Przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy zatem przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wydatkowanych na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele inne, niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), w tym również na spłatę kredytu refinansowego. Bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że część przychodu uzyskanego ze zbycia mieszkania wydatkowana na spłatę kredytu przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego mieszkania, nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Kredyt refinansowy nie spełnia bowiem wymogów zwolnienia przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Część przychodu przeznaczona na ten cel podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym. Natomiast środki uzyskane ze sprzedaży, przeznaczone na zakup nowego mieszkania ze zwolnienia tego korzystają.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny nie uwzględnił argumentów przedstawionych przez podatniczkę i stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W uzasadnieniu swojego stanowiska podkreślił, że przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych zastosowanie może mieć jedynie wykładnia językowa (literalna). Tym samym zabroniona jest rozszerzająca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), na której skarżąca oparła swoje stanowisko.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną podatniczka wniosła o jej uchylenie jako naruszającej prawo. Ponowiła zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz ich uzasadnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że analiza treści art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku odmiennego, niż przyjęty w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca nie wprowadził precyzyjnego określenia kategorii pożyczek i kredytów, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w warunkach wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), byłaby związana z przedmiotowym zwolnieniem. Dokonana przez organ literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) jednoznacznie pozwala natomiast określić cel, na jaki uzyskany ze sprzedaży przychód musi być wydatkowany, aby objęło go zwolnienie. Generalnie rzecz ujmując jest to cel mieszkaniowy. Na ten sam cel musi być również zaciągnięty kredyt, o jakim mowa w lit. e) pkt 32 ww. artykułu. Katalog wydatków, które ustawodawca uznał za wydatki na cele mieszkaniowe (lit. a) jest katalogiem zamkniętym. Nie oznacza to jednak, że nie można posłużyć się wykładnią celowościową, aby ustalić, czy konkretny poniesiony przez podatnika wydatek, mieści się wśród wydatków przeznaczonych na cele mieszkaniowe.

W ocenie Sądu realizacji celu mieszkaniowego służy także kredyt refinansowy. Wynika to z jego istoty, która sprowadzała się do zastąpienia kredytem tańszym drogiego kredytu zaciągniętego wprost na zakup mieszkania. Działanie takie jest racjonalne i nie powinno prowadzić do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia. Z pewnością zaś działanie to nie stoi w sprzeczności z celem zwolnienia. Źródłem finansowania zakupu mieszkania wciąż pozostaje kredyt tyle tylko, że przynajmniej w ocenie podatnika – bardziej dla niego korzystny finansowo.

Z opisu stanu faktycznego zaskarżonej interpretacji wynikało, że kredyt w mBanku był kredytem celowym na "refinansowanie kredytu budowlano-hipotecznego". Tego rodzaju kredyt nie może być wykorzystany inaczej, niż to wskazano w umowie. Kredytobiorca nie ma zatem swobody dysponowania uzyskanymi środkami finansowymi. Bezspornym jest, że kredyt refinansowy otrzymany przez podatniczkę w mBanku posłużył sfinansowaniu spłaty kredytu zaciągniętego przez nią na zakup mieszkania w 2005 r. Uzyskanie obu tych kredytów miało ostatecznie doprowadzić do realizacji jednego celu – nabycia lokalu mieszkalnego. Niezależnie od powyższego w ocenie WSA w Warszawie zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów postępowania.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) - dalej "P.p.s.a." zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c) u.p.d.o.f.; a także naruszenie prawa procesowego, poprzez błędną wykładnię art. 14 c ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że wydana interpretacja nie zawiera wszystkich normatywnych elementów.

W uzasadnieniu skargi organ interpretacyjny wskazał, że katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby podatnikowi przysługiwało z mocy ustawy przedmiotowe zwolnienie, wymieniony w art. 21 ust 1 pkt 32 lit e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ma charakter zamknięty. Należy zatem uznać, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione w tym przepisie, w tym również na spłatę kredytu refinansowego. Bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe.

Bezzasadny w ocenie autora skargi kasacyjnej jest także zarzut naruszenia art. 14 c O.p. W złożonym wniosku o interpretację skarżąca pytała o zdarzenia związane ze sprzedażą i zakupem mieszkań i finansowaniem tych operacji przy pomocy kredytu. Wskazanie, iż inne środki przeznaczone na spłatę kredytu na zakup mieszkania będą korzystały ze zwolnienia było informacją przekazaną wnioskodawcy zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 121 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 187 § 1 P.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem powyższego uregulowania jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Wątpliwości dotyczyć muszą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały. O wątpliwościach tych można mówić, gdy wynikają ze stanu ustawodawstwa i orzecznictwa. Chodzi przy tym o wątpliwości, które wiążą się z możliwością różnego rozumienia przepisów prawnych.

W niniejszej sprawie kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia zaistniałej wątpliwości jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spłata z przychodów uzyskanych ze sprzedaży w 2008 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2005 r. kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu hipotecznego jest realizacją celów mieszkaniowych, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.e)?

Stosownie do treści art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), zwolnieni są z zapłaty zryczałtowanego (10%) podatku z tego tytułu, jeżeli w terminie 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód ten przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i spełnią, w terminie wskazanym w ostatnio wymienionym przepisie (2 lata), warunek wydatkowania przychodu na cele wskazane w tym przepisie. Mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., regulacja w nim zawarta ma zastosowanie - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) - do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, w którym podatniczka część przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, przeznaczyła w okresie dwóch lat od zbycia tego lokalu na spłatę tzw. kredytu refinansowego, zaciągniętego na spłatę wcześniejszego kredytu hipotecznego.

Przepisy te w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. stanowiły, że :

"wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) (...)

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów."

Na tle wskazanego stanu prawnego w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa stanowiska wynikające z zastosowania odmiennej wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit..e).

I. Zwolennicy wykładni językowej przyjmują, że zasadniczym warunkiem zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki jest to, by kredyty te (pożyczki) zostały zaciągnięte na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.. Oznacza to wyłączenie możliwości zwolnienia od podatku tej części przychodu, która została spożytkowana na spłatę kredytu refinansowego, bowiem cel taki nie mieści się w hipotezie normy zawartej w ww. przepisie (lit. a) pkt 32 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f.), do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).W świetle tego przepisu istotny jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu. Nie można, wbrew dyrektywom wykładni językowej przyjmować, że celami tymi może być także spłata kredytu lub pożyczki refinansowych i odsetek od nich, skoro nie wynika to z brzmienia przepisu. Byłaby to bowiem wykładnia rozszerzająca art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. który wyraźnie przy tym wskazuje, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych powinien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe a nie na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że kredyt refinansowany służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego przeznaczenie nie były wydatkiem na cele mieszkaniowe, gdyż jego celem była wcześniejsza spłata kredytu, a więc była to zamiana kredytu droższego na tańszy. Bezpośrednim celem wydatków poniesionych na kredyt refinansowy nie była zatem realizacja celu mieszkaniowego, lecz opłacalność zaciągnięcia nowego kredytu z uwagi na jego taniość w stosunku do kredytu poprzedniego. Jest to cel uzasadniony subiektywnym interesem podatnika, a nie jest założonym wprost przez ustawodawcę celem mieszkaniowym.

Katalog celów określonych jako cele mieszkaniowe w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym i nie została w nim wymieniona jako realizacja tego celu przesłanka zaciągnięcia kredytu refinansowego na spłatę innego kredytu lub pożyczki oraz odsetek. Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników .

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. II FSK 649/08 z 24.09.2009r.; II FSK 650/08; II FSK 374/10 z 12.08.2011r., II FSK 1781/10 z 28.03.12 publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

II. Zwolennicy drugiego stanowiska odwołują się do wykładni celowościowej. Dokonując analizy art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. podnoszą, że zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład NSA w tezie uchwały siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...).

Ustalenie, czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32e u.p.d.o.f. został zaciągnięty w celu mieszkaniowym należy wiązać wyłącznie z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie ma bowiem znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Istotne jest bowiem wyłącznie to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim określonych. Również tiret ostatni pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. tak został przez ustawodawcę ukierunkowany. Należy bowiem stwierdzić, iż nowy kredyt w równym stopniu służy podatnikowi do sfinansowania inwestycji mającej na celu zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych.

Nie byłby uzasadniony, z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy pogląd, że wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, a w innym przypadku na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę tego pierwszego kredytu, realizują na tyle odrębne cele, iż uzasadnia to odmienne potraktowanie tych dwóch przypadków pod względem podatkowym.

Ustawodawca przyjmując regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzystać. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań chyba, że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji. Jeżeli zatem pojawiła się możliwość korzystniejszego sfinansowania inwestycji mieszkaniowej, poprzez uzyskanie kredytu przyznanego na lepszych warunkach, w celu spłaty poprzedniego kredytu (mieszkaniowego), nie ma uzasadnionych powodów, aby sama zmiana instytucji kredytowej, przy niezmienionym w istocie rzeczy przeznaczeniu uzyskanych z tego tytułu środków - sfinansowanie inwestycji zaspakajającej potrzeby mieszkaniowe - skutkowała utratą, czy też niemożnością skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. II FSK 684/10 z 13.10.2011r.; II FSK 2028/09 z 25.03.2011r.II FSK 2029/09 z 25.03.2011. oraz II FSK 1627/10 z 1.03.2012. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Wobec zaistniałych rozbieżności orzeczniczych i wyłonienia się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości sąd orzekający postanowił na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.