Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] Spółka jawna w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 403/14 w sprawie ze skargi D. [ ...] Spółka jawna w B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 403/14, oddalił skargę D. [...] spółki jawnej w B., na postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W dniu 20 lutego 2014r. skarżąca spółka, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że jest właścicielem nieruchomości, na której znajduje się stacja paliw. Głównym przedmiotem działalności spółki jest detaliczna sprzedaż m.in. etyliny i oleju napędowego oraz gazu propan-butan do napędu pojazdów samochodowych, która jest prowadzona wyłącznie na terenie stacji. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i w zakresie podatku od towarów i usług jest zobowiązana do składania deklaracji miesięcznych. Do dnia złożenia niniejszego wniosku spółka, w momencie dokonania dostawy, nie ma wiedzy, ani też uzasadnionych podejrzeń, aby przypuszczać, że cała kwota podatku od towarów i usług lub jej część, przypadająca na dokonaną przez dostawcę na rzecz strony dostawy etyliny, oleju napędowego lub gazu propan-butan do tankowania pojazdów, nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Spółka nabywa paliwa po cenach nie odbiegających od cen rynkowych przeciętnych. Do dnia sporządzenia wniosku spółka nabywała etyliny, olej napędowy oraz gaz propan-butan od podmiotów, które nie były oraz były wymienione wykazie o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonym przez Ministra Finansów w formie elektronicznej.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: jakie łącznie warunki spółka jest zobowiązana spełniać, aby nie ponosić solidarnej odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług razem z dostawcami, gdy nabywa towary związane z prowadzoną działalnością wymienione w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w danym miesiącu kalendarzowym od jednego dostawcy nabywa towary do kwoty netto 50.000 zł oraz w przypadku, gdy nabywa w danym miesiącu kalendarzowym od jednego dostawcy towary w łącznej kwocie netto ponad 50.000 zł?

1.3. Postanowieniem z dnia 20 maja 2014r. nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

1.4. Po rozpatrzeniu zażalenia organ ten wydał 14 lipca 2014r. postanowienie nr [...], w którym utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Wskazując na przepisy art. 165a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej organ uznał, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Zdaniem organu żądanie, które zawiera się w treści pytania zaczynającego się od słów "Jakie łącznie warunki Wnioskodawca jest zobowiązany spełniać, aby nie ponosić solidarnej odpowiedzialności (...)", nie pozwala uznać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny stanowiska w zakresie wpływu zaistnienia skonkretyzowanego zdarzenia na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zdaniem organu wnioskodawca nie pytał o skutki podatkowe stanu faktycznego, ale o sposób, w jaki powinien ukształtować ten stan faktyczny. Czyni to w celu uniknięcia określonych skutków na gruncie podatku od towarów i usług. Spółka żąda wskazania przesłanek wyłączających wystąpienie po jej stronie tzw. odpowiedzialności solidarnej, zamiast podać taki opis stanu faktycznego, który pozwalałby na dokonanie przez organ interpretacyjny oceny, czy rzeczywiście taka odpowiedzialność może wystąpić. Innymi słowy, spółka wnosi o wykreowanie optymalnego stanu faktycznego, a nie oceny przedstawionego przez nią, do czego zobowiązują przepisy dotyczące instytucji interpretacji indywidualnych.

Zdaniem organu wydanie żądanego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie uchybiałoby celom omawianej instytucji. Taki bowiem sposób skonstruowania wniosku wskazuje zdaniem organu, że stanowi on w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu ewentualnych obowiązków podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacje indywidualnej w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej.

Za bezpodstawny organ uznał też zarzut braku wezwania wnioskodawcy w trybie art. 14g § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca spółka wniosła o uchylenie postanowienia z dnia 14 lipca 2014r. i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Wskazała na naruszenie art. 120 oraz art. 165a Ordynacji podatkowej, które upatruje w odmowie wszczęcia postępowania bez uzasadnionej przyczyny oraz bez wezwania strony w trybie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej do ewentualnego uzupełnienia wniosku.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odpowiada prawu. Zdaniem Sądu organ nie naruszył art. 14b § 1 - 3 i art. 14c w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, odmowa wszczęcia postępowania znalazła zaś oparcie w normie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie żądanie skarżącej spółki nie dotyczyło wykładni przepisów prawa podatkowego (poglądu organu interpretacyjnego co do rozumienia określanego przepisu prawa podatkowego), lecz porady prawnej dotyczącej sposobu ukształtowania stanu faktycznego. Świadczy o tym chociażby sposób sformułowania pytania w sprawie dotyczący nie brzmienia określonej normy prawa podatkowego lecz warunków, które spółka będzie zobowiązana spełniać, aby nie ponosić solidarnej odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług razem z dostawcami, gdy nabywa towary związane z prowadzoną działalnością wymienione w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w danym miesiącu kalendarzowym od jednego dostawcy nabywa towary do kwoty netto 50.000 zł oraz w przypadku, gdy nabywa w danym miesiącu kalendarzowym od jednego dostawcy towary w łącznej kwocie netto ponad 50.000 zł. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznano zarzuty naruszenia zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

3.3. Za niezasadne uznano także pozostałe zarzuty podniesione w skardze, w tym zaniechania wezwania wnioskodawcy, do ewentualnego uzupełnienia wniosku w trybie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do uzupełnienia lub poprawienia wniosku, bowiem żądanie sformułowane przez pełnomocnika Spółki w ogóle nie mieściło się w zakresie przedmiotowym postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji przyjął więc, że tryb przewidziany w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej w ogóle nie miał w sprawie zastosowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik D. [...] Spółka jawna zarzucił Sądowi pierwszej instancji w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:

I/ prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegającą na bezpodstawnym ustaleniu przez Sąd I instancji, iż podatnik składając w dniu 20 lutego 2014r. do Ministra Finansów sformalizowany wniosek o wydanie interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług, występuje de facto o udzielnie porady prawnej w zakresie zminimalizowania skutków solidarnej odpowiedzialności strony z tytułu podatku od towarów od towarów i usług.

II/ a) przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 14a i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji, iż stronie nie przysługuje prawo wystąpienia do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności strony z tytułu podatku od towarów i usług,

b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 14a i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, iż wniosek podatnika z dnia 20 lutego 2014r. dotyczy de facto udzielenia porady prawnej przez Ministra Finansów w zakresie uniknięcia przez stronę solidarnej odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług.

4.2. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Oceniając treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy wskazać, iż strona zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku błędne przyjęcie, że złożony przez nią, sformalizowany wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej stanowił w istocie wniosek o udzielenie porady prawnej.

5.3. Oceniając tak sformułowane zarzuty należy na wstępie wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 530/14 w adekwatnej sprawie wskazał na tryb i zasady związane z udzielaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje poglądy wyrażone w przywołanym wyroku.

Wskazano tam, iż u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że treść wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Powyższych zasad nie można było zastosować przy rozpatrywaniu sformalizowanego wniosku złożonego przez stronę skarżącą. Co kluczowe, wydanie interpretacji nie było możliwe nie tylko w związku z pytaniem sformułowanym przez stronę skarżącą, ale przede wszystkim w związku z przedstawionym własnym stanowiskiem w sprawie. Jak wynika z treści wniosku, strona skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie nie udzieliła odpowiedzi na zadane pytanie, tylko przywołała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Organ nie miał zatem możliwości merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy, skoro go nie przedstawiono. Istotą interpretacji jest właśnie dokonanie przez organ wykładni przepisów prawa podatkowego w konkretnych okolicznościach (faktycznych lub przyszłych), nie może mieć ona charakteru abstrakcyjnego, a już na pewno nie polega wyłącznie na wskazaniu stosownych jednostek (artykułów) ustawy podatkowej, jak zrobiła to strona skarżąca w treści wniosku. Cytowanie przepisów to nie ich wykładnia.

5.5. Akceptacja dla zapatrywań autora skargi kasacyjnej oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na pytanie sformułowane w treści wniosku. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zasadnie uznał, iż zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odpowiada prawu. Natomiast, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sformułowanym w pkt II.a Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż stronie w ogóle nie przysługuje prawo wystąpienia do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności strony z tytułu podatku od towarów i usług.

5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro strona skarżąca nie sformułowała pytania, na które organ powinien udzielić konkretnej odpowiedzi w przedstawionym stanie sprawy, do tego nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie w zakresie sformułowanego pytania, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ powinien odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 10 kwietnia 2015r., w sprawie o sygn. akt akt II FSK 2356/13, że "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy) [...]. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013r. sygn. akt II FSK 2616/11, z 27 września 2013r., sygn. akt II FSK 330/12 i II FSK 334/12, z 25 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 900/13, z 10 marca 2015r., sygn. akt II FSK 103/13, z 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1060/13, z 6 października 2015r., sygn. akt II FSK 2445/13, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.