Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2013 r. nr PT8/033/187/448/AMT/13/RD117081 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Zaskarżoną zmianą interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2013 r. wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Z motywów zmiany interpretacji indywidualnej wynika, że T. sp. z o.o. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż wystawiła fakturę za wykonaną usługę na rzecz kontrahenta w styczniu 2013 r. W związku z powyższym zastanawia się co by było, gdyby wierzytelność ta nie została uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w ww. fakturze i Spółka z różnych przyczyn nie dokonałaby korekty (ulgi na złe długi) w okresie rozliczeniowym, w którym upływa 150-dniowy termin płatności. W takim przypadku Spółka postanowiłaby dokonać korekty w okresie rozliczeniowym następującym po okresie rozliczeniowym, w którym upływa 150-dniowy termin płatności. Jednocześnie na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, Spółka i dłużnik byliby podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Ponadto, dłużnik nie byłby w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Spółka wraz z deklaracją podatkową, w której dokonałaby korekty, zawiadomiłaby o tej korekcie właściwego dla niej Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z podaniem kwoty korekty oraz danych dłużnika. W jej ocenie spełnione byłyby warunki do skorzystania z ulgi na złe długi określone w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej zwana "ustawą o VAT"). Spółka wyjaśniła, że termin płatności za wykonaną usługę przypada 8 marca 2013 r., a między wierzycielem a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) czy będzie mogła dokonać ewentualnej korekty w dowolnej deklaracji za okres rozliczeniowy przypadający po okresie rozliczeniowym, w którym upływa 150-dniowy termin płatności, ale nie później niż po upływie 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura, czy też może dokonać tej korekty tylko i wyłącznie w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym przypada 150-dniowy termin płatności, o ile termin ten już upłynął?

2) Czy w przypadku dokonania korekty w okresie rozliczeniowym następującym po okresie rozliczeniowym, w którym upłynął 150-dniowy termin płatności należy jej dokonać poprzez rozliczenie pierwotnej deklaracji w drodze jej korekty?

3) Czy jedynym okresem, w którym może skorzystać z ulgi na złe długi jest okres rozliczeniowy, w którym mija 150-dniowy termin płatności?

Skarżąca po dokonaniu analizy art. 89a ust. 1-5 ustawy o VAT stwierdziła, że

ma prawo do dokonania korekty VAT w dowolnym okresie rozliczeniowym przypadającym pomiędzy okresem rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dniowy okres płatności wystawionej przez nią faktury sprzedażowej, a upływem okresu 2 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym wystawiono przedmiotową fakturę pod warunkiem, że zostaną spełnione inne wymogi określone w art. 89a ustawy o VAT. Zatem to Spółka decyduje o tym, w którym momencie (okresie rozliczeniowym) skorzysta z przysługującego jej prawa w postaci ulgi na złe długi. Ewentualne skorzystanie z przysługującego jej uprawnienia w postaci ulgi na złe długi w innym okresie rozliczeniowym niż okres rozliczeniowy, w którym upłynie 150 dniowy okres rozliczeniowy nie będzie powodować konieczności korygowania deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 150 dniowy termin płatności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacją indywidualną z dnia 11 kwietnia 2013 r. uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za prawidłowe.

We wskazanej powyżej zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2013 r. Minister Finansów, powołując się na art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako: "O.p."), uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów przytaczając treść art. 89a ust. 1-7 ustawy o VAT stwierdził, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi "wrócić" do deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty. Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to na "bieżąco" czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność a warunki, iż wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji bieżącej, w której podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej. Jednocześnie na wierzycielu spoczywa obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że wobec spełnienia przez Skarżącą przesłanek określonych w art. 89a ust. 1a, ust. 2 oraz ust. 5 ustawy o VAT, będzie jej przysługiwało prawo do dokonania korekty deklaracji w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, a zatem licząc od 8 marca 2013 r. Jeżeli Spółka nie skorzysta z przysługującego jej prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, o ile spełnia wszystkie warunki uprawniające ją do dokonania takiej korekty. Jednak w tym przypadku musi "wrócić" do deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od 8 marca 2013 r. będącego w zaistniałej sytuacji umownym terminem płatności. Możliwość skorzystania przez Skarżącą z odliczenia nieściągalnej wierzytelności wygaśnie po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a zatem prawo to wygaśnie z końcem 2015 r.

Reasumując Minister Finansów stwierdził, że Spółka ma prawo do dokonania korekty VAT w dowolnym terminie przypadającym pomiędzy okresem rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dni od terminu płatności wystawionej przez nią faktury sprzedażowej, a upływem okresu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym wystawiono wskazaną fakturę, tj. końcem 2015 r. O ile Spółka ma swobodę w wyborze terminu czynności dokonania korekty podatku wynikającego z nieopłaconej faktury, o tyle nie ma możliwości swobodnego wyboru okresu rozliczeniowego, za który deklaracja będzie korygowana.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu zawartym w zmianie interpretacji indywidualnej i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej zmiany interpretacji.

W skardze na zmianę interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie

prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89a ustawy o VAT oraz przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania,

2) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zmieniającej interpretację indywidualną w całości, uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Spółka uzasadniając skargę w głównej mierze powtórzyła stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konsekwentnie utrzymywała, że podatnik może uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną w dowolnym momencie przypadającym pomiędzy okresem rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w wystawionej przez podatnika fakturze, a upływem okresu 2 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym wystawiono przedmiotową fakturę pod warunkiem, że zostaną spełnione inne wymogi określone w art. 89 a ustawy o VAT. Twierdziła, że to zatem podatnik decyduje o tym, w którym momencie (okresie rozliczeniowym) skorzysta z przysługującego mu prawa do skorygowania podatku w postaci ulgi na złe długi. Ewentualne skorzystanie przez podatnika z przysługującego mu uprawnienia w postaci ulgi na złe długi w innym okresie rozliczeniowym niż okres rozliczeniowy, w którym upłynie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w wystawionej przez podatnika fakturze nie będzie powodować konieczności korygowania deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 150-dzień od dnia upływu terminu płatności.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest okres za jaki może być rozliczona korekta podstawy opodatkowania oraz podatek należny w przypadku spełnienia przez Skarżącą przesłanek uprawniających do skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi". Instytucja ta została uregulowana w art. 89a ustawy o VAT. Mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy regulacje zawarte są w ust. 1, 1a i 3 tego artykułu. Pierwszy z nich stanowi, iż podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Według drugiego, tj. ust. 1a - nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie z trzecim, tj. ust. 3 - korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem Sądu, występujący w rozpoznanej sprawie problem znajduje rozwiązanie w treści ust. 3 art. 89 a ustawy o VAT. Z przepisu tego wprost wynika, iż korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego podatnik może dokonać wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, tzn. w którym minęło 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Dla odkodowania treści tego przepisu wystarczy wykładnia literalna, gdyż regulacja w nim zawarta nie budzi żadnych wątpliwości. Możliwość skorzystania przez Skarżącą z odliczenia nieściągalnej wierzytelności wygaśnie po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, pod warunkiem, że do dnia złożenia deklaracji z tą korektą płatność nadal nie została dokonana.

Za prawidłowe, w świetle obowiązujących przepisów prawa, należy uznać więc stanowisko Ministra Finansów, iż Skarżąca ma prawo do dokonania korekty VAT w dowolnym terminie przypadającym pomiędzy okresem rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dni od terminu płatności wystawionej przez nią faktury sprzedażowej, a upływem okresu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym wystawiono wskazaną fakturę, tj. końcem 2015 r. oraz że o ile Skarżąca ma swobodę w wyborze terminu czynności dokonania korekty podatku wynikającego z nieopłaconej faktury, o tyle nie ma możliwości swobodnego wyboru okresu rozliczeniowego, za który deklaracja będzie korygowana.

Wyjaśnić jeszcze pozostaje, iż uprawnienie do zmiany interpretacji indywidualnej wynika z art. 14e § 1 O.p., który to przepis stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponieważ w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna pozostawała w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, Minister Finansów w sposób uprawniony dokonał jej zmiany.

Zmiana interpretacji indywidualnej nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Przede wszystkim nie można przyjąć, iż organ narusza art. 121 § 1 o.p., jeżeli działa w granicach prawa, tj. korzysta z możliwości zmiany interpretacji indywidualnej, która jest nieprawidłowa. Poza tym interes prywatny podatnika, do którego odwołuje się Skarżąca, nie może być czynnikiem decydującym o odstąpieniu od zmiany nieprawidłowej interpretacji indywidualnej. Wręcz w sprzeczności z zasadą zaufania byłoby pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej niezgodnej z przepisami prawa, która to interpretacja stawia w korzystniejszej sytuacji jej adresata w stosunku do innych podatników.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 124 O.p. Minister w sposób jasny i wyczerpujący wyjaśnił stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej. Jak już wcześniej powiedziano, problem, jaki został podniesiony we wniosku o wydanie interpretacji znajduje rozwiązanie w niebudzących wątpliwości przepisach prawa, więc niezasadne jest czynienie obszernych rozważań w tym przedmiocie. Brak przekonania Skarżącej do stanowiska zaprezentowanego w zmienionej interpretacji, nie oznacza, iż jest ono nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.