Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2008 r.; nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

W dniu 28 marca 2008 r. "A" Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty nierezydentowi odsetek w związku z zawartą umową cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank otworzy rachunek bankowy, tzw. rachunek grupowy, pełniący rolę rachunku podstawowego, konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących zarejestrowane na rachunkach transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową. Rachunek grupowy zostanie otwarty dla podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Pool leader będzie miał siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lecz poza terytorium Polski. Funkcją Pool leadera będzie zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej. Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej (w tym Spółka) będą uczestnikami cash poolingu.

Pool leader posiada wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki. Wnioskodawca nie jest udziałowcem pool leadera.

W ramach rachunku grupowego zostaną otwarte przez Bank subkonta (rachunki transakcyjne) dla wszystkich uczestników, niebędące rachunkami bankowymi, służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego uczestnika, w tym Spółki. Korzystanie z rachunku grupowego jest możliwe tylko poprzez rachunki transakcyjne. Uznanie rachunku transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na rachunku grupowym, a obciążenie rachunku transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda rachunku grupowego. Rachunki transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz pool leadera, ale zostaną przypisane konkretnym uczestnikom, w tym Spółce. Jeden rachunek transakcyjny zostanie przypisany pool leaderowi.

Dla celów obsługi sytemu cash poolingu Spółka otworzy rachunek bankowy prowadzony przez Bank poza granicami Polski (rachunek pośredniczący). Rachunek ten - prowadzony w imieniu i na rzecz Spółki - będzie związany z rachunkiem transakcyjnym w ten sposób, że saldo znajdujące się na rachunku pośredniczącym (zarówno dodatnie, jak i ujemne) będzie przenoszone w całości lub w części na rachunek transakcyjny (salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z rachunku transakcyjnego). Oznacza to przepływ środków pieniężnych z rachunku pośredniczącego na rachunek transakcyjny, lub odwrotnie, dla celów konsolidacji na rachunku grupowym. Rachunki transakcyjne zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na rachunku grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na rachunkach transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na rachunku grupowym. Od tak skonsolidowanego na rachunku grupowym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz pool leadera (dodatnie albo ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych uczestników, proporcjonalnie do wielkości sald na. rachunkach transakcyjnych przypisanych poszczególnym uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od pool leadera, bądź zobowiązany do zapłaty na rzecz pool leadera, proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika.

Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie pool leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z rachunków transakcyjnych na rachunku grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy uczestnikami cash poolingu a pool leaderem. Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z pool leaderem umowy, do której przystępują uczestnicy w wyniku stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową, oraz wykonywaniu czynności technicznych (otwarcie rachunku grupowego, rachunków transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji, itp.).

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy odsetki płacone na rzecz pool leadera będą podlegały opodatkowaniu podatkiem "u źródła" i według jakiej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku płatności odsetkowych na rzecz podatnika podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, podatek "u źródła" wynosi 20% z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W opinii Spółki, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz pool leadera z siedzibą w Norwegii będą podlegały regulacjom Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w Oslo dnia 24 maja 1977 r. biorąc pod uwagę rolę pool leadera w przedstawionym systemie cash poolingu, będzie on uznany za właściciela odsetek (beneficial owner) w rozumieniu tejże Umowy.

Zgodnie z art. 11 umowy, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz pool leadera w związku z uczestnictwem Spółki w systemie cash poolingu, mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii, skoro brzmienie art. 11 Umowy jest następujące: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie".

W dniu 25 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak [...], uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2008 r. za nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji wskazano, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.) - dalej: ustawa, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, niemający na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - art. 21 ust. 2 ustawy.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1, ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157, ze zm.) - dalej: Umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Postanowień ustępu 1 nie stosuję się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki, faktycznie należą do tego zakładu lub stałej placówki (...) - art. 11 ust. 3 Umowy.

Dokonując interpretacji przedstawionego zdarzenia przyszłego organ podatkowy posiłkował się również również tekstem Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów .w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmieniem Komentarza do niej. Jako, że zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, zobowiązały się one tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Pomimo, że Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Organ dalej stwierdza, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Organ dalej stwierdza, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż odsetki otrzymane przez pool leadera zostaną proporcjonalnie rozdysponowane między uczestnikami systemu, w zależności od salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika. Za pośrednictwem rachunku grupowego przekazywane są środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu. Sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu i rachunkiem pool leadera nie powoduje, iż pool leader staje się rzeczywistym odbiorcą należności. Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że pool leader jest jedynie dysponentem odsetek, natomiast ich odbiorcą (podmiotem uprawnionym) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Konkludując powyższe, organ podatkowy stwierdził, iż odsetki płacone przez Spółkę na rzecz pool leadera, będącego rezydentem norweskim, będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii (oczywiście przy spełnieniu warunku określonego przepisem art. 26 ust. 1 ustawy), jeśli pool Ieader będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek.

Poinformowano jednocześnie Skarżącą, iż interpretacja skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia byłaby inna, jeżeli w wyniku istniejących szczególnych powiązań ustalone zostałyby warunki różniące się od warunków rynkowych (art. 11 ust. 4 Umowy), bądź pool leader posiadałby w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją. Spółka wniosła w dniu 14 lipca 2008 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, w którym wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie, iż pool Ieader winien być uważany za rzeczywistego odbiorcę odsetek w rozumieniu polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W udzielonej w dniu 4 sierpnia 2008 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (znak [...]) organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu stanowiska wskazano, iż zgodnie z jego charakterystyką, cash pooling jest umową o zarządzanie środkami finansowymi, zawartą przez uczestnika systemu z pool leaderem, na mocy której, m.in. pool Ieader umożliwia uczestnikowi zbilansowanie przejściowego salda ujemnego wykazanego na rachunku uczestnika. Zatem beneficjentem odsetek wypłacanych przez uczestnika systemu od środków służących pokryciu salda ujemnego na jego rachunku nie jest wyłącznie pool leader, gdyż w przekazywanych przez pool leadera środkach mogą mieścić się również fundusze innych uczestników systemu, których saldo wykazane na rachunku było dodatnie. Wobec tego, wypłacane następnie odsetki, stanowiące zapłatę za możliwość skorzystania ze środków innych uczestników systemu, stanowią należność przysługującą tym uczestnikom, oczywiście w odpowiedniej proporcji zależnej od wysokości wykazanego na rachunku dodatniego salda.

W konsekwencji, wysokość pobieranego przez polskiego uczestnika podatku "u źródła" jest uzależniona od dysponowania przez niego, bądź też nie, wydanym dla właściciela należności odsetkowej certyfikatem rezydencji oraz właściwymi zapisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a krajem siedziby właściciela odsetek.

Z tej przyczyny, w ocenie organu w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odsetki płacone przez Skarżącą na rzecz pool leadera, będącego rezydentem norweskim, będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii pod warunkiem, że:

• pool leader będzie wyłącznym właścicielem wypłacanej należności odsetkowej, oraz

• udokumentuje on swoją siedzibę dla celów podatkowych właściwym certyfikatem rezydencji.

W przypadku niespełnienia powyższych zastrzeżeń, pool leadera nie można uznać za rzeczywistego odbiorcę należności, gdyż będzie on zobowiązany do odpowiedniej (proporcjonalnej do wysokości salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika) alokacji otrzymanych środków finansowych pomiędzy uprawnionych uczestników systemu, a tym samym będzie jedynie dysponentem części środków, a nie ich właścicielem.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w interpretacji indywidualnej, skorzystała z prawa zaskarżenia jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc skargę pismem z dnia 11 września 2008 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuca naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r., (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157, ze zm.) poprzez błędną interpretację "rzeczywistego odbioru odsetek" w odniesieniu do osoby i roli pool leadera w systemie tzw. bilansowania sald.

Skarżąca wskazując założenia, na których oparty jest system cash poolingu, przytoczyła charakterystykę tego systemu zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W opinii Spółki, udzielenie przez organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku przez przyjęcie, iż podmioty pośredniczące nie są odbiorcami odsetek i nie ma do nich zastosowania art. 11 ust. 1 Konwencji, nastąpiło jedynie na podstawie wyjętego z kontekstu komentarza do Modelowej Konwencji OECD, bez przytoczenia na którą jego wersję się powołano.

Skarżąca wskazuje na brzmienie art. 11 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. W przepisie tym nie zawarto definicji "odbiorcy odsetek", określając ją w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, wydanym w dniu 17 lipca 2008 r.

Zgodnie z wytycznymi tego Komentarza, termin "odbiorca odsetek" nie może być użyty w wąskim tego słowa znaczeniu, a winien być rozumiany w kontekście i w świetle przedmiotu i celu Konwencji, w tym unikaniu podwójnego opodatkowania i przeciwdziałaniu uchylaniu się od opodatkowania (str. 174, paragraf 9 Komentarza). Skarżąca zarzuca organowi, iż dokonana interpretacja zawęża definicję "odbiorcy odsetek", wyłączając z niej pool leadera będącego odbiorcą pobierającym odsetki nie tylko formalnie, lecz w ramach systemu cash poolingu, w którym pełni szereg funkcji władczych i decyzyjnych.

Spółka dowodzi, iż Komentarz w części dotyczącej art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, że podmiot pośredniczący nie będzie odbiorcą odsetek, jeżeli ma niewielkie kompetencje i możliwości, które czynią go jedynie zwykłym powiernikiem lub zarządcą działającym na rzecz podmiotów zainteresowanych (str. 174, paragraf 10 Komentarza). Sytuacja taka nie dotyczy jednakże popl leadera, bowiem jest on wyłącznym i niekwestionowanym właścicielem rachunku grupowego, tj. właścicielem całego systemu zarządzania płynnością finansową. Pozostałe zaś podmioty uczestniczą w systemie cash poolingu w ramach grupy kapitałowej, ale nie posiadają w nim swoich rachunków bankowych.

Skarżąca podkreśla, iż funkcja pool leadera obejmuje znacznie więcej czynności niż otrzymywanie i dystrybucję odsetek, gdyż związana jest z ponoszeniem wysokiego ryzyka ekonomicznego połączonego z rolą instytucji wiodącej w systemie. Wśród takiego ryzyka znajduje się ryzyko własnej niewypłacalności i bankructwo uczestników systemu. Zdaniem Spółki, pool leadera należy traktować jako podmiot działający na własny rachunek w odniesieniu do pobierania oraz płatności odsetek przez uczestników systemu, który spełnia w ten sposób wymogi definicji "odbiorcy odsetek" w rozumieniu art. 11 Konwencji. Skarżąca zaznacza, iż otrzymując odsetki od uczestników systemu cash poolingu pool leader dokonuje dystrybucji otrzymanych środków pieniężnych według własnego uznania, uzależniając ją od kondycji finansowej uczestników systemu.

Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż pool Ieader będzie zobowiązany do odpowiedniej alokacji otrzymanych środków pomiędzy uczestników systemu, jak również różni się w poglądzie dotyczącym poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty nierezydentowi odsetek w związku z zawartą umową cash poolingu, utrzymując, iż zaskarżona interpretacja została oparta wyłącznie na przedstawieniu fragmentu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, dotyczącego definicji "odbiorcy odsetek", bez szerszego kontekstu.

Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona do sądu indywidualna interpretacja odpowiada prawu mając na względzie stan faktyczny podany we wniosku o interpretację.

Na wstępie wypada podkreślić, że w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Rozpatrywanie zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę ogranicza się, w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, do interpretacji stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga przy tym, że podane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowiło jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznaczyło granice, w jakich interpretacja ta może wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego odnieść się może zatem wyłącznie do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą.

Należy podkreślić i to, że udzielając interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nie staje się ona zatem aktem stosowania prawa, rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa - por. wyrok WSA z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 178/05.

W konsekwencji powyższych uwag natury ogólnej od razu należy stwierdzić, że te elementy stanu faktycznego które zostały dodatkowo wskazane w skardze ("pool leadera należy uznać za "odbiorcę odsetek" w rozumieniu art. 11 konwencji. Pool leader otrzymuje bowiem odsetki od Uczestników systemu cash poolingu, a następnie według własnego uznania (podkr. strony), dokonuje dystrybucji otrzymanych "środków pieniężnych" - (str. 4 skargi), są bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej do sądu indywidualnej interpretacji.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmienne rozumienie pojęcia "rzeczywisty odbiorca" przez Skarżącą i organ podatkowy.

Otóż stosownie do art. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r., odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Z kolei przepis art. 11 ust. 2 cytowanej Umowy definiuje, iż użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody od publicznych pożyczek, skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego, oraz inne dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego Państwa, z którego pochodzą zrównane są z dochodami z pożyczek.

W ocenie sądu przedstawione w zaskarżonej interpretacji pojmowanie "rzeczywistego odbiorcy" jako prawnego właściciela dochodu, a nie jego formalnego odbiorcy jest jak najbardziej prawidłowe. Jak trafnie pokreślono w interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, cash pooling jest nieuregulowanym dotąd w polskim prawię rodzajem usługi bankowej, polegającej na gromadzeniu przez podmiot zarządzający rachunkami (pool leadera), na zlecenie grupy powiązanych przedsiębiorców, ich środków finansowych, na rachunku skonsolidowanym grupy i kompensowaniu przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z niedoborami innych podmiotów należących do grupy. Podmiotem zarządzającym rachunkami (pool leader) może być zarówno bank, jak i inny podmiot.

System cash poolingu jest specyficzną konstrukcją prawną w ramach której pool leader dysponuje środkami finansowymi innych podmiotów. Jego celem jest maksymalizacja wyniku finansowego poprzez zapewnienie maksymalnych korzyści finansowych lub minimalnych kosztów finansowych. Z punktu widzenia każdego z uczestników grupy, transakcje w ramach systemu dokonywane są z pool leaderem w drodze stosowania systemu zwrotnych świadczeń konsolidacyjnych między uczestnikami. Rola pool leadera sprowadza się do przyjmowania lokat uczestników systemu i w razie potrzeby finansowania debetowego salda na rachunku tychże uczestników. Z tego punktu widzenia dla uczestnika nie ma znaczenia, w jaki sposób pool leader zainwestuje depozyt uczestnika, ani z czyich środków sfinansuje przejściowy debet na jego rachunku. Pool leader świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu poprzez przyjmowanie depozytów, tworzenie możliwości pokrywania salda debetowego oraz inwestowanie środków.

Strony dalej zgodne są co do tego, iż kredytowanie uczestników z saldami ujemnymi za pomocą tzw. świadczeń konsolidacyjnych ze strony uczestników posiadających salda dodatnie jest kluczowym elementem cash poolingu i charakteryzuje się bieżącym wyrównywaniem sald w drodze wielostronnych i wielokrotnych świadczeń konsolidacyjnych o charakterze zwrotnym. Przeniesienia środków finansowych od podmiotów mających saldo dodatnie do podmiotów posiadających saldo ujemne następuje ze wspólnej puli zgromadzonej na rachunku skonsolidowanym. Ponieważ jednak istnieje grupa podmiotów dysponujących saldami dodatnimi, a z drugiej strony grupa podmiotów posiadających salda debetowe, ustalenie podmiotów biorących udział we wzajemnym konsolidowaniu rachunków nie stanowi problemu.

W ocenie sądu Minister Finansów trafnie odwołał się do Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku z którego wynika, iż sprzeczne z przedmiotem i celem Konwencji byłoby przyznanie przez państwo źródła obniżki lub zwolnienia od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz, jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód.

Minister Finansów trafnie podkreśla i to, że rola pool leadera w systemie cash poolingu wynika z charakteru tego systemu "a więc sprowadza się do funkcji organizatora i zarządcy systemu. Gdyby przyjąć odmienne założenia, przedstawiony przez Skarżącą system byłby strukturą quasi cash poolingu. Wyrażona poprzez przepis art. 3531 Kodeksu cywilnego swoboda w kształtowaniu treści umowy, nie upoważnia do używania nazwy struktury, która pomimo braku w polskim ustawodawstwie szczegółowej regulacji w tym zakresie, jest znaną i usystematyzowaną konstrukcją ekonomiczną, z podstawami zawartymi w art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.).

We wniosku z dnia 25 marca 2008 r. skarżąca wskazała, iż "(...) będzie dokonywana "alokacja odsetek na poszczególnych uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na rachunkach transakcyjnych" przypisanych poszczególnym uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od pool leadera - bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz pool leadera - proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na rachunku transakcyjnym danego uczestnika (w tym Spółki)". Twierdzenie zatem w skardze, że pool leader według własnego uznania będzie dokonywał dystrybucji otrzymanych środków pieniężnych stoi w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Co więcej, z przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego wynika dla celów podatkowych rzeczywisty odbiorca odsetek z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu, jak i wielkości przypadających na danego uczestnika odsetek; wynika to bowiem z istoty systemu cash poolingu, jak i treści wniosku Spółki - jak wyżej wskazano uczestnik będzie uprawniony do partycypacji w należnościach odsetkowych proporcjonalnie do wysokości salda na rachunku transakcyjnym.

Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ podatkowy nie wyłączył pool leadera z kręgu odbiorców, odsetek poprzez zawężenie definicji "odbiorcy odsetek". Spółka zdaje się nie rozróżniać miejsca pool leadera w systemie cash poolingu, w którym jest on de facto zarówno uczestnikiem jak i podmiotem wiodącym (pool leaderem). Z tej przyczyny, w wydanej interpretacji organ precyzyjnie stwierdził, iż pool leader będzie odbiorcą odsetek (jako właściciel) w przypadku, gdy będzie spełniał warunki wynikające z umowy, tj. będzie mu przysługiwał, proporcjonalny do wielkości, salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej. Odrębną kwestią dotyczącą pool leadera jest rola zarządzającego całym systemem. Z tej racji otrzymywane przez pool leadera środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Minister Finansów mając na uwadze okoliczność, iż pool leader jest podmiotem decyzyjnym w systemie co wynika z samej konstrukcji takiego systemu, jak i to, że Uczestnicy systemu cash poolingu mogą funkcje pool leadera powierzyć bankowi, ale również podmiotowi z własnej grupy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie zmienia w niczym faktu, iż pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz pool leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. To, czy uczestnik systemu posiada w nim rzeczywisty rachunek, jest rzeczą wtórną zależną od przyjętego wariantu systemu i stanowi kwestię techniczną tegoż systemu, od której nie zależy układ praw i obowiązków - i związany z tym aspekt ekonomiczno-podatkowy - jego uczestników.

Odnośnie poruszonej przez Skarżącą kwestii braku wskazania przez organ podatkowy wersji Komentarza, na który powołano się w zaskarżonej interpretacji, należy zauważyć iż podniesiony zarzut nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie z dwóch oczywistych powodów:

1) Organ podatkowy oparł się na aktualnej w dacie wydania interpretacji treści Komentarza. Obowiązującą na dzień wydania interpretacji (25 czerwca 2008 r.) wersją komentarza była wersja z 2007 r., natomiast wersja powołana przez Spółkę w skardze, została upubliczniona w dniu 17 lipca 2008 r.

2) Treść Komentarza w przedmiocie będącym meritum sporu nie uległa zmianie.

Reasumując:

w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego i poczynionych rozważań, podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 11 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r. uznać należy za bezzasadny.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.