Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Instalacyjno - Budowlanego S. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1528/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Instalacyjno - Budowlanego S. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Instalacyjno - Budowlanego S. [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1528/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Instalacyjno-Budowlanego S. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 lipca 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 5 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał wobec Przedsiębiorstwa Instalacyjno-Budowlanego S., J. P. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r.

1.2.1. W powyższej decyzji organ pierwszej instancji zarzucił podatnikowi m.in. zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 15.645 zł, z tego za listopad 2007 r. w kwocie 6.440 zł, a za grudzień 2007 r. w kwocie 9.205 zł, przez odliczenie ww. podatku naliczonego z 2 faktur VAT - wystawionych przez I. sp. z o.o. w G. na wykonanie przyłączy kanalizacji sanitarnej do budynków mieszkalnych w gminie L. - stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżoną decyzją z dnia 30 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.3.1. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie transakcji S. [...] z I. sp. z o.o. stwierdził, iż sporne faktury nr 04/11/07 z dnia 26 listopada 2007 r. oraz nr 01/12/07 z dnia 10 grudnia 2007 r. nie dokumentują uwidocznionych na nich czynności, a podatnik wiedział, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT.

1.3.2. Organ odnotował, że zgodnie z protokołem przekazania placu budowy - przekazania placu firmie S. [...] dokonano w dniu 19 grudnia 2007 r. Następnie w dniu 20 grudnia 2007 r. dokonano pierwszego zapisu w Dzienniku Budowy, iż z dniem 20 grudnia 2007 r. przystąpiono do montażu przyłączy kanalizacji sanitarnej. Sporne faktury dotyczące rzekomego wykonania usług kanalizacji sanitarnej w gminie L. przez I. sp. z o.o. jako podwykonawcę J. P. i towarzyszące im protokoły odbioru, odpowiednio z dnia 26 listopada 2007 r. i z dnia 10 grudnia 2007 r., wystawione zostały natomiast wcześniej, niż przekazano plac budowy i rozpoczęła się inwestycja budowy kanalizacji sanitarnej w L. (przed objęciem przez p. P. obowiązków kierownika budowy w dniu 20 grudnia 2007 r.). Niewiarygodnym jest wykonanie robót budowlanych przed przekazaniem placu budowy przez inwestora tj. gminę L. i jednocześnie jest to sprzeczne z prawem budowlanym.

Dodatkowo zapisy umowy nr 01/10/2007 z dnia 20 października 2007 r. zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem Instalacyjno-Budowlanym S. [...] a I. sp. z o.o., w oparciu o którą wystawiono sporne faktury, nie korelują z ustalonymi okolicznościami stanu faktycznego. Ww. umowa zawarta pomiędzy firmą S. [...] a I. sp. z o.o. reprezentowaną przez P. K. została bowiem podpisana w dniu 20 października 2007 r., czyli przed tym jak p. P. podpisał umowę nr 6/2007/N w dniu 6 listopada 2007 r. z inwestorem budowy sieci kanalizacji sanitarnej w L. Dodatkowo Wójt Gminy L. poinformował, że jedyną umową wiążącą zamawiającego (gminę L.) z wykonawcą (J. P.) jest umowa nr 6/2007/N z dnia 6 listopada 2007 r., zawarta w wyniku postępowania o udzielenia zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, określonego w ustawie - Prawo zamówień publicznych. Zgodnie z ww. ustawą nie ma możliwości zawierania żadnych umów z wykonawcami biorącymi udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego przed rozstrzygnięciem postępowania o udzielenie zamówienia. Byłoby to skrajnie sprzeczne z zasadami, jakie obowiązują w zakresie udzielania zamówień publicznych.

Nie znajdował również uzasadnienia, według organu odwoławczego zakres robót określony w § 1 ww. umowy zawartej przez skarżącego z I. sp. z o.o. jako podwykonawcą. Dokonując bowiem porównania umowy nr 6/2007/N z dnia 6 listopada 2007 r. zawartej pomiędzy firmą S. [...] a gminą L. z umowami podwykonawców, Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, iż zakres robót budowlanych przewidzianych przez gminę L. do wykonania wprost zbiega się z zakresem robót zleconych przez skarżącego firmie T. umową z dnia 3 grudnia 2007 r., obejmując: przyłącza o średnicy 160 mm o długości ok. 4.350 m, przyłącza o średnicy 63 mm o długości 215 m, studnie w ilości 620 sztuk, przepompownie w ilości 10 sztuk, przewierty o długości 900 m. Uprzednie zlecenie firmie I. wykonania tego rodzaju robót w zakresie obejmującym: przyłącza kanalizacyjne o średnicy 160 mm o długości 3.800 m., przyłącza o średnicy 63 mm o długości 215 m, studnie w ilości 410 sztuk, przepompownie w ilości 10 sztuk, przewierty o długości 820 m, ewidentnie nie wynikało zatem z potrzeb gminy L.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zawarł umowę z I. sp. z o.o. na roboty, których łączny zakres wraz z robotami wykonanymi przez firmę T. znacznie przekracza zakres wyznaczony przez gminę L., nawet przy uwzględnieniu ich szacunkowej wartości. Płatności z faktur zakupu od I. sp. z o.o. usług wykonania kanalizacji sanitarnej znacznie przewyższyły kwotę wynagrodzenia dla I. sp. z o.o. przewidzianego w umowie. Wynagrodzenie przewidziane w § 1 ww. umowy zawartej przez skarżącego z I. sp. z o.o. jako podwykonawcą wynosi bowiem 1.460.700 zł netto (+ podatek VAT), podczas gdy łączne wynagrodzenie netto określone w fakturach VAT wystawionych przez I. sp. z o.o. za okres od listopada 2007 r. do lutego 2009 r., tj. z faktur dotyczących kanalizacji sanitarnej dla budynków w gminie L. (z wyłączeniem 6 faktur dotyczących odwodnienia, które mieściły się w pojęciu tzw. robót dodatkowych, dla których przewidziano odrębną stawkę) wynosi 2.021.989 zł, czyli przewyższa wynagrodzenie z umowy o kwotę netto 561.289 zł.

Osoby zaangażowane w realizację inwestycji, tj. dokonujący wpisów w Dzienniku Budowy inspektor nadzoru inwestorskiego – R. K. - jak również kierownik budowy – K. K. (z ramienia firmy T.) - zeznali, iż nie słyszeli o takich firmach jak I. sp. z o.o., czy K. T.sp. z o.o., jak również nazwiska P. K. i M. K. są im obce. Inspektor do spraw inwestycji w gminie L. A. M. wskazał jedynie na M. M. P., na firmę p. C. oraz H. S. M. jako wykonujących pracę na terenie gminy L. (podwykonawcy). W dokumentacji skarżącego, jak i w dokumentacji I. sp. z o.o., nie stwierdzono, poza fakturami, żadnych rozliczeń - zestawień, dotyczących ilości wykonanych przyłączy oraz dziennika pompowań, dotyczącego ilości godzin pracy pracowników czy igłofiltrów. Takowe rozliczenia - zestawienia są w dokumentacji stwierdzonych jako faktycznych podwykonawców inwestycji w L. np. w firmie M. M. P. (zestawienie zaprojektowanych przyłączy w odniesieniu do poszczególnych działek), w firmie H. S. M. (wykaz wykonanych przyłączy kanalizacyjnych w rurze ochronnej stalowej), w firmie [...] T. R. C. (wykaz działek, na których wykonano przyłącza).

W § 8 umowy nr 6/2007/N z dnia 6 listopada 2007 r. zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem Instalacyjno-Budowlanym S. [...] a gminą L. określono m.in., że wykonawca może przekazać prace podwykonawcom jedynie po uzyskaniu pisemnej zgody zamawiającego (gminy L.) co do osoby podwykonawcy i zakresu wykonywanych przez niego prac. W dokumentacji gminy L., firmy S. [...], I. sp. z o.o., takowej zgody na podwykonawstwo I. sp. z o.o. nie stwierdzono. Takie zezwolenie posiadała natomiast m.in. firma H. S. M. Przedsiębiorstwo T. R. C. jako podwykonawca uzyskało ponadto od Gminy L. pozytywne referencje we wskazanym zakresie wykonanych robót na jej terenie w ramach umowy nr 6/2007/N. Identyczne referencje, jeżeli chodzi o zakres robót, zostały wystawione przez gminę L. dla Przedsiębiorstwa S. [...], co potwierdza fakt, iż głównym wykonawcą prac na tej inwestycji była firma T. R. C.

Żaden ze stwierdzonych podwykonawców budowy kanalizacji sanitarnej w gminie L., np. R. C. - firma T., S. M. - firma H., nie znał i nie współpracował z I. sp. z o.o., w tym z P. K. ani z K. T. sp. z o.o., w tym z M. K. Z zeznań p. C. wynika natomiast konkretna i szczegółowa wiedza na okoliczność tej inwestycji, tj. w jaki sposób przebiegała, przy użyciu jakich narzędzi, ze wskazaniem miejsca ich przechowywania, kto przy tej budowie pracował, kto podejmował i w jakim zakresie decyzje itp.

Żaden z przesłuchanych pracowników I. sp. z o.o. - jak wynika z danych ZUS zatrudnianych krótkoterminowo - nie wskazał jako miejsca świadczenia pracy gminy L., zaś prezes I. sp. z o.o. P. K. nie stawił się na wezwanie organu podatkowego.

W obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu w G. z dnia 20 lipca 2012 r. wydana na I. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2007 r., którą m.in. zakwestionowano wykonanie przez I. sp. z o.o. na rzecz S. [...] usług z faktur: nr 04/11/07 z dnia 26 listopada 2007 r. oraz nr 01/12/07 z dnia 10 grudnia 2007 r. jako stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Spółka I. jako podwykonawca nie miała możliwości technicznych niezbędnych do samodzielnego wykonania robót w takim zakresie, jaki został określony w spornych fakturach.

K. T. sp. z o.o. - jak wynika z treści faktury nr 68/207 z dnia 3 grudnia 2007 r. podwykonawca I. sp. z o.o. w zakresie inwestycji kanalizacji sanitarnej w L. - również nie wykonała w ocenie organu odwoławczego zafakturowanych usług. Z zeznań prezesa tej spółki w kontrolowanym okresie M. K. wynika, że spółka zajmowała się jedynie produkowaniem pustych faktur VAT i nie uczestniczyła w realizacji inwestycji w gminie L., co potwierdzają również zeznania: wiceprezesa K. P., kolejnego prezesa tej spółki M. R., a także M. J. - uczestniczącego w działaniach K. T., zgodnie z którymi cały proceder polegał na tym, że jedna firma, która wykonywała prace, fakturowała inne firmy, które były niby jej podwykonawcami.

Po okazaniu faktury nr 68/207 z dnia 3 grudnia 2007 r. M. K. potwierdził, iż ani on ani spółka nie wykonali żadnych prac związanych z przyłączem kanalizacji, a wystawienie tej faktury nastąpiło na polecenie P. K., zaś podpis na fakturze nie jest podpisem M. K.

W badanym okresie spółka K. T. nie miała pracowników (za wyjątkiem M. R. zatrudnionego na czas 1 miesiąca, tj. od 20 października 2008 r. do 30 listopada 2008 r.). Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, w tym środków transportu. Brak dokumentacji rachunkowo-księgowej spółki za ten okres, w tym ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, brak dowodów zakupów.

W obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 17 września 2012 r. wydana na K. T. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2007 r., którą m.in. zakwestionowano wykonanie przez K. T. sp. z o.o. na rzecz I. sp. z o.o. usługi z faktury nr 68/207 z dnia 3 grudnia 2007 r. jako stwierdzającej czynność, która nie została wykonana przez wystawcę tych faktur

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznawszy, iż zakwestionowane faktury wystawione przez I. sp. z o.o. w listopadzie i grudniu 2007 r. dokumentują czynności niewykonane, stwierdził stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w łącznej wysokości 15.645 zł z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona, decyzji organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające Dyrektora Izby Skarbowej w G. do zastosowania tych przepisów;

2) art. 120, 121 i 124 w związku z art. 180, 181, 187 oraz 199 Ordynacji podatkowej, albowiem prowadzone postępowanie odwoławcze w całości opierało się na dowodach i ustaleniach dokonanych wyłącznie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Organ podatkowy drugiej instancji zaniechał dokonania samodzielnych ustaleń i obiektywnej weryfikacji faktów i okoliczności wskazanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Tak więc zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem przepisów powszechnie obowiązującego prawa wskazanych w treści skargi i z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez zaniechanie przeprowadzenia samodzielnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ podatkowy drugiej instancji nie wykazał wymaganego krytycyzmu i obiektywizmu w stosunku do ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., dlatego naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a tym samym działał z rażącym naruszeniem ww. przepisów;

3) art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie przedmiotowych rozstrzygnięć na nieuzasadnionych tezach;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tymi przepisami, ponieważ faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmiot faktycznie je wykonujący;

5) art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie przez organ kontroli skarbowej prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

6) art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki zastosowania tych przepisów, ponieważ faktury dokumentujące zakupy wystawione zostały przez podmiot istniejący oraz uprawniony do ich wystawienia, a tym samym organ podatkowy drugiej instancji działał z rażącym naruszeniem ww. przepisów;

7) konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP, poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji RP.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, że zlecona skarżącemu przez gminę L. inwestycja budowy kanalizacji sanitarnej została wykonana przez podatnika za pomocą innych niż I. sp. z o.o. podwykonawców. W konsekwencji, według WSA, organy prawidłowo stanęły na stanowisku, że sporne faktury wystawione przez I. sp. z o.o. nie dokumentują uwidocznionych na nich czynności.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że materiał zebrany w rozpoznawanej sprawie był wystarczający do pełnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a organy podatkowe obu instancji podjęły niezbędne działania zgodnie z zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej oraz dokonały całościowej i wielopłaszczyznowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów.

3.3. Dalej WSA w Gdańsku, wbrew zarzutom skarżącego, zauważył iż niekwestionowany udział w spornych pracach - wskazanych wprost w zaskarżonej decyzji Przedsiębiorstwa T. R. C. oraz firmy H. S. S. M., jak również Pracowni Projektowej M. M. P., znajdował odzwierciedlenie w materialnych dowodach: rozliczeniach dotyczących wykonanych robót, np. w firmie M. M. P. (zestawienie zaprojektowanych przyłączy w odniesieniu do poszczególnych działek), w firmie H. S. S. M. (wykaz wykonanych przyłączy kanalizacyjnych w rurze ochronnej stalowej 0219), w firmie T. R. C. (wykaz działek, na których wykonano przyłącza). Natomiast takich dowodów brak w odniesieniu do transakcji pomiędzy skarżącym a I. sp. z o.o. Brak również wymaganej zgody gminy L. na podwykonawstwo spółki I., podczas gdy taka zgoda została udzielona firmie H. S. S. M., a firma T. R. C. jako podwykonawca inwestycji uzyskała nawet pozytywne referencje gminy L. Ponadto świadkowie, osoby zaangażowane w realizację inwestycji, tj. inspektor nadzoru inwestorskiego, kierownik budowy, inspektor do spraw inwestycji w gminie L., nigdy nie słyszeli o firmie I. i jej prezesie P. K. R. C. i S. M. również nie znali i nie współpracowali z I. sp. z o.o.

3.4. Według Sądu pierwszej instancji już samo porównanie zeznań p. C. - realnego podwykonawcy w gminie L. - świadczy o tym, iż miał on - w przeciwieństwie do p. K. rzetelną i szczegółową wiedzę na okoliczność prowadzonej inwestycji, tj. w jaki sposób ona przebiegała, przy użyciu jakich narzędzi była prowadzona (ze wskazaniem miejsca ich przechowywania), kto przy tej budowie pracował, kto podejmował i w jakim zakresie decyzje. Zaś p. K. w swoich zeznaniach posługuje się ogólnikami, nic konkretnie nie wyjaśniając. Co więcej, odmawia on odpowiedzi, korzystając z uprawnienia art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej (gdyż odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karnoskarbową w zw. z postawionymi mu zarzutami z dnia 7 grudnia 2011 r. przez Prokuraturę w S.), co w ocenie Sądu jednoznacznie świadczy, że I. sp. z o.o. nie wykonywała prac na terenie gminy L.

3.5. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 lipca 2012 r. wydana na I. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2007 r., którą zakwestionowano wykonanie przez I. sp. z o.o. na rzecz skarżącego usług z faktur będących przedmiotem zaskarżonej decyzji jako stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur.

3.6. Odnosząc się do twierdzeń strony, że I. sp. z o.o. roboty zafakturowane zakwestionowanymi fakturami, rzekomo wykonała przez kolejnego podwykonawcę – K. T. sp. z o.o., Sąd pierwszej instancji zauważył, iż jak niezbicie wynika z dowodów zgromadzonych w postępowaniu, ww. spółka jest fikcyjna, a jej działalność polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur, o czym świadczy zarówno brak dokumentacji tej spółki, nieposiadanie przez nią środków trwałych, w tym środków transportu, oraz niezatrudnianie pracowników, a w szczególności zeznania jej prezesa M. K., który wprost przyznaje, co było jej faktycznym przedmiotem działalności, a także innych osób związanych z tą spółką.

3.6.1. Dodatkowo, czego również nie pominął WSA w Gdańsku, na spółkę K. T. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję z dnia 17 września 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2007 r., którą m.in. zakwestionował wykonanie przez K. T. sp. z o.o. na rzecz I. sp. z o.o. usługi dotyczącej kanalizacji sanitarnej w gminie L. jako stwierdzającej czynność, która nie została wykonana przez wystawcę tej faktury. Decyzja ta jest ostateczna.

3.7. Nie ulegało też najmniejszej wątpliwości, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. O powyższym świadczył niezbicie zdaniem WSA fakt sporządzenia (sygnowanie/podpisywanie) przez skarżącego dokumentacji świadczącej nieprawdę. Sporne faktury na podwykonawstwo I. sp. z o.o. zostały bowiem wystawione wcześniej niż skarżącemu jako wykonawcy gmina udostępniła plac budowy. Pierwszy wpis w Dzienniku Budowy o przystąpieniu do montażu kanalizacji sanitarnej (czyli rozpoczęcie budowy) datowany jest po "wykonaniu" przez I. sp. z o.o. zafakturowanych robót. Ponadto umowa zawarta pomiędzy skarżącym a I. sp. z o.o. na podwykonawstwo, została podpisana szybciej niż skarżący podpisał z umowę inwestorem tj. z gminą L., a przewidziany zakres robót w umowie o podwykonawstwo I. i w umowie o podwykonawstwo T. zbiega się i znacznie przekracza zakres wyznaczony przez gminę L., zaś płatności dla I. sp. z o.o. przewyższyły kwotę przewidzianego dla tej spółki wynagrodzenia o kwotę netto 561.289 zł. Pomimo też niedotrzymania terminu przez I. sp. z o.o. realizacji umowy o ponad dwa miesiące skarżący nie wystąpił o należne mu kary umowne - w kwocie 1.000 zł za każdy dzień zwłoki. Z kolei przewidziana w umowie pomiędzy skarżącym a I. sp. z o.o. kwota zabezpieczenia jest kwotą "przepisaną" z umowy na podwykonawstwo T. (odpowiada wartości przedmiotu tej właśnie umowy), co świadczy, że umowa z I. była jedynie umową "na papierze".

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w skardze kasacyjnej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, środek zaskarżenia oparto na:

I. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a zatem za podstawę skargi kasacyjnej przyjęto naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowo - administracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.; dalej powoływana jako "P.u.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku akceptując merytoryczne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 lipca 2013 r. naruszył przede wszystkim art. 1 § 1 oraz § 2 P.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku rażąco naruszył bowiem:

- przepisy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku powyższej normy prawnej, oraz

- przepisy art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy przez to, że Sąd ten w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie dostrzegł bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaaprobował bowiem stan faktyczny zaprezentowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i zaakceptowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. pomimo tego, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania przez w/w organy administracji skarbowej naruszały w sposób rażący przepisy procedury administracyjnej, w tym wskazane poniżej przepisy Ordynacji podatkowej;

- przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS w G.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stosując błędnie przepisy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego tj. przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- przepisy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z przepisami art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. wadliwej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w G. w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do wydania stronie skarżącej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 roku;

- przepisy prawa procesowego — art. 193 § 1 - 3 O.p., poprzez przyjęcie innej podstawy opodatkowania niż wynikającej z rzetelnych oraz niewadliwych ksiąg podatkowych podatnika;

- przepisy prawa procesowego - art. 125 O.p., poprzez niezastosowanie powyższej normy prawnej, co naraża skarżącą na konsekwencje (szkody i straty) wynikające z bezzasadnie przedłużanego postępowania;

- przepisy prawa procesowego - art. 120, art. 122 oraz art. 123 i art. 125 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisy art. 180, 181, 187, 190, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 wyżej wymienionej ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach Dyrektora Izby Skarbowej w G., a nie na sprawdzonych faktach. Takie działanie organu odwoławczego ograniczyło podstawowe prawa procesowe strony do - rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego;

- przepisy art. 121 i 124 w związku z przepisami art. 180, 181, 187 O.p., albowiem postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy drugiej instancji było prowadzone:

- z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa (wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej),

- z całkowitym pominięciem wykonania obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotowym postępowaniem,

- z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewyczerpujący i powierzchowny, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominiecie istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ podatkowy drugiej instancji w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył, zatem zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej;

- konstytucyjne zasady państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sprawując, bowiem kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnie uznał, iż organ podatkowy II instancji (a wcześniej organ podatkowy I instancji) prawidłowo zastosował przepisy Ordynacji podatkowej

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zobowiązany był rozważyć zarówno kwestię zasadności wydania decyzji przez Dyrektora UKS w G., jak i sprawę prawidłowości prowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. postępowania odwoławczego.

Sąd I instancji był zobligowany również do oceny legalności działania organów administracji skarbowej w ww. zakresie, czego nie uczynił. Należało to, bowiem bezpośrednio do zakresu kontroli sądowej sprawowanej przez sądy administracyjne w oparciu o art. 1 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zobligowany był, zatem dokonać oceny działań Dyrektora Izby Skarbowej w G. biorąc pod uwagę przepisy regulujące zasady postępowania odwoławczego.

Kwestionowane przez skarżącą stanowisko organów podatkowych powinno zostać w sposób wyczerpujący zbadane i ocenione przez Sąd w przeprowadzonym postępowaniu sądowo - administracyjnym, - od czego pomimo wyraźnego obowiązku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku się uchylił.

Konkludując należy stwierdzić, iż poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych, zaskarżonym wyrokiem utrzymano w mocy wadliwą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 grudnia 2012 r., doręczoną pełnomocnikowi strony doradcy podatkowemu K. K. w dniu 6 listopada 2012 roku.

II. Przedmiotową skargę kasacyjną jej autor oparł również na przesłankach wskazanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki zastosowania tych przepisów, ponieważ nie było podmiotu nieistniejącego i nie było podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur VAT, a ponadto brak zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług nie przesądza o możliwości wystawiania faktur VAT lub faktur VAT korygujących;

- przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tymi przepisami ponieważ faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmiot faktycznie je wykonujący;

- przepisów art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- przepisów art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez bezprawne ograniczenie przez organ podatkowy prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego oraz błędnego wydania decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: listopad i grudzień 2007 r.;

- przepisów art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego wydania decyzji określającej Panu J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r.;

- oraz działanie z rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na stronę skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną pozą obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działania z obrazą art. 2,8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Naruszenie podatkowego prawa materialnego przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów w przedmiotowej sprawie polegało na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaakceptował zastosowanie przez organy administracji skarbowej wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego przy błędnie określonym przez te organy stanie faktycznym.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., oceniwszy, że wniesiony przez podatnika środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. U podstaw zaskarżonego wyroku legło zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenie organów podatkowych, że zlecona skarżącemu przez gminę L. inwestycja budowy kanalizacji sanitarnej została wykonana przez podatnika za pomocą innych niż I. sp. z o.o. podwykonawców. W konsekwencji, według WSA, organy prawidłowo stanęły na stanowisku, że sporne faktury wystawione przez I. sp. z o.o. nie dokumentują uwidocznionych na nich czynności i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia uwidocznionego na nich podatku naliczonego.

5.2. Przeciwko powyższemu, zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji ustaleniu organów podatkowych, autor skargi kasacyjnej podnosi dużą liczbę zarzutów natury procesowej. Zarzuty te jednak w oderwaniu od uzasadnienia kasacji są nazbyt ogólne aby mogły spełniać stawiane im w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymagania. Z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika bowiem, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2.1. Sprecyzowanie zarzutów procesowych kasacji odnaleźć można w jej uzasadnieniu, nie zostało ono jednak sporządzone w taki sposób aby omawianym zarzutom przypisać konkretny fragment tego uzasadnienia.

5.3. Odnosząc się więc do twierdzeń z samego uzasadnienia kasacji za nieuzasadnione należy uznać te w których zarzuca się brak przeprowadzenia przez organy dowodów w sprawie, wnioskowanych przez skarżącego. W petitum skargi kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu brak jest bowiem zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis ten normuje prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. Dopiero podważenie prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków dawałoby podstawę do rozpatrzenia kolejnych zarzutów, dotyczących naruszenia procedury podatkowej, dopiero wówczas można by bowiem badać kwestię niezupełności materiału dowodowego sprawy poprzez pominięcie dowodu istotnego dla jej wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny – o czym była już wyżej mowa - jako związany, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorący pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca), nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu podstaw kasacyjnych czy też ich doprecyzowaniu.

Brak wskazania w petitum skargi kasacyjnej jako naruszonego art. 188 O.p. sprawia, że skarżąca nie mogła w wystarczający sposób podważyć ustalonego w sprawie przez organy stanu faktycznego z powodu nieprzeprowadzenia określonego dowodu.

5.4. Zdaniem też autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu podatkowego I instancji oparte na zdarzeniach prawdopodobnych, co do których organ podatkowy II instancji nie miał pewności, co do ich przebiegu, a Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku taki stan rzeczy potwierdził zaskarżonym wyrokiem.

Tymczasem niekwestionowany udział w spornych pracach - wskazanych wprost w zaskarżonej decyzji Przedsiębiorstwa T. R. C. oraz firmy H. S. S. M., jak również Pracowni Projektowej M. M. P., znajdował odzwierciedlenie w materialnych dowodach: rozliczeniach dotyczących wykonanych robót, np. w firmie M. M. P. (zestawienie zaprojektowanych przyłączy w odniesieniu do poszczególnych działek), w firmie H. S. S. M. (wykaz wykonanych przyłączy kanalizacyjnych w rurze ochronnej stalowej 0219), w firmie T. R. C. (wykaz działek, na których wykonano przyłącza). Natomiast takich dowodów brak w odniesieniu do transakcji pomiędzy skarżącym a I. sp. z o.o. Brak również wymaganej zgody gminy L. na podwykonawstwo spółki I., podczas gdy taka zgoda została udzielona firmie H. S. S. M., a firma T. R. C. jako podwykonawca inwestycji uzyskała nawet pozytywne referencje gminy L. Ponadto świadkowie, osoby zaangażowane w realizację inwestycji, tj. inspektor nadzoru inwestorskiego, kierownik budowy, inspektor do spraw inwestycji w gminie L., nigdy nie słyszeli o firmie I. i jej prezesie P. K. R. C. i S. M. również nie znali i nie współpracowali z I. sp. z o.o.

5.5. Podnosi się również w skardze kasacyjnej, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zostało oparte na dokumentach włączonych w poczet materiału dowodowego dotyczących innych postępowań.

Zauważyć w tej kwestii należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275).

5.6. W ustalonym w sprawie i niezakwestionowanym w rozpoznawanym środku zaskarżenia stanie faktycznym, z którego wynika, że zlecona skarżącemu przez gminę L. inwestycja budowy kanalizacji sanitarnej została wykonana przez podatnika za pomocą innych niż I. sp. z o.o. podwykonawców, nie mogły być uzasadnione wskazane w skardze kasacyjnej, zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

5.6.1. Z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 u.p.t.u.) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury.

Jakkolwiek orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości prezentuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości akcentował, że uchylanie się od opodatkowania, zwalczanie przestępczości podatkowej oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT. Wobec tego realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

5.7. Odnośnie zaś dobrej wiary skarżącego w skardze kasacyjnej podnoszono, że organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, że Pan J. P. wiedział czy też podejrzewał, że w przypadku I. może istnieć podejrzenie popełnienia przestępstwa polegającego na posługiwaniu się podwykonawcami o niejasnym statusie lub nielegalnym zatrudnianiu pracowników. Pomimo tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaaprobował stanowisko organów podatkowych, bez wskazania jakichkolwiek okoliczności potwierdzających przyjęcie swojej tezy. Sąd a priori przyjął, że to Pan J. P. świadomie uczestniczył w procederze prowadzącym do uchylania się od opodatkowania odrzucając fakt, że to Pan J. P. jest ofiarą nierzetelnego kontrahenta.

5.7.1. Tymczasem jak prawidłowo odnotował już Sąd pierwszej instancji skarżący wiedział, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. O powyższym świadczył niezbicie fakt sporządzenia (sygnowanie/podpisywanie) przez skarżącego dokumentacji świadczącej nieprawdę. Sporne faktury na podwykonawstwo I. sp. z o.o. zostały bowiem wystawione wcześniej niż skarżącemu jako wykonawcy gmina udostępniła plac budowy. Pierwszy wpis w Dzienniku Budowy o przystąpieniu do montażu kanalizacji sanitarnej (czyli rozpoczęcie budowy) datowany jest po "wykonaniu" przez I. sp. z o.o. zafakturowanych robót. Ponadto umowa zawarta pomiędzy skarżącym a I. sp. z o.o. na podwykonawstwo, została podpisana szybciej niż skarżący podpisał z umowę inwestorem tj. z gminą L., a przewidziany zakres robót w umowie o podwykonawstwo I. i w umowie o podwykonawstwo T. zbiega się i znacznie przekracza zakres wyznaczony przez gminę L., zaś płatności dla I. sp. z o.o. przewyższyły kwotę przewidzianego dla tej spółki wynagrodzenia o kwotę netto 561.289 zł.

5.7.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że w rozpoznawanej sprawie świadomość skarżącego, co do tego, iż usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach nie wykonała firma I. była oczywista też z innych względów. Doświadczenie życiowe bowiem nie pozwala przyjąć, że jakikolwiek przedsiębiorca, czy to sam czy za pośrednictwem zatrudnianych pracowników – którego działalność przecież z zasady nakierowana jest na zysk – bezinteresownie wykonałby prace zlecone skarżącemu, wstępując na teren budowy bez wiedzy i zgody tego ostatniego. Z drugiej strony skarżący jako przedsiębiorca, mający rozeznanie w swojej branży doskonale musiał zdawać sobie sprawę ilu ludzi potrzebuje do wykonania określonych zadań w danym czasie. Skarżący musiał więc wiedzieć, kto i jakie prace wykonał, choćby w celu właściwych rozliczeń. W konsekwencji doskonale zdawał sobie sprawę, że prac nie wykonał I.

5.8. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.