Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. A. G. Sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 810/14 w sprawie ze skargi T. A. G. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. A. G. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 810/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu (zwanej dalej "Spółką") na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 12 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2013 r. wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. i dokonał zmiany uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej.

Z treści ww. zmiany wynikało, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż w styczniu 2013 r. wystawiła fakturę za wykonaną usługę na rzecz kontrahenta. W związku z powyższym zastanawiała się co by było, gdyby wierzytelność ta nie została uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w ww. fakturze i Spółka z różnych przyczyn nie dokonałaby korekty (ulgi na złe długi) w okresie rozliczeniowym, w którym upływa 150-dniowy termin płatności. W takim przypadku Spółka postanowiłaby dokonać korekty w okresie rozliczeniowym następującym po okresie rozliczeniowym, w którym upływa 150-dniowy termin płatności. Jednocześnie na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, Spółka i dłużnik byliby podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Ponadto, dłużnik nie byłby w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Spółka wraz z deklaracją podatkową, w której dokonałaby korekty, zawiadomiłaby o tej korekcie właściwego dla niej Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z podaniem kwoty korekty oraz danych dłużnika. W jej ocenie spełnione byłyby warunki do skorzystania z ulgi na złe długi określone w art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u."). Spółka wyjaśniła, że termin płatności za wykonaną usługę przypada 8 marca 2013 r., a między wierzycielem a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. W związku z powyższym Spółka zapytała:

1) czy będzie mogła dokonać ewentualnej korekty w dowolnej deklaracji za okres rozliczeniowy przypadający po okresie rozliczeniowym, w którym upływa 150-dniowy termin płatności, ale nie później niż po upływie 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura, czy też może dokonać tej korekty tylko i wyłącznie w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym przypada 150-dniowy termin płatności, o ile termin ten już upłynął?

2) Czy w przypadku dokonania korekty w okresie rozliczeniowym następującym po okresie rozliczeniowym, w którym upłynął 150-dniowy termin płatności należy jej dokonać poprzez rozliczenie pierwotnej deklaracji w drodze jej korekty?

3) Czy jedynym okresem, w którym może skorzystać z ulgi na złe długi jest okres rozliczeniowy, w którym mija 150-dniowy termin płatności?

Spółka podniosła, że ma prawo do dokonania korekty VAT w dowolnym okresie rozliczeniowym przypadającym pomiędzy okresem rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dniowy okres płatności wystawionej przez nią faktury sprzedażowej, a upływem okresu 2 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym wystawiono przedmiotową fakturę pod warunkiem, że zostaną spełnione inne wymogi określone w art. 89a u.p.t.u. Spółka decyduje o tym, w którym momencie (okresie rozliczeniowym) skorzysta z przysługującego jej prawa w postaci ulgi na złe długi. Ewentualne skorzystanie z przysługującego jej uprawnienia w postaci ulgi na złe długi w innym okresie rozliczeniowym niż okres rozliczeniowy, w którym upłynie 150- dniowy okres rozliczeniowy nie będzie powodować konieczności korygowania deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 150-dniowy termin płatności.

3. We wskazanej na wstępie zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów, stwierdził, że Spółka ma prawo do dokonania korekty VAT w dowolnym terminie przypadającym pomiędzy okresem rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dni od terminu płatności wystawionej przez nią faktury sprzedażowej, a upływem okresu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym wystawiono wskazaną fakturę, tj. końcem 2015 r. Zastrzegł przy tym jednak, że o ile Spółka ma swobodę w wyborze terminu czynności dokonania korekty podatku wynikającego z nieopłaconej faktury, o tyle nie ma możliwości swobodnego wyboru okresu rozliczeniowego, za który deklaracja będzie korygowana.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując wykładni art. 89a ust. 1, 1a i 3 u.p.t.u. stwierdził, że treści tych przepisów w wynika, że korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego podatnik może dokonać wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną tzn., w którym minęło 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Możliwość skorzystania przez Spółkę z tzw. "ulgi za złe długi" wygaśnie jednak po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, pod warunkiem, że do dnia złożenia deklaracji z tą korektą płatność nadal nie została dokonana.

5. Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 3 w zw. z ust. 1a u.p.t.u.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, że redakcja art. 89a ust. 3 w związku z ust. 1a u.p.t.u. nie daje podstaw do wnioskowania, że ustawodawca wyznaczył podatnikom jeden konkretny okres rozliczeniowy, w rozliczeniu za który musi zostać dokonana korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach "ulgi na złe długi", czyli wskazywany przez Sąd I instancji okres, w którym minęło 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. To zatem podatnik decyduje o tym, w którym momencie (okresie rozliczeniowym) skorzysta z przysługującego mu prawa do skorygowania podatku w postaci ulgi na złe długi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącą, by ustawodawca nie określił w jakim okresie rozliczeniowym może być przez podatnika dokonana korekta w razie skorzystania z ulgi za złe długi i by pozostawił podatnikowi swobodę w tym zakresie.

6.2. W art. 89 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W art. 89a ust.1a u.p.t.u. wskazał w jakim przypadku wierzytelność uważa się za uprawdopodobnioną. W myśl tego przepisu nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

6.3. W ust. 2 – 7 art. 89a zostały określone warunki zastosowania tzw. "ulgi za złe długi". W sprawie tej skarżąca inaczej niż organ i Sąd pierwszej instancji interpretuje warunek określony w ust. 3 art. 89a. W myśl tego przepisu korekta, o której mowa w ust. 1 może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Przepis ten wskazuje okres rozliczeniowy, w którym korekta z tytułu ulgi za złe długi może być dokonana, stwierdzając, że jest to okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się uprawdopodobnioną. Skoro ustawodawca w ust. 1a art. 89a u.p.t.u. wskazuje w jakim przypadku nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a przepis art. 89a ust. 3 up.t.u. określając okres rozliczeniowy, w którym korekta może być dokonana nawiązuje do okresu, w którym wierzytelność uznaje się za uprawdopodobnioną, to nie ma żadnego uzasadnienia, by okres ten interpretować inaczej niż to czyni sam ustawodawca w art. 89a ust. 1a. Zarówno więc wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna art. 89a ust. 3 u.p.t.u. przemawiają za tym, że korekta, o której mowa w ust. 1 art. 89a ust. 1 może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Słusznie więc przyjęto w tej sprawie, że podatnik nie ma możliwości wyboru okresu rozliczeniowego, za który deklaracja z tytułu ulgi za złe długi zostanie skorygowana.

6.4. Wskazane wyżej przepisy stanowią implementacje art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2007 r. Nr 335/60). Zgodnie z ust.1 art. 90 dyrektywy w przypadku między innymi całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwo członkowskie. Obniżenie podstawy opodatkowania w takiej sytuacji nie jest jednak dla państw członkowskich obowiązkowe. W myśl bowiem ust. 2 art. 90 Dyrektywy w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Dyrektywa pozostawia też państwom członkowskim określenie warunków, na jakich nastąpi korekta podstawy opodatkowania. Ustawodawca krajowy mógł więc określić warunki stosowania mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania w takim przypadku. Nie można też przyjąć by warunek określony w art. 89aust. 3 u.p.t.u. utrudniał, czy też uniemożliwiał skorzystania z celu regulacji zawartej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u.

7. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.