Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA Stefan Babiarz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 817/08 w sprawie ze skargi J. Sp. z o.o. w G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz J. Sp. z o.o. w G. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 1277/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 817/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę J. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 28 marca 2008 r. J. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty nierezydentowi odsetek w związku z zawartą umową cash poolingu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Bank otworzy rachunek bankowy, tzw. rachunek grupowy, pełniący rolę rachunku podstawowego, konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących zarejestrowane na rachunkach transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową. Rachunek grupowy zostanie otwarty dla podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Pool leader będzie miał siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lecz poza terytorium Polski. Funkcją Pool leadera będzie zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej. Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej (w tym Spółka) będą uczestnikami cash poolingu. Pool leader posiada wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki. Wnioskodawca nie jest udziałowcem pool leadera. W ramach rachunku grupowego zostaną otwarte przez Bank subkonta (rachunki transakcyjne) dla wszystkich uczestników, niebędące rachunkami bankowymi, służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego uczestnika, w tym Spółki. Korzystanie z rachunku grupowego jest możliwe tylko poprzez rachunki transakcyjne. Uznanie rachunku transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na rachunku grupowym, a obciążenie rachunku transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda rachunku grupowego. Rachunki transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz pool leadera, ale zostaną przypisane konkretnym uczestnikom, w tym Spółce. Jeden rachunek transakcyjny zostanie przypisany pool leaderowi. Dla celów obsługi sytemu cash poolingu Spółka otworzy rachunek bankowy prowadzony przez Bank poza granicami Polski (rachunek pośredniczący). Rachunek ten, prowadzony w imieniu i na rzecz Spółki, będzie związany z rachunkiem transakcyjnym w ten sposób, że saldo znajdujące się na rachunku pośredniczącym (zarówno dodatnie, jak i ujemne) będzie przenoszone w całości lub w części na rachunek transakcyjny (salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z rachunku transakcyjnego). Oznacza to przepływ środków pieniężnych z rachunku pośredniczącego na rachunek transakcyjny, lub odwrotnie, dla celów konsolidacji na rachunku grupowym. Rachunki transakcyjne zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na rachunku grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na rachunkach transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na rachunku grupowym. Od tak skonsolidowanego na rachunku grupowym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz pool leadera (dodatnie albo ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych uczestników, proporcjonalnie do wielkości sald na rachunkach transakcyjnych przypisanych poszczególnym uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od pool leadera, bądź zobowiązany do zapłaty na rzecz pool leadera, proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika. Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie pool leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z rachunków transakcyjnych na rachunku grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy uczestnikami cash poolingu a pool leaderem. Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z pool leaderem umowy, do której przystępują uczestnicy w wyniku stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową, oraz wykonywaniu czynności technicznych (otwarcie rachunku grupowego, rachunków transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji, itp.). W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy odsetki płacone na rzecz pool leadera będą podlegały opodatkowaniu podatkiem "u źródła" i według jakiej stawki? Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku płatności odsetkowych na rzecz podatnika podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, podatek "u źródła" wynosi 20% z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W opinii Spółki, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz pool leadera z siedzibą w Norwegii będą podlegały regulacjom Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w Oslo dnia 24 maja 1977 r. biorąc pod uwagę rolę pool leadera w przedstawionym systemie cash poolingu, będzie on uznany za właściciela odsetek (beneficial owner) w rozumieniu tejże Umowy. Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 11 umowy, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz pool leadera w związku z uczestnictwem Spółki w systemie cash poolingu, mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii, skoro brzmienie art. 11 Umowy jest następujące: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie". W dniu 25 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak [...], uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2008 r. za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji wskazano, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.) - dalej: ustawa, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, niemający na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - art. 21 ust. 2 ustawy. W myśl natomiast art. 26 ust. 1, ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jak stanowi art. 11 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157, ze zm.) - dalej: Umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Postanowień ustępu 1 nie stosuję się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki, faktycznie należą do tego zakładu lub stałej placówki (...) - art. 11 ust. 3 Umowy. Dokonując interpretacji przedstawionego zdarzenia przyszłego organ podatkowy posiłkował się również tekstem Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmieniem Komentarza do niej. Jako, że zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, zobowiązały się one tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Pomimo, że Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie organu sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Organ dalej stwierdził, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Organ podniósł następnie, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż odsetki otrzymane przez pool leadera zostaną proporcjonalnie rozdysponowane między uczestnikami systemu, w zależności od salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika. Za pośrednictwem rachunku grupowego przekazywane są środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu. Sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu i rachunkiem pool leadera nie powoduje, iż pool leader staje się rzeczywistym odbiorcą należności. Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że pool leader jest jedynie dysponentem odsetek, natomiast ich odbiorcą (podmiotem uprawnionym) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Konkludując powyższe, organ podatkowy stwierdził, iż odsetki płacone przez Spółkę na rzecz pool leadera, będącego rezydentem norweskim, będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii (oczywiście przy spełnieniu warunku określonego przepisem art. 26 ust. 1 ustawy), jeśli pool Ieader będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek. W udzielonej w dniu 4 sierpnia 2008 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji wskazał, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmienne rozumienie pojęcia "rzeczywisty odbiorca" przez skarżącą i organ podatkowy. Sąd podniósł, że stosownie do art. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r., odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Z kolei przepis art. 11 ust. 2 cytowanej Umowy definiuje, iż użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody od publicznych pożyczek, skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego, oraz inne dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego Państwa, z którego pochodzą zrównane są z dochodami z pożyczek. W ocenie Sądu przedstawione w zaskarżonej interpretacji pojmowanie "rzeczywistego odbiorcy" jako prawnego właściciela dochodu, a nie jego formalnego odbiorcy jest jak najbardziej prawidłowe. Jak trafnie pokreślono w interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, cash pooling jest nieuregulowanym dotąd w polskim prawie rodzajem usługi bankowej, polegającej na gromadzeniu przez podmiot zarządzający rachunkami (pool leadera), na zlecenie grupy powiązanych przedsiębiorców, ich środków finansowych, na rachunku skonsolidowanym grupy i kompensowaniu przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z niedoborami innych podmiotów należących do grupy. Podmiotem zarządzającym rachunkami (pool leader) może być zarówno bank, jak i inny podmiot. System cash poolingu jest specyficzną konstrukcją prawną w ramach której pool leader dysponuje środkami finansowymi innych podmiotów. Jego celem jest maksymalizacja wyniku finansowego poprzez zapewnienie maksymalnych korzyści finansowych lub minimalnych kosztów finansowych. Z punktu widzenia każdego z uczestników grupy, transakcje w ramach systemu dokonywane są z pool leaderem w drodze stosowania systemu zwrotnych świadczeń konsolidacyjnych między uczestnikami. Rola pool leadera sprowadza się do przyjmowania lokat uczestników systemu i w razie potrzeby finansowania debetowego salda na rachunku tychże uczestników. Z tego punktu widzenia dla uczestnika nie ma znaczenia, w jaki sposób pool leader zainwestuje depozyt uczestnika, ani z czyich środków sfinansuje przejściowy debet na jego rachunku. Pool leader świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu poprzez przyjmowanie depozytów, tworzenie możliwości pokrywania salda debetowego oraz inwestowanie środków. Strony dalej zgodne są co do tego, iż kredytowanie uczestników z saldami ujemnymi za pomocą tzw. świadczeń konsolidacyjnych ze strony uczestników posiadających salda dodatnie jest kluczowym elementem cash poolingu i charakteryzuje się bieżącym wyrównywaniem sald w drodze wielostronnych i wielokrotnych świadczeń konsolidacyjnych o charakterze zwrotnym. Przeniesienia środków finansowych od podmiotów mających saldo dodatnie do podmiotów posiadających saldo ujemne następuje ze wspólnej puli zgromadzonej na rachunku skonsolidowanym. Ponieważ jednak istnieje grupa podmiotów dysponujących saldami dodatnimi, a z drugiej strony grupa podmiotów posiadających salda debetowe, ustalenie podmiotów biorących udział we wzajemnym konsolidowaniu rachunków nie stanowi problemu. W ocenie Sądu Minister Finansów trafnie odwołał się do Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku z którego wynika, iż sprzeczne z przedmiotem i celem Konwencji byłoby przyznanie przez państwo źródła obniżki lub zwolnienia od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz, jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Minister Finansów trafnie również, jak wskazał Sąd, podkreślił i to, że rola pool leadera w systemie cash poolingu wynika z charakteru tego systemu "a więc sprowadza się do funkcji organizatora i zarządcy systemu. Gdyby przyjąć odmienne założenia, przedstawiony przez Skarżącą system byłby strukturą quasi cash poolingu. Wyrażona poprzez przepis art. 3531 Kodeksu cywilnego swoboda w kształtowaniu treści umowy, nie upoważnia do używania nazwy struktury, która pomimo braku w polskim ustawodawstwie szczegółowej regulacji w tym zakresie, jest znaną i usystematyzowaną konstrukcją ekonomiczną, z podstawami zawartymi w art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.). Sąd dodał również, że we wniosku z dnia 25 marca 2008 r. skarżąca wskazała, iż "(...) będzie dokonywana "alokacja odsetek na poszczególnych uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na rachunkach transakcyjnych" przypisanych poszczególnym uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od pool leadera - bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz pool leadera - proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na rachunku transakcyjnym danego uczestnika (w tym Spółki)". Twierdzenie zatem w skardze, że pool leader według własnego uznania będzie dokonywał dystrybucji otrzymanych środków pieniężnych stoi w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, z przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego wynika dla celów podatkowych rzeczywisty odbiorca odsetek z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu, jak i wielkości przypadających na danego uczestnika odsetek. Wynika to bowiem z istoty systemu cash poolingu, jak i treści wniosku Spółki. Uczestnik będzie uprawniony do partycypacji w należnościach odsetkowych proporcjonalnie do wysokości salda na rachunku transakcyjnym. Sąd zważył również, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organ podatkowy nie wyłączył pool leadera z kręgu odbiorców, odsetek poprzez zawężenie definicji "odbiorcy odsetek". Spółka zdaje się nie rozróżniać miejsca pool leadera w systemie cash poolingu, w którym jest on de facto zarówno uczestnikiem jak i podmiotem wiodącym (pool leaderem). Z tej przyczyny, w wydanej interpretacji organ precyzyjnie stwierdził, iż pool leader będzie odbiorcą odsetek (jako właściciel) w przypadku, gdy będzie spełniał warunki wynikające z umowy, tj. będzie mu przysługiwał, proporcjonalny do wielkości, salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej. Odrębną kwestią dotyczącą pool leadera jest rola zarządzającego całym systemem. Z tej racji otrzymywane przez pool leadera środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków. Minister Finansów mając na uwadze okoliczność, iż pool leader jest podmiotem decyzyjnym w systemie co wynika z samej konstrukcji takiego systemu, jak i to, że Uczestnicy systemu cash poolingu mogą funkcje pool leadera powierzyć bankowi, ale również podmiotowi z własnej grupy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie zmienia w niczym faktu, iż pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz pool leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. To, czy uczestnik systemu posiada w nim rzeczywisty rachunek, jest rzeczą wtórną zależną od przyjętego wariantu systemu i stanowi kwestię techniczną tegoż systemu, od której nie zależy układ praw i obowiązków - i związany z tym aspekt ekonomiczno-podatkowy - jego uczestników. Odnośnie poruszonej przez Skarżącą kwestii braku wskazania przez organ podatkowy wersji Komentarza, na który powołano się w zaskarżonej interpretacji, Sąd zauważył, iż podniesiony zarzut nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Po pierwsze organ podatkowy oparł się na aktualnej w dacie wydania interpretacji treści Komentarza. Obowiązującą na dzień wydania interpretacji (25 czerwca 2008 r.) wersją komentarza była wersja z 2007 r., natomiast wersja powołana przez Spółkę w skardze, została upubliczniona w dniu 17 lipca 2008 r. Po drugie, treść Komentarza w przedmiocie będącym meritum sporu nie uległa zmianie. W kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego i poczynionych rozważań, Sąd jako nieuzasadniony uznał podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 11 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 1 § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 7 i art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny polegającej Ne niezweryfikowaniu przy rozpatrywaniu sprawy kwestii, czy interpretacja została wydana w przypisanym terminie. Następnie wskazano na zarzut naruszenia art. 146 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy interpretację doręczono spółce po upływie trzech miesięcy od dnia wpływu wniosku do organu. Autor skargi kasacyjnej przedstawił również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, to jest art. 11 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 roku (Dz. U. z 1979 roku Nr 27, poz. 157 ze zm.) poprzez błędną interpretację pojęcia "odbiorcy odsetek" w odniesieniu do osoby i roli pool leadera w systemie tzw. Bilansowania sald. Wskazując na powyższe zarzuty Auror skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy wobec czego należało ją uwzględnić. Skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja narusza przepisy prawa materialnego. Natomiast wyrok kontrolujący zgodność z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wpłaty nierezydentowi odsetek w związku z zawarta umową cash poolingu, dokonanej przez Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, to jest Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z prawem.

Skarga kasacyjna oparta została jednak zarówno na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1, jaki pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W stosunku do zarzutu wskazującego na naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 1 § 2 u.p.p.s.a polegającego na tym, iż interpretacja będąca przedmiotem sporu została doręczona skarżącej po upływie 3 miesięcy od dnia wpływu wniosku do organu, a zatem już po terminie, w którym do obrotu prawnego weszła już interpretacja skarżącej odpowiadająca jej stanowisku przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji (tzw. milcząca interpretacja), uznać należy, iż nie znajduje on uzasadnienia.

W tym zakresie skarżąca powołuje się bowiem na nieaktualny pogląd, zgodnie z którym termin określony w art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa uznaje się za zachowany wyłącznie w sytuacji, w której interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od dnia otrzymania przez Organ wniosku. Odmienny pogląd został natomiast wyrażony w uchwale NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 7/09, podjętej w pełnym składzie Izby Finansowej, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji Podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Wymieniona w tym przepisie przesłanka niewydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), a tym samym przesłanka przyjęcia fikcji tzw. milczącej (dorozumianej) interpretacji, spełniona natomiast zostaje tylko wtedy, gdy w terminie 3 miesięcy interpretacja ta nie zostanie sporządzona i podpisana przez upoważniony organ, w ramach czynności wewnętrznego urzędowania. Moment jej doręczenia pozbawiony jest natomiast z punktu widzenia art. 14o § 1 Ordynacji Podatkowej doniosłości prawnej. Sąd orzekający niniejszej sprawie czuje się związany jej treścią oraz podziela argumenty w niej zawarte. Z tych powodów bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie jest kontrolowane w trybie kasacyjnym, przepisów art. 2, art. 7 oraz art. 91 ust 2 i 3 konstytucji.

Natomiast przedmiotem analizowanej interpretacji jest sposób opodatkowania odsetek wypłacanych uczestnikowi "cash poolingu", czyli usługi bankowej nieuregulowanej dotychczas w prawie polskim. Instytucja "cash poolingu" polega na gromadzeniu przez podmiot zarządzający rachunkami (pool leadera), na zlecenie grupy powiązanych przedsiębiorców, ich środków finansowych, na rachunku skonsolidowanym grupy i kompensowaniu przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z niedoborami innych podmiotów należących do grupy. Od skonsolidowanego na rachunku grupowym salda bank oblicza oprocentowanie na rzecz pool leadera, to jest dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego salda. Uczestnik natomiast jest uprawniony do uzyskania od pool leadera, bądź zobowiązany do zapłaty na rzecz pool leadera, proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmienne rozumienie przez strony art. 11 ust. 1 polsko–norweskiej umowy z 24 maja 1977 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm.; dalej: u.p.o.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela stanowisko organu, zgodnie z którym odsetki zapłacone osobie prawnej mającej siedzibę w Norwegii z tytułu uczestnictwa w umowie cash poolingu nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie w przypadku, gdy osoba ta jest ich rzeczywistym odbiorcą zgodnie z tzw. klauzula "beneficial owner". Natomiast skarżąca wywodzi, że art. 11 ust. 1 u.p.o. uzależnia brak opodatkowania odsetek w Polsce jedynie od ich wypłaty na rzecz osoby mającej miejsce siedzibę w Norwegii, nie ma tu więc zastosowania klauzula ,,beneficial owner", gdyż nie jest zawarta w tej umowie.

Rozstrzygając ten spór należało zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) podatnicy, którzy nie maja na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się wysokości 20% przychodów.

Jak zatem wynika z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., regulację zawartą w ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Biorąc pod uwagę treść art. 11 ust. 1 u.p.o., co do zasady, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. W badanej sprawie organ słusznie więc wskazał na umowę polsko-norweską w brzmieniu z 1977 r. Interpretując jednak jej art. 11, bez głębszej analizy jego treści, nieprawidłowo posiłkował się Modelową Konwencją OECD (dalej: Konwencja) oraz Komentarzem do niej. Nieprawidłowość ta nie leży w tym, iż Konwencja nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W istocie bowiem stanowi ona wzór umów tego typu jaki wypracowany został w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w niej postanowień. W związku z tym, przy interpretacji umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu wyżej wymienione dokumenty mogą mieć zastosowanie. Organ nie wziął jednak pod uwagę faktu, iż owo zobowiązanie państw do stosowania postanowień Konwencji nie oznacza wiernego odwzorowania jej postanowień w zawieranych umowach. Taka właśnie sytuacja występuje na gruncie rozpoznawanej sprawy. Nieprawidłowość jakiej dopuścił się organ dokonujący interpretacji dotyczy odniesienia się do instytucji nieznanej umowie z 1977 r., a tylko sugerowanej w Modelowej Konwencji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 11 ust. 1 u.p.o. z 1977 r.:"odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie". Tymczasem zakres pojęciowy ww. przepisu nie jest natomiast tożsamy z sugerowanym w Konwencji zapisem art. 11 ust. 1 i 2, zgodnie z którym:"odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (...)".

Cytowany, modelowy przepis Konwencji wprowadza pojęcie "osoby uprawnionej", to jest. "beneficial owner". Natomiast, jak słusznie podnosi skarżąca, w polsko-norweskiej umowie z 1977 r. klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: "wypłacane są osobie"), jakim jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana. Przepis ten nie odwołuje się natomiast do pojęcia "beneficial owner", czyli rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli pool leadera w umowie cash poolingu są bezprzedmiotowe. Nie znajdują one bowiem oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym. Odmienne twierdzenie sprzeciwiałoby się rezultatom wykładni językowej, która, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie daje jednoznaczne rezultaty.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela analogiczne tezy wynikające z wydanego na gruncie umowy polsko-szwedzkiej wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 2055/09 (nieprawomocny), jak również z wydanego na gruncie umowy polsko-fińskiej wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn, I SA/Ke 176/10. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niezasadnie podzielił twierdzenia organu, które odwołują się do nieznanego pojęcia prawnego "beneficial owner" na gruncie przepisów u.p.o. z 1977 r. Nieuprawnionym tym samym jest kwalifikowanie przez jego pryzmat działań pool leadera. W konsekwencji należało uznać, iż zgodnie z art. 11 u.p.o., odsetki płacone przez spółkę na rzecz pool leadera w związku z uczestnictwem tej spółki w systemie cash poolingu, mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Norwegii.

Na marginesie sprawy należy zauważyć, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę wprowadzona została klauzula "beneficial owner". Są to między innymi umowa zawarta z Austrią z 2004 r. i z Holandią z 2004 r. Powyższe świadczy o tym, że tylko od woli stron zależy wprowadzenie do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. Natomiast wyraz takiej woli strony u.p.o z 1977 r. dały dopiero podpisując Konwencję z 9 września 2009 r., czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Z tych przyczyn na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało uwzględnić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).