1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1850/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę A.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, iż A.K. (wnioskodawca, skarżący) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że od 1lipca 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej (prowadząc księgowość na zasadach ogólnych) a od 22 lipca 2013 r. wykonuje zawód radcy prawnego. Przed rozpoczęciem działalności poniósł w latach 2009 – 2013 wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu obejmujące obligatoryjne opłaty: za egzamin wstępny na aplikację radcowską, za legitymacje aplikanta, wpisowa, roczne za poszczególne lata aplikacji, składki członkowskie, za egzamin radcowski oraz za wpis na listę radców prawnych. Nieuiszczenie tych opłat zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65 ze zm.) – dalej: u.r.p. wiązałoby się z negatywnymi konsekwencjami, uniemożliwiającymi podjęcie zawodu radcy prawnego. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujące w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 u.r.p. wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej? 2) czy możliwość kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesionych przed rozpoczęciem działalności uzależniona jest od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda materiałowa albo kasowa)? W ocenie wnioskodawcy w takim stanie faktycznym, zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz 361, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., uzasadnione jest zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność w formie kancelarii radcy prawnego może być prowadzona wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Poniesione zatem wydatki konieczne do uzyskania kwalifikacji – tytułu radcy prawnego – spełniają zatem warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Skarżący rozpoczynając aplikację radcowską kierował się zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Uzyskiwane dochody z działalności pozostają więc w bezpośrednim związku z tymi wydatkami. W jego ocenie możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez niego przed rozpoczęciem działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku, w którym osiągnie przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Koszty te powinny zostać zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia działalności niezależnie od przyjętej metody jej prowadzenia (kasowej czy memoriałowej). W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy z nieprawidłowe. Zdaniem organu wskazane wydatki, poniesione przed rozpoczęciem działalności, związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego mają charakter osobisty mający na celu zdobycie wiedzy i umiejętności. Wprawdzie tego rodzaju wydatki nie są ujęte w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych (art. 23 u.p.d.o.f.), ale nie wystarcza to do uznania ich za koszty podatkowe. Zdaniem organu brak jest związku o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności prowadzonej w późniejszym okresie. Obligatoryjne składki na samorząd radcowski ponoszone w trakcie wykonywania działalności stanowią natomiast koszty uzyskania przychodów z tej działalności. Wobec powyższego organ uznał za bezprzedmiotowe stanowisko w zakresie pytania drugiego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący w skardze na powyższą interpretację zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną, podzielając stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., do którego odwołują się obie strony, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Za kierunkowe kryterium wykładni przepisu przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Tym samym wydatki, które są uznawane za koszty uzyskania przychodów powinny:
- po pierwsze być poniesione przez podatnika - którym skarżący nie był w chwili wydatkowania środki na świadczenia opisane we wniosku o udzielenie interpretacji;
- po drugie być poniesione:
- w celu osiągnięcia przychodów – działanie podatnika musi być świadome, zamierzone i przemyślane, nakierowane na osiągnięcie przychodów, co nie jest możliwe gdy nie prowadzi się jeszcze działalności gospodarczej, albo gdy zamiar jej prowadzenia jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym; albo w celu zachowania źródła przychodów lub jego zabezpieczenia – po to by w dalszym ciągu uzyskiwać przychody, by w ogóle przychody osiągać, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż skarżący nie rozpoczął działalności gospodarczej w chwili poniesienia wydatku;
- po trzecie istnienie związku bezpośredniego poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą – istnienie wpływu lub możliwości wpływu wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż skarżący nie rozpoczął działalności gospodarczej w chwili poniesienia wydatku. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, sporne wydatki nie mogły być uznane za koszty podatkowe. Związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a osiągniętym przychodem w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Trudno było zgodzić się ze skarżącym, że wydatki dokonywane na przestrzeni pięciu lat, gdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, które jeszcze nie istniało. Zdaniem Sądu wydatki te miały charakter osobisty i służyły zdobyciu wiedzy oraz kwalifikacji zawodowych, a w konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Okoliczność, że nie jest możliwe rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego bez uzyskania wskazanych uprawnień, to zbyt mało, aby można uznać wydatki te za koszty rozpoczęcia działalności gospodarczej. Idąc tym tokiem rozumowania należałoby wskazać, że działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie można rozpocząć także bez ukończenia magisterskich studiów prawniczych. Z kolei samo poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.f. nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Również inne wydatki, na przykład o charakterze osobistym, które nie są wymienione w przepisie art. 23 u.p.d.f., rozpatrywane w kategoriach art. 22 ust. 1 u.p.d.f., mogą zostać uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu poniesienie wydatków wynikających z przepisów u.r.p, a także odbycie aplikacji radcowskiej i zakończenie jej egzaminem z wynikiem pozytywnym nie determinuje formy, w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany. Zgodnie bowiem z art. 8 u.r.p. radca może wykonywać zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, spełniających wymogi określone w tym przepisie. Jakkolwiek działalność gospodarcza w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej może być wykonywana wyłącznie przez podmioty do tego uprawnione, nie sposób przyjąć, że kwalifikacje radcy prawnego mogą być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane także poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności oraz rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby zna rynku zatrudnienia. Uzyskanie uprawnień radcy prawnego stwarza więc szersze możliwości niż rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej, a więc nie może być uznane za wydatek poniesiony tylko i wyłącznie na rozpoczęcie i prowadzenie takiej działalności. Zdaniem Sądu sporne wydatki, choć stanowiły koszty konieczne do zdobycia przez skarżącego uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, zostały poniesione przed uzyskaniem statusu podatnika, nie wiązały się sensu stricte z rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydatków tych nie poniesiono bowiem po to, by zarejestrować przedsiębiorstwo, zapewnić odpowiednie otoczenie techniczne umożliwiające działanie przedsiębiorstwa czy też zapewnić klientelę korzystającą z usług kancelarii radcy prawnego. Wydatków tych zatem nie można uznać za bezpośrednio związane z rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia, brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i jego związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący wyprowadza zaś istnienie związku poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu - przed rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Stąd też, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. jest nieuzasadniony. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości, zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego a to: art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2, art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że skarżący ponosił wydatki w związku z odbywaną aplikacją radcowską oraz egzaminem radcowskim w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, ze skarżący ponosił te wydatki w celu uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, co było warunkowane uprzednim uzyskaniem stosownych uprawnień zawodowych; 2) przepisów prawa materialnego, a to: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 20, art. 32 ust. 1 i 2, art. 65 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż wydatki poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej w formie kancelarii radcy prawnego, a konsekwencji uznanie, iż stanowisko przedstawione przez skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego. Nadto skarżący wniósł o skierowanie na podstawie art. 193 Konstytucji RP pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o treści: "Czy art. 22 ust 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 12 lit. a Ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 i Nr 257, poz. 1726), w zakresie w jakim wyłącza spośród kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest zgodny z art. 32 ust 1 i 2 Konstytucji w związku z art. 17 ust. 1 Konstytucji, art. 20 Konstytucji, art. 65 ust. 1 Konstytucji oraz art. 84 Konstytucji?". 2.2 Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła, co oznacza związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego należy zauważyć, że naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie, podobnie jak i w jego uzasadnieniu, nie wskazano na taki związek przypisywanego Sądowi uchybienia z wynikiem sprawy. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji we właściwy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Regulacje dotyczące wydawania interpretacji prawa podatkowego, w tym postępowania w tych sprawach, zawarte zostały w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. W art. 14h O.p. ustawodawca zamieścił natomiast odesłanie do odpowiedniego stosowania innych przepisów tej ustawy. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Zgodnie natomiast z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację rozstrzyga zatem, czy wnioskodawca prawidłowo ocenił wpływ zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na obowiązki i uprawnienia wynikające ze wskazanych przez niego unormowań prawa podatkowego. Z kolei sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ interpretacyjny nie prowadzi zatem żadnego postępowania dowodowego i w związku z tym nie dokonuje oceny dowodów, a jedynie jeżeli uzna, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest niepełny lub budzi wątpliwości, co uniemożliwia wydanie interpretacji, wzywa wnioskodawcę do jego uzupełnienia na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. W konsekwencji przywoływany przepis art. 14h O.p. nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania w postępowaniu interpretacyjnym przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., których naruszenie (w zw. z art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a.) skarżący przypisuje Sądowi pierwszej instancji. Skoro przepisy te nie mają zastosowania do postępowania interpretacyjnego to Sąd nie mógł dopuścić się ich naruszenia. W analizowanym zarzucie nie wskazano natomiast na naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., bądź art. 141 § 4 p.p.s.a. Nadto zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd administracyjny uwzględniając skargę na interpretację indywidualną uchyla ją, a w razie nieuwzględniania skargi skargę oddala (art.151 p.p.s.a.). Skoro więc Sąd w rozpoznawanej sprawie skargi nie uwzględnił to był zobligowany do jej oddalenia. Z tych względów tak skonstruowany zarzut jest pozbawiony podstaw. Podobnie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 20, art. 32 ust. 1 i 2, art. 65 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności wykonywanej w formie kancelarii radcy prawnego. Należy w pierwszym rzędzie odnotować, co podniósł Sąd pierwszej instancji, że zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie wprawdzie było początkowo różnie rozstrzygane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko w tej kwestii, zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji (por. wyroki NSA: z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12; z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13; z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 1377/15; z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 2401/14; z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 1432/14; z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 2401/14; z dnia 8 lipca 2015 r., II FSK 1882/14; z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 2962/14; z dnia 10 lipca 2015 r., II FSK 999/13; z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 1632/14 oraz z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2491/14; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę to ugruntowane stanowisko orzecznicze w pełni podziela, nie znajdując powodów do odstąpienia od niego. Uzasadnia to również odwołanie się do argumentacji zawartej w tych wyrokach przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego niniejszą skargą wyroku Sądu pierwszej instancji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego zgodnie z którym, wskazane we wniosku wydatki poniesione przez niego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zatem to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez skarżącego wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłaty za egzamin wstępny, za wpis na listę aplikantów radcowskich i za legitymację aplikanta oraz opłaty roczne za aplikację, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim w charakterze aplikanta, opłata za egzamin radcowski i za wpis na listę radców prawnych, są warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżący jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącego przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również wydatki poczynione na studia prawnicze. Warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji i zdanie egzaminu radcowskiego (z wyjątkami przewidzianymi w u.r.p.). Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego. Ponadto rozpoczynając aplikację skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy i uzyska wpis na listę radców prawnych, podobnie jak i tego że rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.r.p. zawód racy prawnego może być także wykonywany np. na podstawie umowy o pracę, bądź umowy cywilnoprawnej. Nadto prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą uzyskania wpisu na listę radców prawnych (art. 23 u.r.p.), po spełnieniu szeregu wymogów określonych w art. 24 ust. 1 u.r.p., a jednym z nich jest odbycie aplikacji radcowskiej i złożenie egzaminu radcowskiego (z zastrzeżeniem wynikającym z art. 25 ust. 1 i 2 ustawy). Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, zarówno prowadzenie deklarowanej działalności gospodarczej, jak i uzyskanie przychodu z niej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Z kolei przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków, a nie ich ocena ex post. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Wobec powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącym, że wydatki dokonywane przez kilka lat, wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ ono jeszcze nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie sposób zatem przyjąć, że kwestionowana interpretacja wydana została z naruszeniem art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przywołanych w zarzucie przepisów Konstytucji RP, w tym zasady wolności gospodarczej (art. 20), co nie zostało w skardze kasacyjnej bliżej uzasadnione oraz zasady równości (art. 32 ust. 1 i 2). Art. 32 Konstytucji stanowi o równości wszystkich wobec prawa, o prawie obywateli do równego traktowania przez władze publiczne oraz zakazie dyskryminowania w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, o naruszeniu zasady równości można mówić tylko wtedy, gdy nierówne traktowanie dotyczy osób posiadających tę samą wspólną cechę, gdyż podmioty charakteryzujące się w takim samym stopniu tę samą, relewantną cechą winny być jednakowo traktowane. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie posiadają (por. np. wyroki trybunału Konstytucyjnego: z dnia 29 czerwca 2001 r., K 23/00, OTK ZU nr 5/2001, poz. 124; z dnia 14 lipca 2004 r., SK 8/03, OTK ZU nr 7/2004, poz. 65; z dnia 12 lutego 2008 r., SK 82/06, OTK ZU nr 1/A/2008 oraz z dnia 3 marca 2015 r., K 39/13, OTK – A 2015/3/27). Z tego względu pozbawiona podstaw jest argumentacja wskazująca na odmienne traktowanie pod względem podatkowym wydatków poniesionych przez radcę prawnego prowadzącego działalność gospodarczą w formie kancelarii na pokrycie kosztów aplikacji swojego pracownika oraz osoby absolwenta studiów prawniczych, odbywającego aplikację radcowską i ponoszącego jej koszty, który w przyszłości może podjąć lub podjął taką działalność. Nie sposób bowiem uznać, że podmioty te charakteryzują się w tym samym stopniu tą samą relewantną cechą. Podobnie Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji z pytaniem prawnym o treści sformułowanej w skardze kasacyjnej. Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie tylko realne wątpliwości prawne Sądu, a nie strony postępowania, dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 22 maja 2009, II FSK 88/08; z dnia 27 maja 2015 r., I OSK 2674/13 i z 30 listopada 2016 r., II GSK 1426/14 oraz postanowienie SN z dnia 18 marca 2010 r., IV Kz 8/10). W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny tego rodzaju wątpliwości nie powziął i wobec tego nie miał podstaw do zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z sugerowanym przez stronę pytaniem prawnym. Wbrew uzasadnieniu wniosku, analizowane zagadnienie - jak wskazano wyżej - jest jednolicie traktowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.2 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).
