Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1072/13 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 3643/15

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 28.12.2012 r. określił wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 po ustaleniu, że prowadził on działalność gospodarczą w formie spółek: jawnej i cywilnej, w których miał 50 % udział oraz zaniżył przychody i koszty ich uzyskania wskutek nieujawnienia usług wykonanych na rzecz innych spółek. Organ podatkowy nie uznał wyjaśnień skarżącego, że był tylko figurantem, a w rzeczywistości spółki prowadziła jego żona, ponieważ wielokrotnie udzielał jej pełnomocnictw do prowadzenia spraw spółek, a ponadto miał dostęp do ich rachunków bankowych i korzystał z uzyskanych dochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 29.04.2013 r. decyzję tę utrzymał w mocy, stwierdzając, że nie jest nieważna umowa, która przyniosła niezaewidencjonowane przychody, bo chociaż spółki reprezentowała wyłącznie żona skarżącego, ale działała w granicach upoważnienia do jednoosobowej reprezentacji; ponadto ewentualna nieważność umów na gruncie prawa cywilnego nie uchyla zresztą ich skutku podatkowego, jeśli zostały faktycznie wykonane i stanowiły źródło przychodów.

W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 866 w związku z art. 865 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez uznanie prawnej, w tym podatkowej, skuteczności umów zawartych bez należytego umocowania, a także naruszenie art. 210 § 4 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez pominięcie, że żona skarżącego dokonała czynności prawnych bez powołania się na pełnomocnictwo od skarżącego.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że w sprawie podatkowej nie jest istotna ocena ważności umów, ale to, że zostały one wykonane i przyniosły przychody. Art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się natomiast do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podczas gdy przedmiotem umów kwestionowanych przez skarżącego były usługi marketingowe, które ze swej istoty mogą być przedmiotem umów prawnie skutecznych. Za wykonane usługi faktury wystawiły oraz otrzymały zapłatę spółki, których wspólnikiem był skarżący, co jest ustaleniem wystarczającym dla podatkowej oceny tych zdarzeń – niezależnie od tego, że skarżący aktywnie uczestniczył w prowadzeniu spraw tych spółek, co wynika zarówno z treści udzielonych przez niego pełnomocnictw, jak i zeznań kontrahentów.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie w następstwie wyrażenia błędnej oceny, iż stan faktyczny sprawy został prawidłowo podciągnięty pod wskazane przepisy.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 187 § 1 O.p., co nastąpiło wskutek wadliwego, dotkniętego dowolnością ustalenia, że zdarzenia gospodarcze wynikające z działań żony skarżącego, w których bezprawnie posługiwała się firmą spółki cywilnej wywołują skutki podatkowe w sferze prawnej skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wbrew zastrzeżeniom skarżącego zarówno ustalona przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, jak i subsumcja odnośnych przepisów u.p.d.o.f., nie nasuwają usprawiedliwionych zastrzeżeń.

Niewątpliwe są bowiem fakty, że skarżący był wspólnikiem dwóch spółek – cywilnej i jawnej, że spółki te świadczyły usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych i otrzymały za to wynagrodzenie oraz że przychodów tych nie zadeklarowano w rozliczeniu podatkowym. Te okoliczności determinują zarówno zastosowanie art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że – między innymi – wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż w deklaracji, , wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Niezadeklarowanie części przychodów przez skarżącego stanowiło więc przesłankę zastosowania tego przepisu i wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy. Wymaga przy tym podkreślenia, że bez znaczenia jest okoliczność ograniczonego zaangażowania skarżącego w prowadzenie spółek, bowiem zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa podatnika do udziału w zysku; osobiste zaangażowanie podatnika w wypracowaniu tego zysku lub brak takiego zaangażowania są więc podatkowo nieistotne. Wypada też zauważyć, że tezy o samodzielnym i wyłącznym prowadzeniu spraw spółek przez żonę skarżącego nie da się obronić, skoro skarżący wielokrotnie udzielał małżonce stosownych pełnomocnictw, a także był znany kontrahentom spółek, których był wspólnikiem. Trudno też zanegować stanowisko organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia podatkowego istotne jest uzyskanie przychodów przez spółki, których wspólnikiem był skarżący, a nie prawidłowość ich reprezentacji oceniana przez pryzmat prawa cywilnego lub handlowego.

Wobec powyższego za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie w następstwie wyrażenia błędnej oceny, iż stan faktyczny sprawy został prawidłowo podciągnięty pod wskazane przepisy. O zasadności zastosowania art. 21 § 3 O.p. była już mowa, natomiast co się tyczy zastosowania w sprawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., to upoważnienie organów podatkowych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zastępującej zeznanie złożone przez skarżącego, wynika wprost z treści tego przepisu.

Z kolei zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 187 § 1 O.p., oparty jest na błędnym założeniu, jakoby wadliwe i dowolne było ustalenie, że zdarzenia gospodarcze wynikające z działań żony skarżącego, w których posługiwała się firmą spółki cywilnej, wywołują skutki podatkowe w sferze prawnej skarżącego. Jak już wspomniano, niezależnie od okoliczności, że twierdzenie o bezprawności posługiwania się przez żonę skarżącego firmą spółki cywilnej małżonków jest co najmniej dyskusyjne, okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla przypisania skarżącemu przychodów, uzyskanych w wyniku tych działań, gdyż rozstrzygające znaczenie ma samo posiadanie przez skarżącego udziału w tej spółce. Ustalenia stwierdzające uzyskanie przez skarżącego przychodów z tego tytułu nie są więc ani wadliwe, ani dowolne i nie naruszają przytoczonych w zarzucie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 187 § 1 O.p.

Nieporozumieniem jest przy tym upatrywanie w nieuwzględnieniu przez sąd administracyjny zarzutu wadliwości w ustaleniach faktycznych organów podatkowych naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy i wymagane przez art. 141 § 4 P.p.s.a. przedstawienie stanu sprawy opiera się na dokumentach zawartych w tych aktach. Natomiast kwestionowanie prawidłowości ustaleń faktycznych ze względu na naruszenie przez organy podatkowe regulujących postępowanie dowodowe przepisów O.p. powinno być czynione w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, a więc zaniechania uchylenia zaskarżonej do sądu decyzji mimo naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wreszcie, rażąco błędne jest utożsamianie możliwości naruszenia przez sąd administracyjny art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. z ewentualną merytoryczną wadliwością podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia. Rzecz w tym, że wymienione przepisy mają charakter ustrojowo-kompetencyjny, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.) i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisy te mógłby więc naruszyć tylko wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, gdyby kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność zaskarżonego aktu administracji publicznej z prawem, względnie gdyby zastosował środek nie określony w ustawie. Skoro jednak wymieniony Sąd rozpoznał skargę na decyzję organu podatkowego i decyzję tę ocenił pod względem jej zgodności z prawem, a oddalając skargę zastosował środek przewidziany ustawą (art. 151 P.p.s.a.), zarzut postawiony w skardze kasacyjnej uznać należy za oczywiście chybiony.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 P.p.s.a., częściowo odstępując od zasądzenia na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na podobieństwo rozpoznanej sprawy ze sprawą, której przedmiotem jest wymiar podatku dochodowego skarżącego za lata 2007 i 2008.