Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

W dniu 3 listopada 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek M.M. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Został on następnie uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie organu - pismem z dnia 14 grudnia 2017 r..

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest wspólnikiem spółki kapitałowej (dalej: Spółka). Spółka posiada siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

W latach 2015, 2016 i 2017 wnioskodawca udzielił Spółce pożyczek. We wrześniu 2017 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym podjęta została uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z treścią uchwały udziały miały zostać pokryte w całości wkładem pieniężnym.

Z uwagi na zmianę sytuacji finansowej wnioskodawcy, zawarto umowę kompensacji wierzytelności wnioskodawcy z tytułu pożyczki z wierzytelnością Spółki o wpłatę na kapitał Spółki. Inaczej mówiąc dokonano wzajemnego potrącenia wierzytelności.

Kompensacji (wzajemnego potrącenia) wierzytelności wnioskodawcy z tytułu pożyczek udzielonych Spółce z wierzytelnością Spółki wobec wnioskodawcy o wpłatę na jej kapitał dokonano 25 września 2017 r.. Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki miała miejsce dnia 25 października 2017 r..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest podejście wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu po stronie zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu nie powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od osób fizycznych, ponieważ wnioskodawca zobowiązał się (w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników) wnieść wkład pieniężny, po czym Wspólnik i Spółka dokonali umownego potrącenia wierzytelności Spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością zainteresowanego wobec Spółki.

Wobec powyższej okoliczności, konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem u wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak podnosi zainteresowany, zasady wnoszenia aportu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Zgodnie z treścią art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych, oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o podwyższeniu wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Ze wskazanych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika więc bezpośrednio, że w przypadku, kiedy wspólnik wnosi na poczet udziałów wkłady niepieniężne, to niezależnie od tego czy otrzymuje on nowe udziały, czy też ulega zwiększeniu nominalna wartość już posiadanych przez tego wspólnika udziałów, dochodzi do ich "objęcia" przez tego wspólnika.

Zainteresowany wskazuje, że ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma natomiast znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze ustanowienia nowych udziałów lub emisji nowych akcji, czy też w wyniku podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub akcji.

O tym, czy konwersja wierzytelności na udziały (akcje) ma postać wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego - wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych - wspólnik i akcjonariusz nie mogą potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego. Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką a wspólnikiem. Przywołany przepis wprowadza zatem zasadę, że zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Wnioskodawca podkreśla, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

Zatem, w ocenie wnioskodawcy, konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego odbyło się na podstawie uchwały, z której wynika, że nowe udziały pokryte zostaną wkładem pieniężnym.

W opisanym stanie faktycznym wnioskodawca wniósł wkład pieniężny, przy czym faktyczna zapłata za udziały nastąpiła w drodze potrącenia. Czynność potrącenia zostanie dokonana w drodze umowy, której zawarcie zostanie poprzedzone uchwałą właściwych organów Spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny. Treść tych dokumentów znajdzie odzwierciedlenie we wpisach w KRS.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04 oraz stanowisko zawarte we wskazanych interpretacjach indywidualnych.

Wobec powyższego, wnioskodawca wskazał, że stoi na stanowisku, że potrącenie nie powoduje zmiany sposobu wniesienia wkładu, a stanowi jedynie formę rozliczenia przysługujących stronom (w tym Spółce, która posiada wierzytelność o wniesienie wkładu pieniężnego) wierzytelności. W szczególności nie można - jego zdaniem - uznać, że rozliczenie wkładu poprzez potrącenie skutkuje wniesieniem posiadanej wierzytelności wzajemnej jako wkładu niepieniężnego do spółki. Zainteresowany uważa, że w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego i jego rozliczeniem w drodze potrącenia wierzytelności, nie powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z objęciem przez niego udziałów w Spółce. Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie obowiązku podatkowego z wniesieniem wkładu niepieniężnego (co w omawianej sytuacji nie miało miejsca).

W interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), wniesienie do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła: "kapitały pieniężne".

Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Wskazano, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych różnicuje skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje). I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w Spółce:

1) w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;

- jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

2) w zamian za wkład pieniężny - po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1) w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego "nabycia" (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

2) w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

- odpłatnego "nabycia" (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za "cenę" w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

- odpłatnego zbycia przedmiotu aportu - wnoszący aport przenosi własność przedmiotu aportu na spółkę w zamian za określoną "cenę", tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ratio legis omawianego art. 17 ust. 1 pkt 9 wiąże się więc z faktem, że aport jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu aportu.

Dla oceny, czy w opisanym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy powstał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kluczowym jest, czy doszło w nim do wniesienia wkładu niepieniężnego w rozumieniu ww. przepisu. Konieczne jest więc rozważenie, czy przeprowadzona konwersja wierzytelności wnioskodawcy na udziały w Spółce jest równoznaczna z opłaceniem kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym.

Tzw. konwersja wierzytelności na udziały (akcje) spółki jest operacją polegającą na zamianie wierzytelności wspólnika (wierzyciela) wobec istniejącej spółki (dłużnika) na udziały (akcje) wspólnika w tej spółce. Wyróżnia się przy tym dwa cywilnoprawne sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

1) objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład w postaci jego wierzytelności wobec spółki (wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako niepieniężny) - wspólnik przenosi wierzytelność na spółkę tytułem pokrycia wkładów w drodze cesji tego prawa na rzecz spółki; prowadzi to do objęcia udziałów przez wspólnika i wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

2) objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako pieniężny, pokrywany w drodze wzajemnego potrącenia roszczenia wspólnika wobec spółki z roszczeniem spółki wobec wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego (wniesienie środków pieniężnych).

W pierwszym z wyżej opisanych sposobów konwersji formalny i faktyczny przedmiot wkładu do spółki jest tożsamy. Rzeczywiście następuje tu objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za świadczenie o charakterze niepieniężnym - przeniesienie na spółkę prawa majątkowego w postaci wierzytelności.

Analiza drugiego ze wskazanych sposobów konwersji wierzytelności na udziały (akcje) spółki - czyli sposobu zastosowanego w opisanym stanie faktycznym przez wnioskodawcę i Spółkę której jest wspólnikiem - prowadzi natomiast do wniosku, że istota tej operacji:

- po stronie wierzyciela (wspólnika) polega na zamianie jego wierzytelności wobec spółki na inne prawo majątkowe - udziały (akcje) w spółce;

- po stronie spółki (dłużnika) polega na zmianie w jej pasywach, przeniesieniu konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy".

A zatem, pomimo formalnego określenia przedmiotu wkładu jako "pieniężny" strony nie dokonują (a nawet nie planują dokonania) rzeczywistego świadczenia pieniężnego w związku z tak realizowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. Nie ma więc podstaw do uznania, że w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca wniósł do Spółki wkład pieniężny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślono, że rzeczywiście świadczenie pieniężne zainteresowanego na rzecz Spółki nastąpiło jeszcze przed podjęciem decyzji o podwyższeniu kapitału zakładowego, tj. w momentach udzielania pożyczek. W ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca analizowanej konwersji. Causa tego świadczenia pieniężnego była jednak inna niż pokrycie kapitału zakładowego. W związku z powyższym, traktowanie omawianej konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby de facto następczą zmianę causa spełnionego przez wnioskodawcę świadczenia pieniężnego, co jest niedopuszczalne.

Analiza opisanych sposobów konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki w kontekście typu dobra prawnego, które jest wnoszone do spółki prowadzi do wniosku, że - niezależnie od kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach konwersji na gruncie prawa cywilnego - jej istotą jest zawsze zamiana wierzytelności, czyli wartości majątkowych o charakterze niepieniężnym (niebędących pieniądzem) na udziały (akcje) spółki. Tym samym, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki jest wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.

Wobec powyższego, zdaniem organu w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca dokonał wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po stronie wnioskodawcy powstał przychód, o którym mowa w tym przepisie w wysokości wartości wkładu określonej w umowie Spółki (w aktach wewnętrznych Spółki stanowiących podstawę prawną podwyższenia kapitału zakładowego).

A zatem, wbrew stanowisku wnioskodawcy, dla kwalifikacji wkładu do spółki jako "pieniężny" albo "niepieniężny" dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie jest decydujący sam formalny sposób określenia charakteru wkładu w wewnętrznych aktach spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego, ale rzeczywisty charakter świadczenia wspólnika na rzecz spółki. Podkreślono, że powoływany przez wnioskodawcę art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych dotyczący dopuszczalności umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i udziałowca stanowi jedynie podstawę do takiego potrącenia, ale nie przesądza o pieniężnym charakterze konwersji wierzytelności na udziały dla celów opodatkowania tej czynności podatkiem dochodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie do opisanego stanu faktycznego, w którym nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego;

- art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.) w związku z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że potrącenie wierzytelności pieniężnej nie stanowi formy wykonania zobowiązania pieniężnego, lecz prowadzi do spełnienia świadczenia niepieniężnego.

Organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne sprawy wypełniają hipotezę normy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy doszło do wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego.

Nie jest przedmiotem sporu, że w opisanym stanie faktycznym:

- podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki przewidującą, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte w zamian za wkład określony jako pieniężny,

- pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nastąpiło w drodze wzajemnego potrącenia roszczenia skarżącego wobec Spółki (wierzytelności z tytułu wcześniej udzielonych przez niego spółce pożyczek) z roszczeniem Spółki wobec skarżącego (wierzytelność Spółki wobec skarżącego o wniesienie wkładu pieniężnego);

- objęcie przez skarżącego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nastąpiło z momentem rejestracji podwyższenia.

W ocenie skarżącego, aby ocenić, czy opisana sytuacja faktyczna (tzw. konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki) jest wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczy ustalić charakter wkładu na gruncie prawa handlowego (cywilnego) i przenieść te ustalenia na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w pełni utożsamił pojęcie wkładu pieniężnego i wkładu niepieniężnego funkcjonujące na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych z pojęciem wkładu pieniężnego i wkładu niepieniężnego używanymi w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ nie podzielił tego stanowiska a Sąd uznał, że argumentacja organu jest poprawna.

Na wstępie jednak należy zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniom strony, przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie były przepisy art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych ani art. 498 Kodeksu cywilnego. Organ nie mógł więc - co zarzuca strona - dokonać ich błędnej wykładni. Przepisy te są podstawą prawną dokonania opisanej konwersji, a nie przepisami podatkowymi normującymi skutki podatkowe tej czynności. W szczególności, jak podniesiono w interpretacji, art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych nie przesądza o pieniężnym charakterze konwersji wierzytelności na udziały dla celów opodatkowania tej czynności podatkiem dochodowym.

Należy też podkreślić, że przedmiotem interpretacji nie była ocen skutków cywilnoprawnych opisanego stanu faktycznego.

Dla oceny skutków podatkowych konwersji analiza ww. przepisów nie jest rozstrzygająca - ma znaczenie, ale nie jest jedynym elementem, jaki należy wziąć pod uwagę dla kwalifikacji podatkowej zdarzenia. Tymczasem skarżący w pełni utożsamił pojęcia funkcjonujące na gruncie Kodeksu spółek handlowych z pojęciami funkcjonującymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W swoim stanowisku nie uwzględnia jednak autonomii prawa podatkowego.

Należy pamiętać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny". Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, ustalenie znaczenia określeń "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pierwszej kolejności wymaga analizy językowego znaczenia tych pojęć z zastosowaniem reguł wykładni literalnej.

Skoro więc przymiotnik "pieniężny" pochodzi od słowa "pieniądz", czyli "środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań", "moneta lub banknot obiegowy", a niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, "inny niż pieniężny" (Słownik Języka Polskiego PWN - wersja internetowa, https://sip.pwn.pl), można stwierdzić, że:

- "wkład pieniężny" to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego;

- "wkład niepieniężny" natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Takie rozumienie ww. pojęć dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozostaje w zgodności z akcentowanym w treści interpretacji ratio legis zróżnicowania skutków podatkowych wnoszenia wkładów pieniężnych i niepieniężnych na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy.

Analiza sposobu konwersji wierzytelności pożyczkowych na udziały Spółki zastosowanego w opisanym stanie faktycznym przez skarżącego i Spółkę której jest wspólnikiem wskazuje, że istota tej operacji:

- po stronie wierzyciela (skarżącego) polega na zamianie jego wierzytelności wobec Spółki na inne prawo majątkowe - udziały w Spółce;

- po stronie Spółki (dłużnika) polega na zmianie w jej pasywach, przeniesieniu konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy".

A zatem, pomimo formalnego określenia przedmiotu wkładu jako "pieniężny" strony nie dokonały (a nawet nie planowały dokonania) rzeczywistego świadczenia pieniężnego w związku z tak realizowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. Nie ma więc podstaw do uznania, że w opisanym stanie faktycznym skarżący wniósł do Spółki wkład pieniężny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak podkreślono w interpretacji indywidualnej, rzeczywiste świadczenie pieniężne skarżącego na rzecz Spółki nastąpiło jeszcze przed podjęciem decyzji o podwyższeniu kapitału zakładowego, tj. w momentach udzielania pożyczek. W ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca analizowanej konwersji. Causa tego świadczenia pieniężnego była jednak inna niż pokrycie kapitału zakładowego. W związku z powyższym, traktowanie omawianej konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby de facto następczą zmianę causa spełnionego przez skarżącego świadczenia pieniężnego, co jest niedopuszczalne.

Niezależnie od powyższych wywodów, należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednolity wypowiadał się w kwestii zakwalifikowania wierzytelności wniesionej do spółki na objęcie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, jako wkładu niepieniężnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r. sygn.. akt FSK 1434/04, z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 1898/10 z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.. akt II FSK 1799/12, z dnia 25 marca 2015 r. sygn.. akt II FSK 349/13, z dnia 3 lutego 2016 r. sygn.. akt II FSK 2645/13, czy też z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn.. akt II FSK 2301/15).

Zgodnie z prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, którą Sąd rozpoznający skargę podziela, konwersja wierzytelności spółki kapitałowej na udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenie, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zmiany tej wierzytelności w inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki w przypadku użycia pieniądza bankowego.

Również Sąd Najwyższy w uchwale siedmiu sędziów z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 1123/92 oraz z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 20/93 stwierdził, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki. W ocenie Sądu, w rozważanej kwestii przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski, wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić w dwojaki sposób tj. przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub "pieniądzem bankowym", poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany.

Należy więc uznać za prawidłowe stanowisko, że wniesienie wierzytelności, jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, powoduje powstanie przychodów z nabycia udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, a zarzuty do niej podniesione nie są zasadne.

Z tego względu orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).