Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2014 r. nr IPPB1/415-1344/13-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. A. K. (dalej zwany: "Skarżącym") we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, przedstawił stan faktyczny opisujący uzyskiwanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i wydatki z tym związane. Wskazał że, po uzyskaniu wpisu na listę aplikantów radcowskich Okręgowej Izby Radców Prawnych w W., odbył aplikację radcowską (1 stycznia 2010r. – 31 grudnia 2012r.) i uzyskał wynik pozytywny z egzaminu radcowskiego (19-22 marca 2013r.). Na mocy uchwały Rady OIRP w W. z 5 czerwca 2013r. wpisano go na listę radców prawnych, a następnie złożył ślubowanie 22 lipca 2013r. Zgodnie z art. 23 ustawy z 6 lipca 1982r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2010r., Nr 10 poz. 65 ze zm.; dalej zwana: "u.r.p."), uzyskał uprawnienia do wykonywania zawodu radcy prawnego.

Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od 1 lipca 2013r., a od 22 lipca 2013r. wykonuje zawód radcy prawnego, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.r.p. Skarżący, wykonując działalność prawniczą (wg PKD - 69.1 OZ obejmującą m.in. działalność zawodową radców prawnych), prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Skarżący przed rozpoczęciem ww. działalności ponosił wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego obejmujące opłaty: 1) za egzamin wstępny (19 lipca 2009r.), 2) wpisową (14 października 2009r.), 3) za legitymację aplikanta radcowskiego (23 stycznia 2010r.), 4) roczne za aplikację (26 stycznia i 23 maja 2010r., 1 marca i 13 lipca 2011r., 11 kwietnia i 7 września 2012r.), 5) na składki członkowskie (23 stycznia, 28 lutego, 2 i 30 kwietnia, 8 czerwca, 6 lipca, 10 sierpnia 2010r., 10 stycznia, 28 lutego i 13 lipca 2011r., 16 stycznia i 7 września 2012r., 3 stycznia 2013r.), 6) za egzamin radcowski (6 lutego 2013r.), 7) za wpis na listę radców prawnych (18 maja 2013r.). Skarżący zaznaczył, że obligatoryjny charakter ww. opłat, wynika z następujących przepisów: a) - art. 334 ust. 1 u.r.p. - opłata za egzamin wstępny na aplikację radcowską, b) - art. 60 pkt 11 u.r.p. - opłata wpisowa, c) - § 5 ust. 1 pkt 1 Regulaminu odbywania aplikacji radcowskiej stanowiącego Załącznik do uchwały Nr 90/VII/2009 Krajowej Rady Radców Prawnych z 17 października 2009r. - opłata za legitymację aplikanta radcowskiego, d) - art. 321 ust. 1 i 2 u.r.p. - opłaty roczne za aplikację, e) - art. 3 ust. 2 i art. 60 pkt 11 u.r.p. w związku z art. 45 ust. 3 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego (Załącznik do Uchwały nr 5 VIII Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z 10 listopada 2007r.) i art. 3 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego - składki członkowskie, g) - art. 363 u.r.p. - opłata za egzamin radcowski, h) art. 60 pkt 11 u.r.p. - opłata za wpis na listę radców prawnych.

Skarżący podkreślił, że nieuiszczenie ww. opłat skutkowałoby: Ad a) pozostawienie wniosku o dopuszczenie do udziału w egzaminie wstępnym bez rozpatrzenia (art. 333 ust. 5 u.r.p.), Ad. b) i g) wezwaniem do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia wniosków o wpis na listę aplikantów radcowskich i wpis na listę radców prawnych bez rozpoznania (art. 64 § 2 k.p.a. w związku z art. 60 pkt 11 u.r.p.), Ad. c) niewywiązaniem się z obowiązku szkoleniowego, a w konsekwencji skreśleniem z listy aplikantów radcowskich (art. 37 ust. 1 pkt 2 u.r.p.), Ad. d i e) wykreśleniem z listy aplikantów radcowskich (art. 29 pkt 4a w związku z art. 37 ust. 1 pkt 1 u.r.p.), Ad. f) pozostawieniem wniosku o dopuszczenie do udziału w egzaminie radcowskim bez rozpoznania (art. 362 ust. 5 w związku z art. 333 ust. 5 u.r.p.).

Skarżący w związku z tym zapytał:

1) czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 u.r.p., wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej?

2) czy możliwość kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesionych przed rozpoczęciem działalności uzależniona jest od sposobu prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa)?

Zdaniem Skarżącego stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko to ma uzasadnienie w art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.f."), których treść przytoczył. Działalność - kancelaria radcy prawnego – Skarżącego - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego (art. 8 ust. 1 u.r.p., który wymienia, jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego). Skoro warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, jest uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności, będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich niemożliwe byłoby założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione w celu podwyższenia kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej z 21 czerwca 2010r. nr IPPB1/4I5-387/10-2/MT.

Również charakter odbytej aplikacji radcowskiej - specjalistyczne szkolenie zawodowe, przygotowujące do wykonywania zawodu radcy prawnego, stanowiące ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych i możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem ww. wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a ich poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione do ich osiągnięcia. Nie można więc uznać, że wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie), podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia; jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 i art. 35 pkt 4 u.r.p., który przewiduje obowiązek aplikantów do przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Skarżący rozpoczynając aplikację radcowską kierował się ww. względami. Szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcie działalności gospodarczej, w formie kancelarii radcy prawnego. Potwierdzeniem tego jest termin rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego - 29 lipca 2013r. - niezwłocznie po formalnym uzyskaniu uprawnień zawodowych - 22 lipca 2013r. Skarżący ww. działalność wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania zawodu radcy prawnego. Uzyskiwane przychody z działalności, pozostają więc w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich wykonywanie ww. działalności nie byłoby możliwe.

Skarżący zaznaczył też, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności, istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnie się przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie wyklucza możliwości zaliczenia, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Skarżący na potwierdzenie ww. stanowiska wskazał np. wyrok: NSA z 13 maja 1998r. sygn. akt I SA/Sz 1354/97, POP 2000, z. 3, poz. 78 i piśmiennictwo (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz. PIT, w komentarzu do art. 22 u.p.d.f., Wolters Kluwer, 2010) oraz podniósł, że wskazuje to jednoznacznie na możliwość kwalifikacji wydatków, związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych, warunkujących podjęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego, poniesionych w 2013r. i latach wcześniejszych, jako kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Skarżącego, koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia tej księgi (metoda kasowa albo memoriałowa). Skarżący na potwierdzenie tego stanowiska powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2012r. nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA: w Poznaniu z 31 maja 2012r. sygn. akt I SA/Po 301/12, 12 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Po 896/12 i 4 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Po 50/13, we Wrocławiu z 28 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, w Łodzi z 4 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Łd 122/13).

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2014r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, powołując się na art. 22 ust. 1, 4, 5, 5c, 5d, 6, 6b i art. 23 ust. 1 u.p.d.f. oraz wskazując, że każdorazowy wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania kwalifikacji prawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Minister Finansów stwierdził, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między nim a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu. Art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów, stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Skarżący wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego ponosił w okresie, kiedy nie prowadził działalności gospodarczej. Nie były, więc one związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Koszty te, miały na celu zdobycie wiedzy i umiejętności, a także należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Wydatki te mają więc charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Wprawdzie poniesione wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.f., ale nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Do uzyskania takiego statusu, konieczne jest również istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W ocenie Ministra Finansów, choć Skarżący w latach wcześniejszych poniósł wskazane we wniosku wydatki, nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności, gdyż brak jest związku przyczynowo-skutkowego między ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Skoro wydatki wskazane we wniosku - poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Minister Finansów odnosząc się do uiszczanych przez Skarżącego, jako radcę prawnego, comiesięcznych składek z tytułu obowiązkowego członkostwa w samorządzie radców prawnych wskazał, że skoro Skarżący jest zobowiązany do ich ponoszenia, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą one, stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f., stanowić koszt uzyskania przychodów, mając na względzie charakter prowadzonej działalności gospodarczej.

Minister Finansów, z uwagi na powyższe, stanowisko Skarżącego w zakresie pytania drugiego, uznał za bezprzedmiotowe.

Minister Finansów wyjaśnił też, że przywoływane przez Skarżącego wyroki i interpretacje indywidualne wydano w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 3 kwietnia 2014r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 22 w związku z art. 23 u.p.d.f., przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż ww. wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujące wykonywanie tej działalności w formie kancelarii radcy prawnego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z tej działalności.

Minister Finansów, analizując ww. wydatki z punktu widzenia zachowania lub zabezpieczenia przychodów, pominął w rozważaniach kwestię wydatków służących do osiągnięcia przychodów. Poniesienie wydatków jest częstokroć konieczne jeszcze przed uzyskaniem źródła przychodów - bez ich poniesienia osiągnięcie przychodów jest faktycznie niemożliwe. Konieczność poniesienia wydatków, w celu osiągnięcia przychodów w rezultacie uzyskania źródła takich przychodów, jest ściśle związana z istnieniem związku przyczynowego, którego istnienie pomiędzy wydatkami związanymi z aplikacją radcowską, a przychodami z działalności gospodarczej wykonywanej w formie kancelarii radcy prawnego.

Skarżący wskazał też, że związek przyczynowy bywa na gruncie teoretycznym ujmowany w różny sposób. Najpowszechniej przyjmuje się przy tym teorię równowartości przyczyn (sine qua non) i teorię przyczynowości adekwatnej. Pierwsza z teorii sprowadza się do stwierdzenia, że związek przyczynowy między dwoma zdarzeniami ma miejsce wtedy, gdy do tego aby jedno z tych zdarzeń zaszło konieczne jest zajście drugiego zdarzenia. Druga z tych teorii sprowadza się do stwierdzenia, że związek przyczynowy między dwoma zdarzeniami zachodzi, gdy normalnym następstwem zajścia jednego ze zdarzeń jest zajście drugiego. Niezależnie od przyjętej teorii związku przyczynowego, odniesienie jej do stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, iż poniesienie wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej, pozostaje w związku z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii radcy prawnego.

Po pierwsze bez poniesienia wydatków Skarżący nie miałby możliwości ukończenia aplikacji radcowskiej i uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego, a konsekwencji nie miałby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego i uzyskiwania przychodów z tej działalności. Po drugie, normalnym następstwem poniesienia ww. wydatków jest uzyskanie uprawnień zawodowych radcy prawnego i wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Skarżący na potwierdzenie ww. stanowiska wskazał orzecznictwo (przytoczone we wniosku i wyroki WSA w Poznaniu z: 21 marca 2014r. sygn. akt I SA/Po 902/13 i 5 marca 2014r. sygn. akt I SA/Po 772/13, WSA w w Łodzi z 27 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Łd 1437/13, WSA w Krakowie z: 27 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Kr 2097/13 i 12 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Kr 2213/13, WSA w Gdańsku z: 25 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Gd 1650/13 i 15 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Gd 1448/13).

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest niezasadna.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa.

3. Sąd, dokonując oceny legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej stwierdził, że spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia czy poniesione przez Skarżącego wydatki określone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w postaci opłat: 1) za egzamin wstępny (19 lipca 2009r.), 2) wpisowej (14 października 2009r.), 3) za legitymację aplikanta radcowskiego (23 stycznia 2010r.), 4) rocznych za aplikację (26 stycznia i 23 maja 2010r., 1 marca i 13 lipca 2011r., 11 kwietnia i 7 września 2012r.), 5) na składki członkowskie (23 stycznia, 28 lutego, 2 i 30 kwietnia, 8 czerwca, 6 lipca, 10 sierpnia 2010r., 10 stycznia, 28 lutego, 13 lipca 2011r., 16 stycznia, 7 września 2012r., 3 stycznia 2013r.), 6) za egzamin radcowski (6 lutego 2013r.), 7) za wpis na listę radców prawnych (18 maja 2013r.) – związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego, określone uchwałami organów korporacji zawodowej – mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą Skarżący rozpoczął już po poniesieniu wydatków, w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego od 1 lipca 2013r.

Zdaniem Ministra Finansów ww. wydatki poniesione jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, nie były związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza; miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, należytego przygotowania do zawodu radcy prawnego, nie zaś z osiągnięcie przychodów, jakim jest ww. działalność. Wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, a w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Nie istnieje związek przyczynowy między ich poniesieniem a osiąganiem przychodu lub zarachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu z działalności później prowadzonej. Źródło przychodów nie istniało, gdy wydatki były ponoszone. Skoro ww. wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności nie spełniają przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., nie mogą i nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z ww. działalności. Wprawdzie ww. nie ujęto w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.f.), ale nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Według Skarżącego zaś ww. wydatki poniesiono w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego, pozwoliły one rozpocząć i prowadzić kancelarię radcy prawnego oraz osiągać przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w ww. formie; są racjonale i gospodarczo uzasadnione, gdyż wiedza i umiejętności są bezpośrednio wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te spełniają więc przesłanki do uznania ich w poczet kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.f.). Nie można ich uznać za wydatki osobiste, gdyż aplikacja radcowska nie stanowi typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie), a jej podstawowym celem jest uzyskanie tytułu radcy prawnego i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Istnieje też bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z uzyskaniem ww. uprawnień i prowadzeniem działalności gospodarczej. Kosztów związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych nie wymieniono też w art. 23 u.p.d.f.

4. W ocenie Sądu, przy tak zakreślonym sporze, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na wstępie podnieść należy, w świetle przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f., do którego odwołują się obie strony, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23.

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

W tym kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por.: wyrok NSA z 12 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika (a nie osoby, która jeszcze podatnikiem nie jest), podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. W tym kontekście prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że źródło przychodów powinno istnieć w chwili ponoszenia wydatku.

Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że osoba, która jest już podatnikiem, ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną już działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por.: wyrok NSA z 11 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2279/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia, zachowania ich źródła) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym wydatki, które są uznawane za koszty uzyskania przychodów powinny:

- po pierwsze być poniesione przez podatnika - którym Skarżący nie była w chwili, gdy wydatkowała środki na świadczenia opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej;

- po drugie być poniesione:

-- albo w celu osiągnięcia przychodów – działanie podatnika musi być świadome, zamierzone i przemyślane, nakierowane na osiągnięcie przychodów, co nie jest możliwe gdy nie prowadzi się jeszcze działalności gospodarczej, albo gdy zamiar jej prowadzenia jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym;

-- albo w celu zachowania źródła przychodów – po to by w dalszym ciągu uzyskiwać przychody, by w ogóle przychody osiągać, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż Skarżąca nie rozpoczęła działalności gospodarczej w chwili poniesienia wydatku;

-- albo po to by zabezpieczyć źródło przychodów – ochronić istniejące źródło przychodów, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż Skarżąca nie rozpoczęła działalności gospodarczej w chwili poniesienia wydatku;

- po trzecie istnienie związku bezpośredniego poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą – istnienie wpływu lub możliwości wpływu wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż Skarżąca nie rozpoczęła działalności gospodarczej w chwili poniesienia wydatku.

Powyższe rozważania wskazują, że wydatki poniesione przez Skarżącego, opisane we wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być uznane – tak jak prawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – za koszty uzyskania przychodów. Związek pomiędzy wydatki poniesionym na aplikację radcowską, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a osiągniętym przychodem w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy o warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wydatki dokonywane od 2009r. do 2013r., a więc na przestrzeni pięciu lat, gdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, które jeszcze nie istniało.

W konsekwencji Sąd rację przyznał Ministrowi Finansów, podzielając stanowisko, że ww. wydatki wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, miały charakter osobisty i służyły zdobyciu wiedzy oraz kwalifikacji zawodowych, a w konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Sąd w pełni podziela też stanowisko NSA wyrażone w ww. orzeczeniu z 17 października 2014r. sygn. akt. II FPS 2304/12, że kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Kryterium to nie może ponadto służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziłby uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Okoliczność, że nie jest możliwe rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego bez uzyskania ww. uprawnień, to zbyt mało, aby można uznać opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wydatki za koszty rozpoczęcia działalności gospodarczej. Idąc tym tokiem rozumowania należałoby wskazać, że działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie można rozpocząć także bez ukończenia magisterskich studiów prawniczych, czy kształcenia na etapach wcześniejszych, co też powinno skutkować uznaniem ewentualnych wydatków z tym związanych za koszty podatkowe, bo warunkują rozpoczęcie działalności gospodarczej. Wykładnia oparta na tym kryterium prowadziłaby do wniosków nie dających się pogodzić z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.f., a w szczególności z kryterium bezpośredniości poniesienia wydatków z zapewnieniem źródła przychodów lub też poniesionych w celu osiągnięcia przychodu.

Sąd wskazuje również, że na mocy art. 23 u.p.d.f., który w sprawie nie miał zastosowania, ww. wydatki nie mogłyby stanowić kosztu, gdyby nie zostały wskazane w ww. przepisie. Samo wyliczenie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.f. nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Również inne wydatki, na przykład o charakterze osobistym, które nie są wymienione w przepisie art. 23 u.p.d.f., rozpatrywane w kategoriach art. 22 ust. 1 u.p.d.f., mogą zostać uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu wydatki o charakterze osobistym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nawet, gdy - tak, jak w rozpoznawanej sprawie - zostały poniesione, a koniczność ich poniesienia wynika z ww. ustawy – u.r.p. - dotyczącej osoby fizycznej, która ponosi wydatki. Również przystąpienie do egzaminu na aplikację radcowską, jak i odbywanie tej aplikacji, jak też zakończenie jej egzaminem z wynikiem pozytywnym nie determinuje formy, w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany. Zgodnie bowiem z art. 8 u.r.p. radca może wykonywać zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, spełniających wymogi określone w tym przepisie.

Jakkolwiek działalność gospodarcza w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej może być wykonywana wyłącznie przez podmioty do tego uprawnione przez u.r.p., nie sposób przyjąć, że kwalifikacje radcy prawnego mogą być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności oraz rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia, predestynują do wykonywania wykwalifikowanej pomocy pranej – usług prawnych w jednej z form przewidzianej w u.r.p.

Zdobycie tytułu radcy prawnego umożliwia bowiem podjęcie pracy nie tylko w formie pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście, o której mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Radca prawny może, po uzyskaniu stosowanych uprawnień, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, podjąć się wykonywania zawodu na zasadach określonych w kodeksie pracy, na podstawie umowy cywilno-prawnej. Uzyskanie uprawnień radcy prawnego stwarza więc szersze możliwości niż rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej, a więc nie może być uznane za wydatek poniesiony tylko i wyłącznie na rozpoczęcie i prowadzenie takiej działalności.

W ocenie Sądu zdobywanie kwalifikacji zawodowych, które predestynują do wykonywania określonego zawodu, także zawodu radcy prawnego, powoduje, że wydatki z tym związane należy traktować jako osobiste, mające na celu zdobywanie wiedzy i umiejętności przez konkretną osobę. Uprawnienie do wykonywania zawodu radcy prawnego ma charakter osobisty, związany ściśle z daną osobą. Nie może być przeniesione na inną osobę w jakiejkolwiek formie, ani też zbywane czy obciążane. Do jego istoty należy uzyskanie szeregu możliwości pozyskiwania środków finansowych, niekoniecznie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś zdobycie tego tytułu świadczy o tym, że dana osoba pozyskała konkretną wiedzę i posiada konkretne umiejętności. Dzięki poniesionym nakładom finansowym doszło do podniesienia kwalifikacji osobistych, z których może skorzystać na różnych polach działalności, zaś dopiero następnym krokiem (jednym z możliwych) jest rozpoczęcie pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście.

Sąd uznaje więc, że prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że skoro Skarżący poniósł opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wydatki o charakterze osobistym, nie można ich uznać za związane prowadzoną działalnością gospodarczą, także z tego powodu, że poniesiono je jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu wydatki opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, choć stanowiły koszty konieczne do zdobycia przez Skarżącego uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, zostały poniesione przed uzyskaniem statusu podatnika, nie wiązały się sensu stricte z rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej oraz miały charakter wydatków ściśle osobistych, które radca prawny może wykorzystać również w innych formach działalności zawodowej, a nie tylko w pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydatki te nie wiązały się sensu stricte z rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, takich, jak utworzenie przedsiębiorstwa, choć odbycie i zakończenie stosownym egzaminem aplikacji radcowskiej jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wydatków tych nie poniesiono bowiem po to, by zarejestrować przedsiębiorstwo, zapewnić odpowiednie otoczenie techniczne umożliwiające działanie przedsiębiorstwa czy też zapewnić klientelę korzystającą z usług kancelarii radcy prawnego. Wydatków tych zatem nie można uznać za bezpośrednio związane z rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego.

Nie można też uznać, że w chwili ponoszenia ww. wydatków istniał związek przyczynowo - skutkowy z osiągniętym przychodem. Wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych by działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego ani finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia, brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej osobiście.

5. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, uznaje, że organ wydający zaskarżoną interpretację indywidualną prawidłowo ocenił, że poniesione przez Skarżącego wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i jego związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący wyprowadza zaś istnienie związku poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu - przed rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Stąd też, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. jest nieuzasadniony.

6. Sąd wskazuje, że jakkolwiek w orzecznictwie Sądów administracyjnych doszło do rozdźwięku w zakresie możliwości kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, podjętej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, wydatków poniesionych w związku z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego, określonych uchwałami organów korporacji zawodowej m.in. na opłaty roczne za aplikacje radcowską, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę aplikantów z opłatą manipulacyjną – należy jednak opowiedzieć się, z uwagi na wyżej przedstawioną argumentację – za tą częścią poglądów wyrażonych w judykaturze, która nie uznaje ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów. Sąd w szczególności podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 17 października 2014r. sygn. akt. II FPS 2304/12 oraz wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Warszawie z 10 czerwca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2839/13; w Rzeszowie z 26 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Rz 512/14 oraz z 16 września 2014r. sygn. akt I SA/Rz 589/14 (dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl).

Sąd tym samym nie podziela poglądów prezentowanych w powołanych przez Skarżącą orzeczeniach, uznając, że decydujące znaczenie ma adekwatny związek przyczynowy pomiędzy przeznaczeniem wydatku a przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia, a takiego związku nie można wywieść z wydatków poniesionych z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu, tj. przed rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Prawidłowe było więc stanowisko Ministra Finansów w zakresie wykładni art. 22 ust. 6b u.p.d.f. Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" - na co wskazywano już wyżej - przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, który musi wykazać poniesienie wydatku oraz jego celowość i związek z przychodem. Istotne jest, że w każdym przypadku rozpatrywania przedmiotowego związku należy rozważyć go w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Sz 817/11). Badać też należy czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 26 września 1995r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.f. zakłada się, że podatnik ponosząc koszty, przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (zob. A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 64-66).

Sąd dodatkowo zauważa, że przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego w skardze nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją radcowską, ale także odnosić je do studiów prawniczych o charakterze podstawowym Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.f. pozostaje jednak w wyraźnej opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. W tym więc znaczeniu zasadnie Minister Finansów zasadnie wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że sporne wydatki należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, więc nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.f oraz, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogły i nie mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź też służyć zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

7. Sąd, mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a, oddalił skargę.