Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 946/20 w sprawie ze skarg M. M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]; nr [...] w przedmiocie kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz M. M. 1800 (tysiąc osiemset) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt II SA/Rz 946/20, w sprawie połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw ze skarg M. M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] lipca 2020 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II SA/Rz 946/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości; uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2019 r., nr [...] i nr [...], umorzył postępowania administracyjne, zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej M. M. 7 217,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz nakazał ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie kwotę 1 000 zł tytułem brakujących wpisów sądowych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołań M. M. ("skarżąca"), wydał następujące rozstrzygnięcia:

– decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia skarżącej kar pieniężnych w łącznej wysokości 36 000 zł (po 12 000 zł od każdego automatu) z tytułu urządzania gier na automatach;

– decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia skarżącej kar pieniężnych w łącznej wysokości 24 000 zł (po 12 000 zł od każdego automatu) z tytułu urządzania gier na automatach.

W stanie faktycznym pierwszej ze spraw funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] w dniu [...] listopada 2014 r. zatrzymali w prowadzonym przez skarżącą lokalu - [...] w N. trzy automaty do gier. Urządzenia te były podłączone do zasilania i gotowe do rozgrywania na nich gier. Wszystkie trzy urządzenia poddano oględzinom i przeprowadzono na nich eksperymenty procesowe. Czynności te wykazały, że poddane nim urządzenia są urządzeniami elektronicznymi typu video, przyjmują pieniądze w postaci monet i banknotów, przebieg rozgrywanych na nich gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego. W wyniku rozgrywanych na nich gier możliwe jest uzyskiwanie wygranych pieniężnych i punktowych, umożliwiających rozgrywanie za nie dodatkowych gier. Na wszystkich trzech automatach istnieje możliwość rozgrywania dodatkowej gry, polegającej na losowaniu pomiędzy kartą czarną a czerwoną. Oferują one również możliwość rozgrywania na nich gier w trybie autostartu. Wszystkie trzy opisane wyżej urządzenia zostały poddane badaniu w Laboratorium Izby Celnej w [...], które potwierdziło ustalenia poczynione w trakcie eksperymentu procesowego.

Na tej podstawie ustalono, że wszystkie trzy urządzenia spełniają przesłanki uznania je za automaty do gier, w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm., dalej: "u.g.h.").

Automaty zostały wstawione do prowadzonego przez skarżącą lokalu przez G. G. na podstawie umów dzierżawy części powierzchni lokalu. Skarżąca wydzierżawiła G. G. łącznie 3 m2 powierzchni lokalu pod instalację urządzeń do gier czasowo-zręcznościowych. W ramach zawartych umów skarżąca zobowiązała się do zapewnienia klientom swojego lokalu nieskrępowanego dostępu do urządzeń i swobodnego korzystania z nich. W przypadku uszkodzenia automatów, zniszczenia ich bądź lub zaginięcia, wydzierżawiająca zobowiązała się do natychmiastowego informowania o tym fakcie właściciela. Skarżąca zobowiązała się także do nieprowadzenia w swoim lokalu konkurencyjnej działalności w czasie obowiązywania umowy dzierżawy, jak również w ciągu 3 miesięcy po jej wygaśnięciu. Dzierżawca zobowiązał się płacić wynagrodzenie 750 miesięcznie z zastrzeżeniem, że będzie ono wypłacane tylko w sytuacji, kiedy wstawione do lokalu skarżącej urządzenia będą eksploatowane.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] sierpnia 2019 r., wymierzył skarżącej kary pieniężne za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w łącznej wysokości 36 000 zł (12 000 zł za każdy automat). Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. Powołując się na przepisy art. 2 ust 3, art. 2 ust. 5, art. 6 ust 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., wskazał, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a urządzanie takich gier dozwolone jest wyłącznie w kasynach. Automaty i urządzenia do gier, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, natomiast urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celnego (celno-skarbowego), na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa.

Według organu odwoławczego urządzenia, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, umożliwiały prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż były to urządzenia elektroniczne, a urządzane na nich gry miały charakter losowy, przy czym grający miał możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej (mającej postać punktów, umożliwiających przedłużenie gry lub rozpoczęcie nowej, bez zakredytowania urządzenia). Przebieg gier miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na tych urządzeniach zawierały się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych, nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawierały się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h.

Zdaniem organu odwoławczego, zachowanie skarżącej udostępniającej lokal w celu urządzania w nim gier hazardowych, uznać należy za uczestnictwo w tym procesie. Wskazał, że urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Należy przez to rozumieć taką osobę, która podejmuje czynności w efekcie prowadzące do tego, że gra faktycznie się odbywa. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca udostępniła swojemu kontrahentowi część prowadzonego przez siebie lokalu w celu zainstalowania tam automatów do gier. Wszystko to działo się w warunkach, w których rola skarżącej nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu, ale obejmowała szereg dodatkowych obowiązków, w ramach których skarżąca miała informować właściciela urządzeń o ich awariach czy utracie. Tak więc choć zawarte umowy zostały nazwane przez jej strony umowami dzierżawy, to w istocie ich przedmiotem była realizacja wspólnego przedsięwzięcia, w zakresie eksploatacji automatów. W tym zakresie organ podkreślił, że wypłata czynszu powiązana była nie tyle z udostępnieniem powierzchni lokalu, co z eksploatacją wstawionych do niego automatów. Ta okoliczność bezpośrednio wskazuje na charakter umowy, jaką skarżąca zawarła. Była ona bowiem, w świetle postanowień umowy, zainteresowana eksploatacją automatów i niczym niezakłóconym ich udostępnianiem graczom. Organ odwoławczy zauważył, że bez udziału skarżącej właściciel automatów nie miałby możliwości ich udostępniania osobom zainteresowanym grami. W związku z tym należało ją uznać za podmiot współurządzający tego rodzaju gry.

W stanie faktycznym drugiej ze spraw funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...], w dniu [...] lipca 2014 r., zatrzymali w prowadzonym przez skarżącą lokalu [...] w N. dwa automaty do gier. Urządzenia te były podłączone do zasilania i gotowe do rozgrywania na nich gier. Urządzenia poddano oględzinom i przeprowadzono na nich eksperymenty procesowe. Czynności te wykazały, że poddane nim urządzenia są urządzeniami elektronicznymi typu video, przyjmują pieniądze w postaci monet i banknotów, przebieg rozgrywanych na nich gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego. W wyniku rozgrywanych gier jest możliwe uzyskiwanie wygranych pieniężnych. W obu automatach jest możliwość rozgrywania dodatkowej gry, polegającej na losowaniu pomiędzy kartą czarną i czerwoną. Oferują one również możliwość rozgrywania na nich gier w trybie autostartu. Obydwa opisane wyżej urządzenia zostały poddane badaniu w Laboratorium Izby Celnej w [...], które potwierdziło ustalenia poczynione w trakcie eksperymentu procesowego.

Na tej podstawie ustalono, że wszystkie urządzenia spełniają przesłanki uznania je za automaty do gier, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

Automaty zostały wstawione do prowadzonego przez skarżącą lokalu przez T. Spółkę z o.o. z siedzibą w S. na podstawie umów dzierżawy części powierzchni lokalu. Skarżąca wydzierżawiła Spółce część lokalu pod instalację urządzeń rozrywkowych. Za wynagrodzenie 1 000 zł miesięcznie skarżąca zobowiązała się także do udostępnienia energii, zabezpieczenia urządzeń oraz zapewnienia dostępu do nich, w celu ich właściwej eksploatacji. W przypadku kradzieży lub zniszczenia urządzeń, w następstwie niedopełnienia obowiązków przez skarżącą, zobowiązała się ona także do pokrycia właścicielowi strat z tego tytułu. Innym obowiązkiem skarżącej było informowanie o nieprawidłowościach w działaniu urządzeń.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] sierpnia 2019 r., wymierzył skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w łącznej wysokości 24 000 zł (12 000 zł za każdy automat).

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 2 ust 3, art. 2 ust. 5, art. 6 ust 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. podzielił ustalenia organu pierwszej instancji i przedstawił uzasadnienie swojej decyzji podobne do uzasadnienia decyzji w pierwszej sprawie.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na obydwie decyzje organu odwoławczego. Sprawy wszczęte tymi skargami połączono do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., sygn. II SA/Rz 946/20, oddalił obydwie skargi, uznając, że skarżąca brała udział w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. W kwestii przedawnienia nałożenia kary pieniężnej Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko, według którego regulacje ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm., dalej: "k.p.a.") nie znajdowały zastosowania w sprawach. Wobec tego stwierdził, że kwestię przedawnienia prawa do wymierzenia kar regulowały przepisy Ordynacji podatkowej, w świetle których (art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na gruncie regulacji u.g.h. przez datę powstania obowiązku należy rozumieć, ze względu na odpowiednie stosowanie przepisów, koniec roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenia prawa, z którym to wiąże się sankcja, w postaci nałożenia kary pieniężnej. Sam termin do wydania decyzji konstytutywnej, w myśl art. 68 § 1 Ordynacji, co do zasady wynosi 3 lata, jednakże w razie nieujawnienia przez podatnika (zobowiązanego) danych istotnych z punktu widzenia rozważanego obowiązku, termin ten wynosi 5 lat (art. 68 § 2 Ordynacji). W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że bieg terminu przedawnienia wynosił 5 lat (w tym wypadku nie mamy bowiem do czynienia z obowiązkiem składania jakichkolwiek deklaracji) i należało go liczyć od końca roku, w którym stwierdzono naruszenie przepisów u.g.h., to jest od 31 grudnia 2014 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w kwestii jego zachowania należy ustalić datę wydania i doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, która ma charakter konstytutywny, co winno nastąpić przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Decyzja organu pierwszej instancji winna być wydana i doręczona stronie do 31 grudnia 2019 r., co w niniejszej sprawie miało miejsce. Oprócz tego według oceny Sądu urządzenia, które stwierdzono w lokalu skarżącej, stanowiły automaty do gier, a ona sama spełniała cechy warunkujące uznanie jej na podmiot biorący udział w urządzaniu na nich gier.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2021 r. wniosła skarżąca, domagając się jego uchylenia, uchylenia wydanych w sprawie decyzji oraz umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazanym na wstępie wyrokiem z 24 czerwca 2021 r. (wydanym w trybie autokontroli na podstawie art. 179a p.p.s.a.) uwzględnił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że uznał za zasadny zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego - art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnej wykładni art. 91 u.g.h., a w konsekwencji pominięcie zastosowania w sprawie art. 189g k.p.a. i nałożenie kar pomimo upływu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji po analizie treści podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, a także mając na względzie ugruntowane już stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych, podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 października 2016 r., sygn. II GSK 1609/16, w którym Sąd ten stwierdził, że brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Zdaniem Sądu w sprawie należy zastosować art. 189g § 1 k.p.a., który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa.

Sąd pierwszej instancji przyznał, że dotychczas przyjmował w kwestii ewentualnego przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry odmienne zapatrywanie prawne, skłaniając się do stanowiska, że także w tej kwestii winny znaleźć odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim jej art. 68. Dokonując wykładni art. 189g § 1 k.p.a., zdaniem Sądu pierwszej instancji, należy rozważyć, czy termin przewidziany w tym przepisie odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czy też taka decyzja nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Sąd uznał, że termin początkowy wskazanego pięcioletniego terminu rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przy delikcie trwałym, to jest delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy, a z takim deliktem mamy do czynienia w przedmiotowych sprawach, zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od momentu ustania stanu niezgodnego z prawem (np. w sytuacji ujawnienia nielegalnego działania; zaprzestania naruszenia). W literaturze przedmiotu przeważająco przyjmuje się, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej.

Sąd zaznaczył, że naruszenia prawa polegające na urządzaniu gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniach [...] listopada 2014 r. i [...] lipca 2014 r. i to wówczas ustał stan niezgodny z prawem, a zatem rozpoczął się bieg terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej. Termin ten upłynął z dniem [...] listopada 2019 r. i [...] lipca 2019 r., natomiast ostateczne decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zostały doręczone skarżącej [...] lipca 2020 r. Tak więc ostateczne decyzje nakładające na skarżącą kary pieniężne z tytułu urządzanie gier na automatach zostały w niniejszej sprawie wydane po upływie pięcioletniego terminu, przewidzianego na nałożenie tego rodzaju kar, o którym mowa w art. 189g § 1 k.p.a. Mając na uwadze powyższe, a zwłaszcza, że zaskarżone decyzje ostateczne zostały nie tylko doręczone, ale i wydane po upływie terminu, o którym mowa w art. 189g § 1 k.p.a., to jako wydane z naruszeniem prawa materialnego, winny zostać uchylone zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponadto Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił również poprzedzające decyzje organu pierwszej instancji oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowania administracyjne w obydwu sprawach, ponieważ wobec upływu terminu do wydania decyzji wymierzającej kary pieniężne za urządzenie gier na automatach, dalsze prowadzenie postepowania stało się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h.). Sąd pierwszej instancji orzekł także o kosztach postępowania sądowego.

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zaskarżył powyższy wyrok w cześci uchylającej wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2021 r. w zakresie oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] lipca 2020 r. oraz w części uchylającej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] i umarzającej postępowanie administracyjne, jak również w części zasądzającej od organu odwoławczego na rzecz skarżącej 7217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz nakazującej ściągnąć od organu odwoławczego kwotę 1000 zł tytułem brakującego wpisu sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Rzeszowie zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 189g § 1 k.p.a. w związku z a contrario art. 189h § 1 k.p.a. oraz w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), poprzez dokonanie błędnej wykładni i niezasadne przyjęcie, że wydanie i doręczenie konstytutywnej decyzji ostatecznej przez organ drugiej instancji w przedmiocie wymierzenia skarżącej kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu przedawnienia, skutkuje koniecznością jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, bowiem wydanie i doręczenie konstytutywnej decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej. Według organu odwoławczego prawidłowa, zgodna z ukształtowanym orzecznictwem sądów administracyjnych wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego na gruncie Ordynacji podatkowej niewątpliwie na podstawie art. 91 u.g.h. mającej w sprawie zastosowanie, prowadzi do niespornego ustalenia, uwzględniając konstytutywny charakter przedmiotowych decyzji, że przedmiotowa kara pieniężna zostaje skutecznie nałożona z chwilą doręczenia konstytutywnej decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 189g § 1 k.p.a. na jej wydanie, a fakt wydania decyzji przez organ drugiej instancji po upływie tego terminu, nie uzasadnia uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej: ".p.u.s.a.") w związku z przepisami art. 179a, art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 208 § 1 i 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i art. 189g § 1 k.p.a. oraz art. 91 u.g.h., poprzez:

– dokonanie błędnej autokontroli wyroku z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt II SA/Rz 946/20 i niezasadne jego uchylenie w zakresie oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...].07.2020 r. znak [...] oraz niezasadne uchylenie w całości ww. decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, skutkiem błędnej wykładni wskazanych skargą przepisów prawa materialnego, z oczywistym i mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego, w szczególności niezastosowanie w sprawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące nieuprawnionym przyjęciem, że organy podatkowe orzekające w sprawie wymierzyły przedmiotowe kary pieniężne po upływie terminu przedawnienia do jej wymierzenia, skutkiem czego postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu, mimo niekwestionowanego ustalenia, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania,

– niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w szczególności:

a) niewskazanie dlaczego nie znajduje zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie obligujący organ drugiej instancji do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania wyłącznie w przypadku kiedy postępowanie przed organem podatkowym pierwszej instancji w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy byłoby bezprzedmiotowe skutkiem przedawnienia, w sytuacji kiedy postępowanie przed tym organem toczyło się i decyzja o charakterze konstytutywnym została wydana i doręczona bezspornie przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania, zatem w postępowaniu przed organem drugiej instancji nie zaistniały przesłanki mogące uzasadniać możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie;

b) niewyjaśnienie stwierdzenia na str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku cyt. "Podobne uwagi dotyczą decyzji także decyzji organu I instancji, które jako rozstrzygnięcia nieostateczne, od których wniesiono odwołanie, nie mogą wejść do obrotu prawnego.", poczynionego w odniesieniu do uprzedniego wywodu uzasadnienia wyroku w przedmiocie wydania i doręczenia decyzji ostatecznej po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 189g § 1 k.p.a., w świetle niezakwestionowanego faktu, że decyzja organu I instancji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...].08.2019 r. znak: [...] została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego art. 189g § 1 k.p.a., to jest przed dniem [...].11.2019 r.

Wskazując na wyżej wymienione zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej w części zaskarżającej wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2021 r. oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] znak [...] oraz adekwatne do przyjętego rozstrzygnięcia orzeczenie o kosztach postępowania sądowego, ewentualnie wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. Wnosił także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych a ponadto zrzekł się rozprawy.

Argumentację na poparcie zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zarzuty skargi nie były usprawiedliwione.

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Żadna z przyczyn nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego w punkcie I petitum skargi kasacyjnej, w którym skarżący organ kwestionuje wykładnię i zastosowanie art. 189g § 1 k.p.a. Zarzut skarżącego kasacyjnie wskazującgo na powiązanie wykładni tego przepisu z treścią art. 189h § 1 k.p.a. (a contrario) oraz z treścią mających z mocy art. 91 u.g.h. odpowiednie zastosowanie art. 21 § 1 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej.

Rozstrzygnięcie tego zagadnienia determinowało treść zaskarżonego orzeczenia a zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane są głównie z odmiennym stanowiskiem skarżącego kasacyjnie co do prawidłowej wykładni i zastosowania art. 189g § 1 k.p.a. W związku z tym zarzuty procesowe zostały ocenione w drugiej kolejności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia prawa materialnego nie ma uzasadnionych podstaw.

Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że niewątpliwie przepisy ustawy o grach hazardowych nie odnoszą się do kwestii przedawnienia nakładania kar pieniężnych, o których mowa w tej ustawie.

Według art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity obecnie należy uznać pogląd, że mimo spełniania przez karę pieniężną, nakładaną na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych funkcji rekompensaty podatku (por. uchwała NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16), to jednak (biorąc pod uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej mają być stosowane jedynie odpowiednio), ani wskazany wyżej art. 91 u.g.h., ani art. 8 u.g.h., nie uprawniają do stosowania do przedawnienia nałożenia kary pieniężnej przepisów Ordynacji podatkowej o przedawnieniu (por. wyroki NSA: z 26 października 2016 r., sygn. II GSK 1479/16, II GSK 1482/16, II GSK 1609/16, z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17, z 8 marca 2018 r., sygn. II GSK 3533/17, z 12 grudnia 2018 r. sygn. II GSK 4299/16, z 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20, z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1018/20). Decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wydawana na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 oraz w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie konkretyzuje (nie ustala) zobowiązania wynikającego z obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od konstytutywnej decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja podatkowa wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji uregulowanej w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z brakiem w ustawie o grach hazardowych regulacji przedawnienia nakładania kar pieniężnych, o których mowa w tej ustawie oraz wykazanym wyżej brakiem podstawy do zastosowania do tych kar pieniężnych przewidzianej w Ordynacji podatkowej regulacji przedawnienia prawa do wydania decyzji, zastosowanie mają, zgodnie z art. 189a § 1 k.p.a., przepisy Działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego, w szczególności przepis art. 189g § 1 dotyczący terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej oraz przepisy art. 189h § 1-5 dotyczące przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia nałożenia tej kary. Zasadą wynikająca z art. 189a § 1 i 2 k.p.a. jest, że przepisy Działu IV k.p.a. stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące przesłanek nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej, odstąpienia od jej nałożenia, udzielania ulg w jej wykonaniu, terminów przedawnienia nakładania kary i jej egzekucji oraz odsetek od zaległej kary administracyjnej nie zawierają odrębnych regulacji. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, co do których ustawodawca nie przewidział w tej ustawie przepisów odrębnych dotyczących przedawnienia nałożenia kar pieniężnych. Przy tym ogólne odesłanie w art. 91 u.g.h. do odpowiedniego stosowania do kar pieniężnych przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwala na zastosowanie do tych kar przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia prawa do wydania konstytutywnej decyzji podatkowej ze względu na zasadniczą, wyżej omówioną różnicę między źródłami oraz momentem powstania każdego z obowiązków, z których wywodzą się skonkretyzowane zobowiązania ustalone konstytutywnymi decyzjami – podatkową oraz o nałożeniu kary pieniężnej.

Według mającego zastosowanie art. 189g § 1 k.p.a. administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa.

Ustalając początek biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w przypadku deliktu polegającego na urządzaniu gry na automatach poza kasynem gry początek biegu terminu przedawnienia należy wiązać z dniem naruszenia prawa. W przypadku deliktu polegającego na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, dniem naruszenia prawa jest ostatni dzień działania sprawcy. W sytuacji ujawnienia urządzania gier na automatach i zatrzymania automatów przez funkcjonariuszy celnych ostatnim dniem działania sprawcy, wyznaczającym początek biegu terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej, jest dzień czynności wykonanych przez funkcjonariuszy celnych, bowiem od tego czasu sprawca nie utrzymuje stanu niezgodnego z prawem.

W stanie faktycznym sprawy termin przedawnienia nałożenia kary pieniężnej rozpoczął bieg w dniu [...] listopada 2014 r. W razie braku przeszkód w biegu tego terminu w postaci przerwy lub zawieszenia biegu, kara pieniężna nie mogła być nałożona później niż [...] listopada 2019 r. Nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji o nałożeniu kary została wydana w dniu [...] sierpnia 2019 r. (to jest przed upływem terminu przedawnienia) natomiast ostateczną decyzję utrzymującą w mocy decyzję z [...] sierpnia 2019 r., organ odwoławczy wydał w dniu [...] lipca 2020 r. (czyli po upływie określonego wyżej terminu przedawnienia). W związku z tym kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena, czy wydanie nieostatecznej decyzji przez organ pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej pozwala uznać, że kara pieniężna została w rozumieniu art. 189g § 1 k.p.a. nałożona przed upływem terminu przedawnienia nałożenia kary, mimo że decyzję ostateczną organ drugiej instancji wydał już po upływie terminu przedawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie przez organ pierwszej instancji nieostatecznej, zaskarżonej w drodze odwołania, decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie ma żadnego znaczenia dla zachowania określonego w art. 189g § 1 k.p.a. pięcioletniego terminu do nałożenia kary pieniężnej ani nie powoduje przerwania biegu tego terminu.

Po pierwsze, nie jest zasadny przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd, że konstytutywny charakter decyzji o nałożeniu administracyjnej kary pieniężnej prowadzi do ustalenia, podobnie jak w przypadku konstytutywnej decyzji podatkowej wydawanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że kara pieniężna zostaje skutecznie nałożona z chwilą doręczenia konstytutywnej decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej określonego w art. 189g § 1 k.p.a. Takie rozwiązanie przyjęte w orzecznictwie i w doktrynie na gruncie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wynika z tego, że wydanie decyzji wymiarowej ustalającej zobowiązanie podatkowe powoduje przekształcenie istniejącego konkretnego obowiązku podatkowego w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku (do wydania decyzji podatkowej) nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej. Jak już wcześniej wyjaśniono, inaczej jest w przypadku decyzji o nałożeniu administracyjnej kary pieniężnej. Po stronie sprawcy deliktu administracyjnego nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego.

Po drugie, należy zwrócić uwagę na konsekwencję tego, że decyzja o nałożeniu administracyjnej kary pieniężnej ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że dopóki decyzja o nałożeniu kary pieniężnej nie jest ostateczna, nie może być mowy o tym, że kara została nałożona. Ściśle rzecz biorąc decyzja taka powinna być również prawomocna, ponieważ jak wynika z art. 189h § 4 pkt 1 k.p.a. bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej. Według z art. 189h § 5 pkt 1 k.p.a. termin przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego albo sądu powszechnego właściwego do rozpoznania odwołania od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej, albo odmowy przyjęcia skargi kasacyjnej do rozpoznania przez Sąd Najwyższy, oddalenia skargi kasacyjnej, albo uchylenia przez Sąd Najwyższy zaskarżonego wyroku i orzeczenia co do istoty sprawy.

Po trzecie, na co uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji, ustawodawca w regulacji dotyczącej instytucji przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (art. 189h k.p.a.) nie nadał żadnego znaczenia wydaniu decyzji nieostatecznej przez organ pierwszej instancji. Jedyną przyczyną przerwania biegu terminu przedawnienia jest ogłoszenie upadłości strony (art. 189h § 1 i 2 k.p.a.), natomiast zawieszenie biegu tego terminu związane jest wyłącznie z wniesieniem do sądu administracyjnego lub sądu powszechnego środków zaskarżenia od decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej albo wniesieniem żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa albo doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli przepisy odrębne przewidują możliwość zarządzenia zabezpieczenia (art. 189h § 4 i 5 k.p.a.).

Wobec powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 189g § 1 k.p.a. w związku z art. 189h § 1 k.p.a. oraz w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Tym samym niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do podstaw umorzenia przez sąd administracyjny postępowania administracyjnego w razie stwierdzenia jego bezprzedmiotowości, to jest art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest usprawiedliwiony także w pozostałej części zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w punkcie II petitum skargi kasacyjnej. Z treści tego zarzutu wynika, że skarżący organ głównie zarzuca naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w powiązaniu z różnymi przepisami postępowania a także jednym przepisem prawa materialnego a istotą tego zarzutu jest, podobnie jak w przypadku zarzutu sformułowanego w punkcie I petitum skargi kasacyjnej, kwestionowanie wykładni i zastosowania art. 189g § 1 k.p.a. oraz procesowych konsekwencji stanowiska Sądu pierwszej instancji, prowadzących w rezultacie do uchylenia wcześniejszego wyroku, uchylenia decyzji organów obydwu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego.

Przede wszystkim chybione jest wskazywanie na naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, zaś kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten nie jest przepisem procesowym, lecz ustrojowym, określającym zakres kompetencji sądów administracyjnych w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości oraz wskazującym na legalność (zgodność z prawem) jako podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis ten mógłby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę, dokonał kontroli decyzji w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności. Przepis ten wyznacza jedynie ramy kontroli sądowej, nie określa natomiast zasad postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ te zasady zawarte są w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To czy ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1385/18).

Przedmiotowa sprawa niewątpliwie należy do kognicji sądów administracyjnych, została rozpoznana przez właściwy sąd, a w skardze kasacyjnej nie wskazano jakie to inne kryteria kontroli (np. celowość, rzetelność, gospodarność), zamiast kryterium legalności, stosował Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie. Okoliczność, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją Sądu pierwszej instancji oraz uważa, że naruszone zostały wskazane przepisy postępowania i prawa materialnego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., nawet gdyby okazało się, że zarzuty są słuszne, o ile sąd działał w ramach swoich kompetencji i nie stosował innego kryterium oceny niż kryterium legalności.

Uwzględniając wyżej przedstawione rozumienie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. można stwierdzić, że z pewnością Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu. Także zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. są pobawione słuszności, co wcześniej w większości zostało już omówione.

Dodać jedynie należy, że skarżący kasacyjnie nie wskazał na czym miałoby polegać naruszenie art. 179a p.p.s.a. regulującego możliwość i przesłanki dokonania autokontroli wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny. Nie wiadomo też w czym skarżący kasacyjnie dopatruje się naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., według którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Należy jedynie wyjaśnić, że nawet błędne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie (uchylenie wyroku, uchylenie decyzji, umorzenie postępowania administracyjnego) nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a.

Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił również na czym polegało w jego ocenie naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. ani nawet nie wskazał, czy chodzi o zdanie pierwsze, czy zdanie drugie tego przepisu, regulujących zupełnie różne zagadnienia. Brak jest również wskazania na czym miałoby polegać naruszenie art. 135 p.p.s.a. Wyjaśnić jedynie można, że uchylenie przez Sąd pierwszej instancji nie tylko decyzji organu odwoławczego ale także decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, było, w stanie faktycznym i prawnym sprawy, prawidłowym zastosowaniem art. 135 p.p.s.a.

Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. O naruszeniu tego przepisu można jednak mówić tylko w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia określonych w nim warunków w taki sposób, że uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. II FPS 9/09) bądź uniemożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. I OSK 1605/09 oraz z 13 października 2010 r., sygn. II FSK 1479/09). W rozpoznawanej sprawie taki stan rzeczy nie miał miejsca, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przewidziane prawem elementy a także umożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i poznanie motywów, jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować oceny prawnej przedstawionej przez sąd pierwszej instancji ani zwalczać prawidłowości rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w ocenianym uzasadnieniu wyroku w sposób prawidłowy przedstawił przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżony wyrok. Podkreślić należy, że nie można mylić kompletności uzasadnienia wyroku z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, lecz ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu wyroku, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności i stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Zasądzona kwota 1800 zł stanowi zwrot wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez adwokata, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji.