Wyrokiem z 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 293/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. M. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że konwersja wierzytelności Podatnika na udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej polegająca na umownym potrąceniu wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością Podatnika jako wspólnika wobec spółki kapitałowej stanowi wniesienie wkładu niepieniężnego i tym samym podlega opodatkowaniu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne sprawy wypełniają hipotezę normy art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. czy doszło do wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Przechodząc od kwestii natury formalnej do meritum sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zagadnieniem prawnopodatkowych skutków konwersji wierzytelności pożyczkowej na udziały w kapitale zakładowym dłużnika tej wierzytelności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wielokrotnie. Słusznie zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r. sygn.. akt FSK 1434/04, z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1898/10 z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.. akt II FSK 1799/12, z dnia 25 marca 2015 r. sygn.. akt II FSK 349/13, z dnia 3 lutego 2016 r. sygn.. akt II FSK 2645/13, a także na dotyczącą tożsamej problematyki uchwałę Sądu Najwyższego z 2 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 123/92 oraz z 26 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 20/93. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2758/12, LEX nr 1560198; z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13, LEX nr 1659407; czy z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 593/18, LEX nr 3027083). Wytyczoną przez powyższe orzeczenia linię orzeczniczą kontynuuje też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2758/12). Jej istotę oddaje teza, że konwersja wierzytelności pożyczkowej wspólnika spółki kapitałowej na udziały/akcje w kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenia, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zamiany tej wierzytelności na inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki (jeżeli użyty jest pieniądz bankowy). Powyższą tezę Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i zauważa, że konwersja wierzytelności na udziały może także przybrać cywilistyczną formę spełnienia innego świadczenia w miejsce przyrzeczonego (datio in solutum). Otóż zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Takiej właśnie czynności dokonała Spółka wobec Skarżącego, bowiem zamiast zwrotu pożyczonych jej pieniędzy zaoferowała udziały w swym kapitale zakładowym, a Skarżący – jako wierzyciel – zaoferowane świadczenie, inne od pierwotnego, przyjął. Skutkiem powyższego jego wierzytelność wobec Spółki wygasła. Jest to nieco inna czynność prawna, niż uregulowane w art. 498 § 1 K.c. potrącenie, które polega na tym, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości, oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Różnica pomiędzy wymienionymi instytucjami prawnymi jest więc taka, że potrącenie jest możliwe w przypadku tożsamości rodzajowej wzajemnych wierzytelności, podczas gdy w przypadku datio in solutum w miejsce świadczenia rodzajowo tożsamego ze świadczeniem wzajemnym dłużnik oferuje świadczenie rodzajowo inne; ponadto potrącenie powoduje wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 K.c.), podczas gdy datio in solutum prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego (art. 453 zdanie pierwsze in fine K.c.). O ile zatem Skarżący rzeczywiście mógł dokonać potrącenia swej wierzytelności pożyczkowej ze Spółką, jeżeli jednocześnie był obowiązany do świadczenia pieniężnego (do pokrycia udziałów w gotówce lub pieniądzu bankowym), o tyle przyjęcie zaoferowanego mu przez Spółkę świadczenia zastępczego w formie udziałów, a więc świadczenia niepieniężnego, rodzajowo innego, niż wierzytelność pożyczkowa, oznacza, że w istocie nie doszło do potrącenia wierzytelności wzajemnych, ale do datio in solutum, a więc spełnienia przez Spółkę innego świadczenia w miejsce świadczenia pierwotnego. Ponadto w wyroku z 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04 (LEX nr 154642) NSA podniósł, że konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkładu pieniężnego czy niepieniężnego (aportu) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną (por. też np. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10, LEX nr 1168515; z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12, LEX nr 1476393; z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13, LEX nr 1659407; z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, LEX nr 2036481; z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1374/15, LEX nr 2334592; czy z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2611/15, LEX nr 2391509). Taka prawna kwalifikacja czynności prawnych, zdziałanych przez Skarżącego i Spółkę, przemawia za prawidłowością rozstrzygnięcia podjętego przez Organ interpretacyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, gdyż wprost wyklucza możliwość uznania świadczenia Skarżącego za wkład pieniężny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wobec powyższej argumentacji, zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należało uznać za chybiony. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
