Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 roku oddala skargę.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 25.09.2012 r. wszczął w Przedsiębiorstwie J.P. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2007 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2009 r.

Pismem z dnia 17.10.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał skarżącego J. P. na przesłuchanie w charakterze strony. J. P. nie stawił się na wezwanie.

Podstawową działalnością gospodarczą skarżącego, prowadzoną pod nazwą Przedsiębiorstwo J. P. jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych i wentylacyjnych.

Z uwagi na ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących zleconych firmie skarżącego prac przy budowie instalacji kanalizacyjnej w gminie Ł., organ I instancji dopuścił w postępowaniu kontrolnym m.in. niżej wymienione dowody:

– ostateczną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 20.07.2012 r. wydaną na "I" Sp. z o.o. (wskazaną jako podwykonawca skarżącego) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r.,

– ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17.09.2012 r. wydaną na "K" Sp. z o.o. (wskazaną jako podwykonawca "I" Sp. z o.o.) oraz protokoły przesłuchań świadków,

– dokumentację dotyczącą wykonania usługi projektowej i budowy kanalizacji sanitarnej na terenie gminy Ł., a także związane z nią dokumenty określonych podwykonawców, protokoły sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, w tym "I" Sp. z o.o. oraz protokoły przesłuchań świadków,

– protokoły przesłuchań świadków, w tym protokół przesłuchania jako podejrzanego J. P. z dnia 17.01.2012 r. sporządzony przez prokuratora Prokuratury Okręgowej.

Ustalenia w zakresie listopada i grudnia 2007 r. organ przedstawił w protokole badania ksiąg z dnia 5.11.2012 r.

Pismem z dnia 9.11.2012 r. strona wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu, jednocześnie składając wnioski dowodowe, których przeprowadzenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił z przyczyn wskazanych w postanowieniu z dnia 22.11.2012 r.

Postanowieniem z dnia 22.11.2012 r. organ kontroli skarbowej wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wskazał możliwość złożenia korekty zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Pełnomocnik strony – doradca podatkowy K. K. – wypowiedział się w zakresie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie złożył, w części ponowne, wnioski dowodowe. Postanowieniem z dnia 5.12.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W dniu 5.12.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał na Przedsiębiorstwo J. P. decyzję w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r.

W powyższej decyzji organ I instancji zarzucił podatnikowi zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 15.645 zł, z tego za listopad 2007 r. w kwocie 6.440 zł, a za grudzień 2007 r. w kwocie 9.205 zł, przez odliczenie ww. podatku naliczonego z 2 faktur VAT – wystawionych przez "I" Sp. z o.o. w G. na wykonanie przyłączy kanalizacji sanitarnej do budynków mieszkalnych w gminie Ł. – stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto organ I instancji wskazał, iż podatnik w grudniu 2007 r. zawyżył podatek należny o kwotę 32.710 zł przez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi budowlanej udokumentowanej fakturą z dnia 27.12.2007 r. na kwotę netto 467.290 zł, podatek VAT 32.710 zł, zapłaconej w dniu 10.01.2008 r. Jak wskazał organ I instancji, obowiązek podatkowy z ww. faktury powstał w styczniu 2008 r., a nie w grudniu 2007 r.

Od powyższej decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, poinformował stronę o przysługującym jej na podstawie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej prawie do zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismem z dnia 29.05.2013 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o przeprowadzenie rozprawy, albowiem w jego ocenie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a także umożliwienia stronie odwołującej się zaprezentowania oraz sprecyzowania podczas rozprawy argumentów natury prawnej. Pełnomocnik ponowił wszystkie wnioski złożone w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej.

Dwoma postanowieniami z dnia 29.07.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia rozprawy i przeprowadzenia dowodów (w tym wnioskowanych w odwołaniu), z przyczyn wskazanych w tych postanowieniach.

W dniu 30.07.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że spór pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem powstały w niniejszej w sprawie dotyczy zakwestionowania przez organ I instancji prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu VAT i wykazanych w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. i grudzień 2007 r. dwóch faktur na wykonanie przyłączy kanalizacji sanitarnej do budynków mieszkalnych w gminie Ł., wystawionych przez "I" Sp. z o.o. w G.

Na ww. fakturach na pieczątkach firmowych widnieją dane: "S" Sp. z o.o., ul. K., [...] G., NIP: [...]. Fakturę z dnia 26.11.2007 r. w imieniu "I" Sp. z o.o. podpisała K. (z pieczątki: K. K.), na fakturze z dnia 10.12.2007 r. widnieje tylko podpis: K. (bez pieczątki). W miejscu podpisu odbiorcy na ww. fakturach widnieje: "Odebrał(a): J. P." i parafa (winno być - Odebrał(a): J. P.).

Ww. fakturom odpowiadają dwa protokoły odbioru robót: fakturze nr 04/11/07 z dnia 26.11.2007 r. protokół robót wykonanych w okresie 29.10.2007 r.–26.11.2007 r., fakturze nr 01/12/07 z dnia 10.12.2007 r. protokół robót wykonanych w okresie 27.11.2007 r.–10.12.2007 r.

Protokoły odbioru opatrzone zostały: ze strony wykonawcy – jedynie pieczęcią, bez podpisu i bez wskazania osoby reprezentującej "I" Sp. z o.o., ze strony odbiorcy – pieczęcią Przedsiębiorstwa J. P., bez podpisu.

Prowadząc postępowanie kontrolne, organ I instancji wezwał skarżącego celem złożenia zeznań w charakterze strony, jednakże ten nie stawił się na wezwanie.

Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie w zakresie wykonania przyłączy kanalizacji sanitarnej w gminie Ł. wykazało, iż zgodnie z umową nr [...] z dnia 06.11.2007 r., zawartą w Ł. pomiędzy J. P., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo J. P. jako wykonawcą, a gminą Ł. jako zamawiającym, J. P. zobowiązał się do wykonania:

– usługi projektowej polegającej na opracowaniu kompletnej dokumentacji budowlano-wykonawczej budowy przyłączy kanalizacji sanitarnej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną zgodnie z harmonogramem robót uzgodnionym z gminą dla miejscowości Łęczyce oraz okolicznych miejscowości tej gminy,

– robót budowlanych polegających na budowie przyłączy wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną w ww. miejscowościach.

Termin rozpoczęcia robót będących przedmiotem umowy strony ustaliły na 7 dni od dnia podpisania umowy, zaś wykonanie całości zadania strony przewidziały do dnia 31.07.2008 r., jednocześnie wyznaczając terminy do wykonania poszczególnych etapów. Aneksem do umowy nr 1 z dnia 20.11.2007 r., a następnie aneksem nr 3 z dnia 29.07.2008 r., określono nowy termin realizacji umowy na dzień 30.06.2009 r., a na wykonanie dokumentacji technicznej przewidziano termin 30.11.2007 r. Wynagrodzenie strony określiły jako cenę umowną w kwocie brutto w wysokości 3.942.295,50 zł, w tym na: 1) prace projektowe: 205.000,00zł + podatek VAT (22%) 45.100,00zł, brutto 250.100,00 zł, 2) roboty budowlane: 3.450.650,00 zł + podatek VAT (7%) 241.545,50 zł, brutto 3.692.195,50 zł.

Aneksem do umowy nr 2 z dnia 06.03.2008 r. określono wysokość wynagrodzenia w kwocie brutto w wysokości 3.942.295,50 zł, w tym na: a) prace projektowe: 205.000,00 zł + należny podatek VAT, b) roboty budowlane: 3.450.650,00 zł + należny podatek VAT. Ceny określone przez wykonawcę uwzględniały wszystkie koszty, jakie wykonawca poniesie z tytułu realizacji przedmiotu umowy, w tym odtworzenia nawierzchni. Koszty związane z odwodnieniem wykopów miały być rozliczane na podstawie dziennika pompowań potwierdzonych przez inspektora nadzoru wg stawek określonych w ofercie.

W kwestii realizacji robót określono, iż wykonawca zobowiązany jest zapewnić wykonanie i kierowanie robotami specjalistycznymi objętymi umową przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje zawodowe i aktualne uprawnienia budowlane. Wykonawca zobowiązał się skierować do kierowania budową i do kierowania robotami personel wskazany w ofercie wykonawcy. Wykonawca mógł przekazać prace podwykonawcom jedynie po uzyskaniu pisemnej zgody zamawiającego co do osoby podwykonawcy i zakresu wykonywanych przez niego prac.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że podstawowe materiały budowlane (rury, kinety, pokrywy itp.) potrzebne na inwestycję w Łęczycach prawie w całości zakupił J. P., w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa J. P. Pierwsza faktura zakupu materiałów na ww. inwestycję została wystawiona w dniu 5.12.2007 r., następne od 18.12.2007 r. Inspektorem nadzoru inwestycji w Ł. został R. K. z firmy "P" z siedzibą w W. Protokół przekazania placu budowy został spisany w dniu 19.12.2007 r. i podpisany przez inspektora nadzoru R K., stronę przejmującą – J. P. – i stronę przekazującą – gminę Ł. – reprezentowaną przez zastępcę wójta D. S. Fakt ten został także odnotowany w "Dzienniku Budowy". Z dniem 20.12.2007 r. J. P. przejął obowiązki kierownika budowy na wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami dla gminy Ł. – zgodnie z oświadczeniem do Urzędu Gminy w Ł. Fakt ten J. P. potwierdził wpisem w "Dzienniku Budowy" nr 361/2006 r. Pierwszy zapis w "Dzienniku Budowy" został sporządzony w dniu 20.12.2007 r. i dotyczył rozpoczęcia montażu przyłączy kanalizacji sanitarnej w B., S., R. i Ł. W "Dzienniku Budowy" widnieją również wpisy M. P. – jako projektanta. Zgodnie z Dziennikiem Pompowań, roboty prowadził K. K., z ramienia podwykonawcy: firmy R. C. Protokół końcowego odbioru robót został podpisany w dniu 30.06.2009 r. pomiędzy J. P. a przedstawicielami gminy Ł.: A. M. – referentem ds. inwestycji i remontów – przy udziale inspektora nadzoru inwestorskiego R. K. Do odbioru przedłożono: dokumentację powykonawczą, Dziennik Pompowań, Dziennik Budowy.

Urząd Gminy Ł. wydał zaświadczenie o wykonaniu robót w zakresie instalacji kanalizacyjnej przez: Przedsiębiorstwo J. P. (generalny wykonawca) oraz R.C. (podwykonawca).

J. P. w celu realizacji ww. umowy nr [...] z dnia 6.11.2007 r. zawartej z gminą Ł., zawarł umowy z następującymi podwykonawcami:

a) Pracownią Projektową M. P. na usługi projektowe dotyczące infrastruktury kanalizacyjnej w gminie Łęczyce na kwotę netto 175.000 zł, powiększoną o podatek VAT, zgodnie z umową nr [...] z dnia 21.11.2007 r.,

b) Przedsiębiorstwem R. C. na wykonanie przyłączy kanalizacji sanitarnej dla gminy Ł. na kwotę netto 1.768.400 zł, powiększoną o podatek VAT, zgodnie z umową nr 01/12/2007 z dnia 03.12.2007 r. Firma R. C. korzystała z usług podwykonawców: "E" (około 7-8%), "H" (15-20%).

c) "H" na wykonanie przyłączy kanalizacji sanitarnej dla gminy Ł. na kwotę netto 502.000 zł, powiększoną o podatek VAT, zgodnie z umową nr [...] z dnia 03.07.2008 r.,

c) "I" Sp. z o.o. w G. na wykonanie przyłączy kanalizacji sanitarnej dla gminy Ł. na kwotę netto 1.460.700 zł, powiększoną o podatek VAT, zgodnie z umową nr [...] z dnia 20.10.2007 r., podpisaną w imieniu wykonawcy przez P. K.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie transakcji J. P. z "I" Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sporne faktury nr [...] z dnia 26.11.2007 r. oraz nr [...] z dnia 10.12.2007 r. nie dokumentują uwidocznionych na nich czynności, a podatnik wiedział, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, o czym świadczą wymienione poniżej następujące okoliczności sprawy.

Zgodnie z protokołem przekazania placu budowy – przekazania placu firmie J. P. dokonano w dniu 19.12.2007 r. Następnie w dniu 20.12.2007 r. dokonano pierwszego zapisu w Dzienniku Budowy, iż z dniem 20.12.2007 r. przystąpiono do montażu przyłączy kanalizacji sanitarnej. Sporne faktury dotyczące rzekomego wykonania usług kanalizacji sanitarnej w gminie Ł. przez "I" Sp. z o.o. jako podwykonawcę J. P. i towarzyszące im protokoły odbioru, odpowiednio z dnia 26.11.2007 r. i z dnia 10.12.2007 r., wystawione zostały natomiast wcześniej, niż przekazano plac budowy i rozpoczęła się inwestycja budowy kanalizacji sanitarnej w Ł. (przed objęciem przez p. P. obowiązków kierownika budowy w dniu 20.12.2007 r.) Niewiarygodnym jest wykonanie robót budowlanych przed przekazaniem placu budowy przez inwestora tj. gminę Łęczyce, co jest sprzeczne z prawem budowlanym.

Zapisy umowy nr [...] z dnia 20.10.2007 r. zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem J. P. a "I" Sp. z o.o., w oparciu o którą wystawiono sporne faktury, nie korelują z ustalonymi okolicznościami stanu faktycznego. Ww. umowa zawarta pomiędzy firmą J. P. a "I" Sp. z o.o. reprezentowaną przez P. K. została bowiem podpisana w dniu 20.10.2007 r., czyli przed tym jak p. P. podpisał umowę nr [...] w dniu 6.11.2007 r. z inwestorem budowy sieci kanalizacji sanitarnej w Ł., tj. z gminą Ł.

J. P. ustosunkował się do powyższego faktu w oświadczeniu z dnia 26.08.2009 r., stwierdzając, że umowa nr [...] została podpisana wcześniej na wykonanie prac na terenie gminy [...] niż umowa nr [...] z gminą Ł., ponieważ wstępna umowa była podpisana z gminą wcześniej (wersja robocza, która uległa zmianie w dniach następnych). Jednocześnie podatnik nie przedstawił ww. umowy. Istnienia takiej umowy nie stwierdzono ponadto ani w dokumentacji p. P. podczas kontroli, ani w dokumentacji gminy Ł.

W związku z powyższym oświadczeniem strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. pismem z dnia 13.11.2012 r. zwrócił się do Wójta Gminy Ł. o udzielenie informacji, czy była zawierana umowa przedwstępna w ramach umowy nr [...] z dnia 6.11.2007 r. pomiędzy J. P. a Gminą Ł. W odpowiedzi z dnia 15.11.2012 r. Wójt Gminy Ł. poinformował, że jedyną umową wiążącą zamawiającego (gminę Ł.) z wykonawcą (J. P.) jest umowa nr [...] z dnia 6.11.2007 r., zawarta w wyniku postępowania o udzielenia zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, określonego w ustawie – Prawo zamówień publicznych. Zgodnie z ww. ustawą nie ma możliwości zawierania żadnych umów z wykonawcami biorącymi udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego przed rozstrzygnięciem postępowania o udzielenie zamówienia. Byłoby to skrajnie sprzeczne z zasadami, jakie obowiązują w zakresie udzielania zamówień publicznych.

Nie znajduje uzasadnienia zakres robót określony w § 1 ww. umowy zawartej przez skarżącego z "I" Sp. z o.o. jako podwykonawcą. Dokonując bowiem porównania umowy nr [...] z dnia 6.11.2007 r. zawartej pomiędzy firmą J. P. a gminą Ł. z umowami podwykonawców, Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, iż zakres robót budowlanych przewidzianych przez gminę Ł. do wykonania wprost zbiega się z zakresem robót zleconych przez skarżącego firmie R.C. umową z dnia 3.12.2007 r., obejmując: przyłącza o średnicy 160 mm o długości ok. 4.350 m, przyłącza o średnicy 63 mm o długości 215 m, studnie w ilości 620 sztuk, przepompownie w ilości 10 sztuk, przewierty o długości 900 m. Uprzednie zlecenie firmie "I" wykonania tego rodzaju robót w zakresie obejmującym: przyłącza kanalizacyjne o średnicy 160 mm o długości 3.800 m., przyłącza o średnicy 63 mm o długości 215 m, studnie w ilości 410 sztuk, przepompownie w ilości 10 sztuk, przewierty o długości 820 m, ewidentnie nie wynikało zatem z potrzeb gminy Ł.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zawarł umowę z "I" Sp. z o.o. na roboty, których łączny zakres wraz z robotami wykonanymi przez firmę R.C., znacznie przekracza zakres wyznaczony przez gminę Ł., nawet przy uwzględnieniu ich szacunkowej wartości. Płatności z faktur zakupu od "I" Sp. z o.o. usług wykonania kanalizacji sanitarnej znacznie przewyższyły kwotę wynagrodzenia dla "I" Sp. z o.o. przewidzianego w umowie. Wynagrodzenie przewidziane w § 1 ww. umowy zawartej przez skarżącego z "I" Sp. z o.o. jako podwykonawcą wynosi bowiem 1.460.700 zł netto (+ podatek VAT), podczas gdy łączne wynagrodzenie netto określone w fakturach VAT wystawionych przez "I" Sp. z o.o. za okres od listopada 2007 r. do lutego 2009 r., tj. z faktur dotyczących kanalizacji sanitarnej dla budynków w gminie Ł. (z wyłączeniem 6 faktur dotyczących odwodnienia, które mieściły się w pojęciu tzw. robót dodatkowych, dla których przewidziano odrębną stawkę) wynosi 2.021.989 zł, czyli przewyższa wynagrodzenie z umowy o kwotę netto 561.289 zł.

W § 2 ww. umowy "I" Sp. z o.o. zobowiązała się do wykonania robót nią objętych w terminie do dnia 20.12.2008 r. Ostatnią fakturę "I" Sp. z o.o. wystawiła w dniu 27.02.2009 r. Pomimo niedotrzymania przez "I" Sp. z o.o. terminu realizacji umowy o ponad dwa miesiące, jak ustalono w toku postępowania, skarżący nie występował o kary umowne, które zostały określone w § 16 pkt 1 a) umowy, w kwocie 1.000 zł za każdy dzień zwłoki.

Przewidziana w § 21 pkt 3 ww. umowy pomiędzy J. P. a "I" Sp. z o.o. kwota 30% wysokości zabezpieczenia, tj. 64.693 zł, została wyliczona na podstawie niewiadomych danych, gdyż w żaden sposób nie można jej odnieść do kwoty realizacji umowy. Kwota ta natomiast jest tej samej wysokości jak ta przewidziana w § 21 pkt 3 umowy zawartej przez skarżącego z firmą R. C., która odpowiada wartości przedmiotu tej właśnie umowy.

Osoby zaangażowane w realizację inwestycji, tj. dokonujący wpisów w Dzienniku Budowy inspektor nadzoru inwestorskiego – R. K. – jak również kierownik budowy – K. K. (z ramienia firmy R.C.) – zeznali, iż nie słyszeli o takich firmach jak "I" Sp. z o.o., czy "K" Sp. z o.o., jak również nazwiska P. K. i M. K. są im obce. Inspektor do spraw inwestycji w gminie Ł. A.M. wskazał jedynie na M.P., na firmę p. C. oraz "H" jako wykonujących pracę na terenie gminy Ł. (podwykonawcy).

W dokumentacji skarżącego, jak i w dokumentacji IBGL Sp. z o.o., nie stwierdzono, poza fakturami, żadnych rozliczeń – zestawień, dotyczących ilości wykonanych przyłączy oraz dziennika pompowań, dotyczącego ilości godzin pracy pracowników czy igłofiltrów. Takowe rozliczenia – zestawienia są w dokumentacji stwierdzonych jako faktycznych podwykonawców inwestycji w Ł. np. w firmie M.P. (zestawienie zaprojektowanych przyłączy w odniesieniu do poszczególnych działek), w firmie "H" (wykaz wykonanych przyłączy kanalizacyjnych w rurze ochronnej stalowej), w firmie R.C. (wykaz działek, na których wykonano przyłącza).

W § 8 umowy nr [...] z dnia 6.11.2007 r. zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem J. P. a gminą Ł. określono m.in., że wykonawca może przekazać prace podwykonawcom jedynie po uzyskaniu pisemnej zgody zamawiającego (gminy Ł.) co do osoby podwykonawcy i zakresu wykonywanych przez niego prac. W dokumentacji gminy Ł., firmy J. P., "I" Sp. z o.o., takowej zgody na podwykonawstwo "I" Sp. z o.o. nie stwierdzono. Takie zezwolenie posiadała natomiast m.in. firma "H". Przedsiębiorstwo R. C. jako podwykonawca uzyskało ponadto od Gminy Ł. pozytywne referencje we wskazanym zakresie wykonanych robót na jej terenie w ramach umowy nr [...]. Identyczne referencje, jeżeli chodzi o zakres robót, zostały wystawione przez gminę Ł. dla Przedsiębiorstwa J. P., co potwierdza fakt, iż głównym wykonawcą prac na tej inwestycji była firma R. C.

Żaden ze stwierdzonych podwykonawców budowy kanalizacji sanitarnej w gminie Ł, np. R. C., "H", nie znał i nie współpracował z "I" Sp. z o.o., w tym z P. K. ani z "K" Sp. z o.o., w tym z M. K. Z zeznań p. C. wynika natomiast konkretna i szczegółowa wiedza na okoliczność tej inwestycji, tj. w jaki sposób przebiegała, przy użyciu jakich narzędzi, ze wskazaniem miejsca ich przechowywania, kto przy tej budowie pracował, kto podejmował i w jakim zakresie decyzje itp.

Żaden z przesłuchanych pracowników "I" Sp. z o.o. – jak wynika z danych ZUS zatrudnianych krótkoterminowo – nie wskazał jako miejsca świadczenia pracy gminy Ł., zaś prezes "I" Sp. z o.o. P. K. nie stawił się na wezwanie organu podatkowego.

W obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20.07.2012 r. wydana na "I" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2007 r., którą m.in. zakwestionowano wykonanie przez "I" Sp. z o.o. na rzecz J. P. usług z faktur: nr [...] z dnia 26.11.2007 r. oraz nr [...] z dnia 10.12.2007 r. jako stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Spółka "I" jako podwykonawca nie miała możliwości technicznych niezbędnych do samodzielnego wykonania robót w takim zakresie, jaki został określony w spornych fakturach.

"K" Sp. z o.o. – jak wynika z treści faktury nr [...] z dnia 03.12.2007 r. podwykonawca "I" Sp. z o.o. w zakresie inwestycji kanalizacji sanitarnej w Ł. – również nie wykonała w ocenie organu odwoławczego zafakturowanych usług z przyczyn wymienionych poniżej.

Z zeznań prezesa tej spółki w kontrolowanym okresie M. K. wynika, że spółka zajmowała się jedynie produkowaniem pustych faktur VAT i nie uczestniczyła w realizacji inwestycji w gminie Ł., co potwierdzają również zeznania: wiceprezesa K. P., kolejnego prezesa tej spółki M. R., a także M. J. – uczestniczącego w działaniach "K", zgodnie z którymi cały proceder polegał na tym, że jedna firma, która wykonywała prace, fakturowała inne firmy, które były niby jej podwykonawcami.

Po okazaniu faktury nr [...] z dnia 3.12.2007 r. M. K. potwierdził, iż ani on ani spółka nie wykonali żadnych prac związanych z przyłączem kanalizacji, a wystawienie tej faktury nastąpiło na polecenie P. K., zaś podpis na fakturze nie jest podpisem M. K.

W badanym okresie spółka "K" nie miała pracowników (za wyjątkiem M. R. zatrudnionego na czas 1 miesiąca, tj. od 20.10.2008 r. do 30.11.2008 r.). Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, w tym środków transportu. Brak dokumentacji rachunkowo-księgowej spółki za ten okres, w tym ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, brak dowodów zakupów.

W obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 17.09.2012 r. wydana na "K" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2007 r., którą m.in. zakwestionowano wykonanie przez "K" Sp. z o.o. na rzecz "I" Sp. z o.o. usługi z faktury nr [...] z dnia 03.12.2007 r. jako stwierdzającej czynność, która nie została wykonana przez wystawcę tych faktur.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznawszy, iż zakwestionowane faktury wystawione przez "I" Sp. z o.o. w listopadzie i grudniu 2007 r. dokumentują czynności niewykonane, stwierdził stosownie do postanowień art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w łącznej wysokości 15.645 zł z faktur wystawionych przez "I" Sp. z o.o.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił jej naruszenie:

1) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające Dyrektora Izby Skarbowej do zastosowania tych przepisów,

2) art. 120, 121 i 124 w związku z art. 180, 181, 187 oraz 199 Ordynacji podatkowej albowiem prowadzone postępowanie odwoławcze w całości opierało się na dowodach i ustaleniach dokonanych wyłącznie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Organ podatkowy II instancji zaniechał dokonania samodzielnych ustaleń i obiektywnej weryfikacji faktów i okoliczności wskazanych przez organ podatkowy I instancji. Tak więc zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa wskazanych w treści skargi i z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez zaniechanie przeprowadzenia samodzielnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ podatkowy II instancji nie wykazał wymaganego krytycyzmu i obiektywizmu w stosunku do ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., dlatego naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a tym samym działał z rażącym naruszeniem ww. przepisów,

3) art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie przedmiotowych rozstrzygnięć na nieuzasadnionych tezach,

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tymi przepisami, ponieważ faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmiot faktycznie je wykonujący,

5) art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuwzględnienie przez organ kontroli skarbowej prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

6) art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki zastosowania tych przepisów, ponieważ faktury dokumentujące zakupy wystawione zostały przez podmiot istniejący oraz uprawniony do ich wystawienia, a tym samym organ podatkowy II instancji działał z rażącym naruszeniem ww. przepisów,

7) konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu strona zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G., rozstrzygając w sprawie, nie zgromadził żadnych przekonujących dowodów, które w sposób pewny i jednoznaczny potwierdzałyby tezy organu podatkowego co do tego, że te konkretne usługi nie zostały wykonane przez "I" sp. z o. o. Zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja jest oparta na ustaleniach postępowania podatkowego odnoszącego się zasadniczo do innych okresów rozliczeniowych, zaś organ posługuje się wybiórczo dobranymi dowodami odnoszącymi się głównie do innych zdarzeń. Brak jest natomiast wystarczających dowodów na to, że "I" Sp. z o.o. nie wykonała tych konkretnych robót polegających na wykonaniu przyłączy kanalizacji sanitarnej do budynków mieszkalnych w gminie Ł.

Skarżący zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G., przytaczając przesłuchania świadków w zaskarżonej decyzji, przyjmuje bezkrytycznie ich wyjaśnienia, nie wyciągając z nich należytych wniosków i nie dostrzegając oczywistych sprzeczności. Jak stwierdził skarżący, faktem bezspornym jest to, że zawarł umowę na wykonanie robót w gminie Ł. i roboty te wykonał, na co są materialne dowody. W uzasadnieniu decyzji brak jest natomiast jednoznacznej oceny i stwierdzenia, kto ostatecznie roboty te wykonał. Czy prace w Ł. skarżący wykonał wyłącznie własnymi pracownikami, czemu przeczą zeznania kierownika robót K. K. i np. jednego z pracowników: K. K. Jak dalej stwierdził skarżący, sugestia, że wszystkie prace wykonały wyłącznie przywołane w decyzji dwie firmy, których udział w budowie kanalizacji w gminie Ł. nie jest kwestionowany, tj. R. C. i jego podwykonawcy "E" i "H", nie ma uzasadnienia i nie została oparta o pewne dowody. Skarżący zarzucił, iż na poparcie tej tezy organy podatkowe nie przedstawiły namacalnych dowodów w postaci dokumentacji powykonawczej, w tym inwentaryzacji powykonawczej, protokołów odbioru robót, dokumentacji geodezyjnej itp. W opinii skarżącego fakt, że nie ustalono personaliów osób z "I" Sp. z o.o., które wykonały prace, może wynikać z tego, że firma ta, bez wiedzy i zgody J.P., posługiwała się pracownikami, których w żaden oficjalny i legalny sposób nie zatrudniała i nie wykazywała w prowadzonej dokumentacji osobowej.

Skarżący podkreślił, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zostało oparte na dokumentach włączonych w poczet materiału dowodowego dotyczących innych postępowań. Zdaniem skarżącego nieuprawnionym i nieuzasadnionym było włączenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w poczet materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych np. przez prokuraturę i policję, w których to czynnościach skarżący nie mógł uczestniczyć. Włączone w poczet materiału dowodowego protokoły przesłuchań osób w charakterze świadków w innych postępowaniach dokumentują liczne wątpliwości. Kontrolowany nie mógł zaś w trakcie przeprowadzanych dowodów zadawać pytań świadkom. Skarżący stwierdził, iż w celu uczestnictwa w sprawie złożył wnioski dowodowe, aby zapewnić sobie czynny udział w toczącym się postępowaniu. Tymczasem na etapie kontroli skarbowej w sposób nieuprawniony odmówiono ich przeprowadzenia. Skarżący stwierdził, przywołując art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, iż przesłanki przeprowadzenia dowodu zostały spełnione.

Analizując bowiem zaistniałe stany faktyczno-prawne, należy zwrócić uwagę, że z sytuacją, w której okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, mamy do czynienia wyłącznie w przypadku żądania dotyczącego tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. konsekwentnie odmawiał zaś przeprowadzenia wszystkich dowodów na korzyść strony skarżącej (postanowieniami z dnia 22.11.2012 r. oraz z dnia 5.12.2012 r.), co zostało zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. Nie ponawiając przesłuchań – w prowadzonym postępowaniu kontrolnym – pomimo składanych w tej sprawie wniosków pozbawiono skarżącego czynnego udziału jako strony. Skarżący nie zgodził się na przesłankę odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, którą był – w jego ocenie – fakt, iż skarżący nie stawił się w dniu 29.10.2012 r. na wezwanie organu kontroli skarbowej do osobistego stawiennictwa, sporządzone w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący bowiem uznał, iż złożenie zeznań w charakterze strony na tak wczesnym etapie postępowania (około miesiąca od wszczęcia) nie przyczyni się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Kontrolowany nie miał chociażby możliwości na tak wczesnym etapie ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów w sprawie (do dnia wezwania organ kontroli skarbowej nie przeprowadził żadnego dowodu). Dalej skarżący podniósł, iż nie oznacza to jednak, że zrezygnował z tego prawa do końca trwania postępowania. Po zgromadzeniu dowodów w sprawie (wyłącznie dokumentów włączonych w poczet materiału dowodowego z innych spraw) skarżący złożył bowiem wniosek o dowód z zeznań strony, a organ miał obowiązek jego przeprowadzenia. Przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby kontrolowanemu na osobiste ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego. Organ kontroli skarbowej nie wziął pod uwagę, iż informacje uzyskane z dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony będą najwierniejszym odzwierciedleniem stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Również Dyrektor Izby Skarbowej w G. na etapie postępowania odwoławczego nie wykorzystał możliwości skonfrontowania poczynionych ustaleń ze stanowiskiem skarżącego.

Skarżący stwierdził, iż przez powyższe naruszono również art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaniechał bowiem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Reasumując, skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. błędnie przyjął za podstawę wydania decyzji materiały zgromadzone w sposób wadliwy w sprawie, w której nie zapewniono kontrolowanemu udziału w postępowaniu.

W opinii skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie mógł dokonać prawidłowej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, czy też nie – zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – ponieważ nie dochowano wymaganej staranności i rzetelności w celu zgromadzenia materiału dowodowego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, co powinno znaleźć swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji.

Następnie skarżący wskazał, iż oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach, domysłach oraz nieuzasadnionych wątpliwościach uznane jest przez doktrynę i orzecznictwo za niedopuszczalne w państwie prawa – niezgodne z art. 7 Konstytucji RP. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydana została wyłącznie na podstawie domniemań niesprawdzonych i niepotwierdzonych hipotez organu podatkowego i jest ukierunkowana jednostronnie na osiągnięcie z góry założonego celu fiskalnego. Skarżący zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. złamał podstawową zasadę postępowania podatkowego, zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z postanowieniami art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Organ podatkowy, nie przeprowadzając w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, nie ustalił wyczerpująco stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Przy wydaniu decyzji działano również z obrazą art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego oraz uzasadnienia prawnego.

Powyższe naruszenia w zakresie błędnego ustalenia przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego sprawy spowodowały błędne zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie organ odwoławczy nie udowodnił, iż w zaistniałym stanie faktycznym zachodziły przesłanki określone tym przepisem. Ponadto strona skarżąca nie miała możliwości udowodnienia faktu, iż faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmiot faktycznie je wykonujący, albowiem odmówiono jej przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W konsekwencji błędne zastosowanie przez organ podatkowy II instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług spowodowało również naruszenie postanowień art. 86 oraz art. 103 ust. 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdza, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do postawionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa proceduralnego, Sąd stwierdza, że w jego ocenie, żaden z nich nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdza, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy skarżący, wykonując inwestycję budowy kanalizacji sanitarnej w gminie Łęczyca, faktycznie korzystał z usług podwykonawcy "I" Spółki z o.o., a w konsekwencji, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez tę spółkę w listopadzie i grudniu 2007 r.

Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy nie pozostawia w ocenie Sądu wątpliwości, że zlecona skarżącemu przez gminę Ł. inwestycja budowy kanalizacji sanitarnej została wykonana przez podatnika za pomocą innych niż "I" Sp. z o.o. podwykonawców.

Niekwestionowany udział – wskazanych wprost w zaskarżonej decyzji R.C. oraz firmy "H", jak również Pracowni Projektowej M.P. wbrew zarzutowi skarżącego znajduje odzwierciedlenie w materialnych dowodach: rozliczeniach dotyczących wykonanych robót, np. w firmie M.P. (zestawienie zaprojektowanych przyłączy w odniesieniu do poszczególnych działek), w firmie "H" (wykaz wykonanych przyłączy kanalizacyjnych w rurze ochronnej stalowej 0219), w firmie R. C. (wykaz działek, na których wykonano przyłącza). Natomiast takich dowodów brak w odniesieniu do transakcji pomiędzy skarżącym a "I" Sp. z o.o. Brak również wymaganej zgody gminy Ł. na podwykonawstwo spółki "I", podczas gdy taka zgoda została udzielona firmie "H", a firma R. C. jako podwykonawca inwestycji uzyskała nawet pozytywne referencje gminy Ł. Ponadto świadkowie, osoby zaangażowane w realizację inwestycji, tj. inspektor nadzoru inwestorskiego, kierownik budowy, inspektor do spraw inwestycji w gminie Ł., nigdy nie słyszeli o firmie "I" i jej prezesie P. K. R. C. i S. M. również nie znali i nie współpracowali z "I" Sp. z o.o.

Organ odwoławczy, przytaczając w zaskarżonej decyzji obszernie treść zeznań ww. świadków, prawidłowo uznał ich wyjaśnienia za spójne i wyciągnął jedyne słuszne wnioski, jakie z nich wynikają. Natomiast skarżący, ogólnikowo zarzucając oczywiste sprzeczności w zeznaniach świadków, konkretnie na żadną z nich nie wskazał. Tymczasem już samo porównanie zeznań p. C. – realnego podwykonawcy w gminie Ł. – świadczy o tym, iż miał on – w przeciwieństwie do p. K. rzetelną i szczegółową wiedzę na okoliczność prowadzonej inwestycji, tj. w jaki sposób ona przebiegała, przy użyciu jakich narzędzi była prowadzona (ze wskazaniem miejsca ich przechowywania), kto przy tej budowie pracował, kto podejmował i w jakim zakresie decyzje. Zaś p. K. w swoich zeznaniach posługuje się ogólnikami, nic konkretnie nie wyjaśniając. Co więcej, odmawia on odpowiedzi, korzystając z uprawnienia art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej (gdyż odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karnoskarbową w zw. z postawionymi mu zarzutami z dnia 7.12.2011 r. przez Prokuraturę), co w ocenie Sądu jednoznacznie świadczy, że "I" Sp. z o.o. nie wykonywała prac na terenie gminy Ł.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20.07.2012 r. wydana na "I" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2007 r., którą zakwestionowano wykonanie przez "I" Sp. z o.o. na rzecz skarżącego usług z faktur będących przedmiotem zaskarżonej decyzji jako stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur.

Skarżący zarzucił również, iż w zaskarżonej decyzji brak jednoznacznej oceny i stwierdzenia, kto ostatecznie roboty w Ł. wykonał i czy prace te skarżący wykonał wyłącznie własnymi pracownikami.

Zarzut ten jest zdaniem Sądu całkowicie bezpodstawny. Organ odwoławczy bowiem w żadnym miejscu swej decyzji nie stwierdził ani nawet nie zasugerował, że skarżący wykonał przedmiotowe prace samodzielnie przy udziale własnych pracowników. Organ ten utrzymuje jedynie, iż robót tych skarżący nie wykonał, korzystając z podwykonawstwa "I" Sp. z o.o., a swoje twierdzenie, które Sąd podziela, oparł na wszechstronnej i gruntownej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W tym miejscu odnotować należy, iż w skardze skarżący wywodzi, iż IBGL Sp. z o.o. bez jego wiedzy i zgody, posługiwała się pracownikami, których w żaden oficjalny i legalny sposób nie zatrudniała i nie wykazywała w prowadzonej dokumentacji osobowej, dlatego żaden z przesłuchanych pracowników tej firmy nie potwierdził wykonywania prac na terenie gminy Ł.

Z dokumentacji "I" Sp. z o.o. wynika jednak coś przeciwnego, tj. że spółka ta roboty zafakturowane zakwestionowanymi fakturami, rzekomo wykonała przez kolejnego podwykonawcę – "K" Sp. z o.o. Jednakże, jak niezbicie wynika z dowodów zgromadzonych w postępowaniu, ww. spółka jest fikcyjna, a jej działalność polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur, o czym świadczy zarówno brak dokumentacji tej spółki, nieposiadanie przez nią środków trwałych, w tym środków transportu, oraz niezatrudnianie pracowników, a w szczególności zeznania jej prezesa M. K., który wprost przyznaje, co było jej faktycznym przedmiotem działalności, a także innych osób związanych z tą spółką.

Na spółkę "K" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję z dnia 17.09.2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2007 r., którą m.in. zakwestionował wykonanie przez "K" Sp. z o.o. na rzecz "I" Sp. z o.o. usługi dotyczącej kanalizacji sanitarnej w gminie Ł. jako stwierdzającej czynność, która nie została wykonana przez wystawcę tej faktury. Decyzja ta jest ostateczna.

W świetle tak obszernie i wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe zasadnie w ocenie Sądu stanęły na stanowisku, iż sporne faktury wystawione przez "I" Sp. z o.o. nie dokumentują uwidocznionych na nich czynności. "I" Sp. z o.o. faktycznie nie wykonywała bowiem budowy kanalizacji sanitarnej w gminie Łęczyce na rzecz skarżącego.

Nie ulega też najmniejszej wątpliwości w ocenie Sądu, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. O powyższym świadczy niezbicie w ocenie Sądu fakt sporządzenia (sygnowanie/podpisywanie) przez skarżącego dokumentacji świadczącej nieprawdę. Sporne faktury na podwykonawstwo "I" Sp. z o.o. zostały bowiem wystawione wcześniej niż skarżącemu jako wykonawcy gmina udostępniła plac budowy. Pierwszego wpis w Dzienniku Budowy o przystąpieniu do montażu kanalizacji sanitarnej (czyli rozpoczęcie budowy) datowany jest po "wykonaniu" przez "I" Sp. z o.o. zafakturowanych robót. Ponadto umowa zawarta pomiędzy skarżącym a "I" Sp. z o.o. na podwykonawstwo, została podpisana szybciej niż skarżący podpisał z umowę inwestorem tj. z gminą Ł., a przewidziany zakres robót w umowie o podwykonawstwo IBGL i w umowie o podwykonawstwo R.C. zbiega się i znacznie przekracza zakres wyznaczony przez gminę Ł., zaś płatności dla "I" Sp. z o.o. przewyższyły kwotę przewidzianego dla tej spółki wynagrodzenia o kwotę netto 561.289 zł. Ustalone przez organy podatkowe dalsze okoliczności faktyczne związane z realizacją umowy o podwykonawstwo "I" Sp. z o.o. również świadczą o pełnej świadomości skarżącego co do fikcyjnego charakteru transakcji. Pomimo niedotrzymania terminu przez "I" Sp. z o.o. realizacji umowy o ponad dwa miesiące skarżący nie wystąpił o należne mu kary umowne – w kwocie 1.000 zł za każdy dzień zwłoki. Z kolei przewidziana w umowie pomiędzy skarżącym a "I" Sp. z o.o. kwota zabezpieczenia jest kwotą "przepisaną" z umowy na podwykonawstwo R.C. (odpowiada wartości przedmiotu tej właśnie umowy), co świadczy, że umowa z "I" była jedynie umową "na papierze".

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego, w tym wystosowały do skarżącego wezwanie do stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony, przeprowadziły czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, dokonały przesłuchania świadków, dopuściły dowody z innych postępowań. Na każdym etapie postępowania skarżący był też informowany o dokonanych ustaleniach, przysługujących mu prawach oraz o sposobie rozpatrzenia złożonych wyjaśnień oraz miał możliwość korzystania z prawa czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd podkreśla, że materiał zebrany w rozpoznawanej sprawie był wystarczający do pełnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a organy podatkowe obu instancji podjęły niezbędne działania zgodnie z zasadami postępowania określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz dokonały całościowej i wielopłaszczyznowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów.

Odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa.

Ocena spornych transakcji – wbrew zarzutom skarżącego – nie jest oceną opartą na domysłach, subiektywnych odczuciach oraz niepotwierdzonych tezach. Zarówno bowiem organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy, dokonał samodzielnych ustaleń i obiektywnej weryfikacji faktów i okoliczności wynikających z dowodów.

Skarżący zarzucił, iż zaskarżona decyzja jest oparta na ustaleniach postępowania podatkowego odnoszącego się zasadniczo do innych okresów rozliczeniowych, zaś organ podatkowy posługuje się wybiórczo dobranymi dowodami odnoszącymi się głównie do innych zdarzeń.

W odpowiedzi na powyższe wskazać należy, iż rzeczywiście część dowodów, prawidłowo włączonych przez organ I instancji do akt sprawy, zgromadzona została przez ten organ w toku postępowania odnoszącego się do kolejnych okresów rozliczeniowych – za miesiące od stycznia 2008 r. do marca 2009 r. – jednakże, co wymaga podkreślenia, również one bezpośrednio dotyczą inwestycji w Ł., gdyż przedmiotem badania organu były następne faktury wystawione przez "I" Sp. z o.o. w kolejnych okresach na budowę kanalizacji sanitarnej. Tym samym dowody te mają bezpośredni związek z niniejszą sprawą. Strona zaś, znając te dowody z toku postępowania dotyczącego ww. okresów rozliczeniowych, w niniejszym postępowaniu także miała zagwarantowaną możliwość zapoznania się z nimi.

Skarżący wielokrotnie podniósł w treści skargi, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zostało oparte na dokumentach włączonych w poczet materiału dowodowego dotyczących innych postępowań, w tym prowadzonych przez prokuraturę i policję, w ramach których dokonano czynności (w szczególności przesłuchania świadków), w których skarżący nie mógł uczestniczyć, przez co naruszone zostało jego prawo czynnego udziału w postępowaniu.

Rozpoznając powyższy zarzut, Sąd uznał go za nieuzasadniony. Włączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. protokołów przesłuchań świadków, nie stanowi bowiem naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Odstępstwo od reguły bezpośredniości postępowania dowodowego wyrażonej w art. 190 Ordynacji podatkowej wprowadza bowiem art. 181 tej ustawy, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji Sąd stwierdza, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Takie twierdzenie było wielokrotnie i konsekwentnie prezentowane w judykaturze.

Odnosząc się do kwestii czynnego udziału strony w sprawie, Sąd zauważa, iż skarżący na każdym etapie postępowania przed organem I i II instancji był zawiadamiany o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym otrzymywał postanowienia o włączeniu do postępowania jako dowodów m.in. protokołów przesłuchań świadków. Skarżący w żaden sposób nie odniósł się do tych postanowień w toku postępowania. Ani razu także w toku postępowania przed organem I instancji nie zapoznał się z aktami sprawy.

Zawiadomiony o wyznaczonym terminie przesłuchania P. K. i K. K. nie stawił się w urzędzie w przewidzianym terminie. Był również powiadamiany o przesłuchaniach świadków (w ramach postępowania kontrolnego za kolejne okresy rozliczeniowe), o których ponowne przesłuchanie wnosił do organów obu instancji, jednakże nie stawiał się w urzędzie i nie brał udziału w przeprowadzeniu dowodu poprzez zadawanie pytań oraz składanie wyjaśnień. Dotyczy to wszystkich przesłuchiwanych przez pracowników organu kontrolnego świadków. Również w toku postępowania przed organem II instancji skarżącemu zagwarantowano prawo do wypowiedzenia się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prawidłowo odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, właściwie uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie przy wskazaniu przyczyn odmowy ponownego przesłuchania świadków. Zarówno bowiem P. K. jak i K. K. nie odebrali skierowanego do nich w tym celu wezwania, w związku z czym organ podatkowy nie miał możliwości ich przesłuchania. Żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego w charakterze strony było zaś nieuzasadnione z uwagi na fakt, iż skarżący został przez organ podatkowy wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu 29.10.2012 r. i nie stawił się na przesłuchanie. Zgromadzone w postępowaniu dowody (przesłuchania strony z innych postępowań) organ podatkowy uznał zaś wystarczające i nie wystosował ponownego wezwania, co w ocenie Sądu było działaniem prawidłowym.

Skarżący podniósł w skardze, iż, nie stawiając się w dniu 29.10.2012 r. na wezwanie organu kontroli skarbowej, skorzystał na tym etapie postępowania kontrolnego z prawa do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie zgodnie z art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej, co nie oznacza, że zrezygnował z tego prawa do końca postępowania. Uznał bowiem, iż złożenie zeznań w charakterze strony na tak wczesnym etapie postępowania (około miesiąca od wszczęcia) nie przyczyni się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie miał bowiem możliwości na tak wczesnym etapie ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów w sprawie (do dnia wezwania, tj. do dnia 17.10.2012 r. organ kontroli skarbowej nie przeprowadził żadnego dowodu).

W odpowiedzi na powyższe Sąd stwierdza, iż środek dowodowy, jakim jest przesłuchanie strony, służy wyjaśnieniu okoliczności stanu faktycznego, a nie ustosunkowaniu się strony do dowodów zebranych w sprawie. Strona może na każdym etapie postępowania i bez wezwania organu, również z własnej inicjatywy, odnosić się do zgromadzonych dowodów, o których włączeniu powinna być (i była w niniejszej sprawie) każdorazowo zawiadamiana. Ostateczną zaś możliwość wypowiedzenia się w sprawie gwarantuje stronie przed wydaniem decyzji – a więc przy kompletnym materiale dowodowym – art. 200 Ordynacji podatkowej.

Faktu niestawiennictwa na ww. wezwanie organu I instancji skarżący nie może zatem tłumaczyć chęcią ustosunkowania się do dowodów, których organ nie zdążył jeszcze zgromadzić. Skoro skarżący – wezwany przez organ I instancji do złożenia zeznań – nie chciał tego uczynić (do czego miał prawo), winien liczyć się z tym, że organ prowadzący postępowanie ustali stan faktyczny sprawy na podstawie innych dowodów, a gdy zgromadzi ich wystarczająco dużo, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, wyda decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty. Skarżący wyraźnie nie chciał na początkowym etapie postępowania współpracować z organem je prowadzącym w celu wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, utrudniając organowi – przez swoją bierną postawę – pozyskanie niezbędnej wiedzy i materiału dowodowego, zaś w momencie gdy zorientował się, iż pomimo to organ zebrał wystarczający materiał do wydania decyzji, uczynił mu zarzut z niedopuszczenia dowodu z przesłuchania go w charakterze strony. Takie postępowanie nie może zasługiwać na aprobatę.

W tym miejscu wskazać też należy, iż na materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie złożył się również dowód z przesłuchanie skarżącego z dnia 17.01.2012 r. w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. delegowanego do V Wydziału do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Apelacyjnej w G., w którym skarżący odniósł się wprost do inwestycji kanalizacji sanitarnej w gminie Ł. w kontekście udziału Spółki "I".

Nie jest zatem trafny w ocenie Sądu postawiony w skardze zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Podkreślenia również w tym miejscu wymaga, że skarżący był trzykrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony w toku postępowania za kolejne okresy rozliczeniowe obejmujące inwestycję w gminie Łęczyce, jednakże nie stawił się na nie, co w ocenie Sądu jednoznacznie świadczy, iż nie skarżący chciał współpracować z organem prowadzącym postępowanie i nie zależało mu na wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.

Zasadnie też odmówiono w ocenie Sądu skarżącemu przesłuchania w niniejszym postępowaniu wszystkich pozostałych osób, które były przesłuchane w innych postępowaniach, gdyż protokoły z tych czynności zostały włączone do niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń prawa proceduralnego, a w konsekwencji i materialnego.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.