Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1234/19 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r. nr 1401-IOC.48.35.2019.2.BB w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1234/19, po rozpoznaniu skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, 1/ uchylił zaskarżoną decyzję, oraz 2/ zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji podkreślił, że wykładnia językowa art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm.; dalej jako: ustawa o SENT) nie uzasadnia stanowiska Dyrektora, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełni zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4 tej ustawy. Tego rodzaju wykładnię należy uznać za niedopuszczalną jako rozszerzającą możliwość nakładania przez organ kary pieniężnej. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie wynika bowiem, że uzupełnienia zgłoszenia nie można dokonać w toku kontroli, aby uniknąć ciężaru stosownej kary pieniężnej (5 000 zł). To zaś może oznaczać, że brak było podstaw prawnych do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej (5 000 zł) w związku z brakami formalnymi zgłoszenia, ujawnionymi w trakcie kontroli i skorygowanymi w toku kontroli przez przewoźnika (w całości lub w części). Według WSA należy bowiem przyjąć, iż racjonalny ustawodawca, zgodnie z założeniami leżącymi u podstaw uchwalenia ustawy o SENT, zrezygnował z nakładania sankcji na przewoźników, którzy uzupełnili braki formalne zgłoszenia, nawet jeśli owo uzupełnienie zostało dokonane w trakcie kontroli. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o SENT wynika, że nie każde naruszenie przez przewoźnika obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4, skutkuje sankcjami z art. 22 ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu I instancji, jeżeli przewoźnik uzupełnił zgłoszenie w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT, a organ podatkowy nie wykaże, iż ujawnione uchybienie formalne mogło służyć uniknięciu odpowiedzialności związanej z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego nielegalnego paliwa, to brak było podstaw prawnych do nałożenia na niego kary pieniężnej w wysokości 5 000 zł w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Według WSA rozważenia i oceny wymaga zatem okoliczność, czy istotnie wszystkie stwierdzone w toku kontroli uchybienia formalne zgłoszenia zostały podczas tej kontroli usunięte. W drugiej kolejności należy rozważyć, czy stwierdzone uchybienia formalne zgłoszenia mogły skutkować niweczeniem celów ustawy o SENT.

WSA dodał, że istotne jest także, iż z treści art. 5 ust. 4 ust. 3 ustawy o SENT wynika, iż przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane szczegółowo wymienione w pkt 1 - 8. Sąd uznał, że skoro zgłoszenie zostało uzupełnione w trakcie kontroli co organ II instancji przyznaje (zob. str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), to strona mogła tkwić w przekonaniu iż wypełniła obowiązek z art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT.

W ocenie Sądu I instancji, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: O.p.) w związku z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT.

WSA dodał, że badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości i powszechności opodatkowania. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby, że w zasadzie każde odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z powołanymi przez organ zasadami i to mimo że zostało przewidziane przez ustawodawcę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając orzeczenie w całości i domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, względnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o SENT w zw. z art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2018 r. poz. 1039) oraz art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że uzupełnienie zgłoszenia w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT nie stanowi podstawy prawnej do nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy przewoźnik jest zobowiązany do uzupełnienia zgłoszenia o dane wynikające z art. 5 ust. 4 pkt 1-8 ustawy o SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru, a w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nakłada się na przewoźnika karę pieniężną;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: O.p.) w zw. z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o SENT z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że:

a) brak jest podstaw do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w przypadku, gdy wszystkie braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli, a jednocześnie nie zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy pozwalający na wymierzenie kary pieniężnej z uwagi na brak uzupełnienia zgłoszenia przez przewoźnika przez rozpoczęciem przewozu towarów, co skutkowało uchyleniem zaskarżonych decyzji;

b) organy skarbowe nie rozważyły w sposób należyty interesu publicznego jako przesłanki odstąpienia od kary, w sytuacji gdy Skarżący odmówił wykazania okoliczności dotyczących danych, o które zwrócił się organ uniemożliwiając organom zbadanie przesłanki ważnego interesu strony i jednocześnie utrudniając zbadanie interesu publicznego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe dokonały rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy o SENT pomimo, że do takich naruszeń nie doszło, a w konsekwencji wadliwym uznaniu, że brak było podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego określonego w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły przesłanki w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, a w konsekwencji wadliwym uznaniu przez Sąd, że decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122 O.p. art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

Pismem z 27 kwietnia 2021 r. udział w postępowaniu zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, przestawiając swoje stanowisko w sprawie i wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Rzecznik podkreślił, że sam fakt naruszenia przepisów ustawy o SENT przez przewoźnika nie oznacza automatycznie wystąpienia po stronie Organu bezwzględnego obowiązku nałożenia kary pieniężnej. Wynika to z faktu, iż ustawodawca, mimo że, jak podnosi Organ, ustalił karę w sposób sztywny i nie przewidział możliwości jej miarkowania, wprowadził jednak do ustawy przepisy umożliwiające odstąpienie od jej nałożenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęte nią orzeczenie Sądu I instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z takim stanem rzeczy mamy do czynienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja orzeczenia nie uległaby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. w: ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11, Lex nr 1244658 oraz wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1164/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaistniała w tej sprawie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter głównych zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już do analogicznych w istocie problemów prawnych w zbliżonych stanach faktycznych spraw (por. wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1075/19; wyrok NSA z 6 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 366/19; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceny przedstawione w uzasadnieniach wskazanych powyżej wyroków NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a zatem uznał za zasadne odwołanie się do motywów przywołanych rozstrzygnięć.

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał wykładnię art. 22 ust. 2 ustawy SENT dokonaną przez organy za błędną oraz zakwestionował zakres badania przez organy prowadzące postępowanie przesłanki interesu publicznego, której zaistnienie umożliwiłoby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy SENT (numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi).

W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Środkiem technicznym, służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów, jest zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy SENT rejestr zgłoszeń, prowadzony w systemie teleinformatycznym. W przypadku przewozu towaru objętego pozycją CN 2710 w ilości przekraczającej 500 litrów, rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 5 ust. 1 ustawy SENT). Przewoźnik jest natomiast obowiązany również przed rozpoczęciem przewozu uzupełnić zgłoszenie o dane wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Z powołanych przepisów wynika, że uzupełnienie zgłoszenia o dane określone w art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy SENT, tj. numer nr dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, powinno nastąpić nie później niż przed rozpoczęciem przewozu oraz że uzupełnienia tego winien dokonać przewoźnik. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy SENT uzupełnienie zgłoszenia nie polega na okazaniu przez przewoźnika w chwili kontroli dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, ale na wpisaniu tego numeru do zgłoszenia SENT przed rozpoczęciem przewozu. Dodać trzeba, że "zgłoszenie" oznacza zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń określonej ilości tego samego rodzaju towaru przewożonego od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu (art. 2 pkt 16 ustawy SENT).

W stanie prawnym wiążącym w sprawie, stosownie do z art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w przypadku, gdy przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 tej ustawy, nakładano na niego karę pieniężną w wysokości 5000 zł. Wykładnia powołanego przepisu powinna być dokonywana w powiązaniu z art. 5 ust. 4 ustawy SENT, nakazującym przed rozpoczęciem przewozu uzupełnić zgłoszenie o wymienione w nim dane oraz mówiącym o uzupełnieniu zgłoszenia, a nie wykazaniu w inny sposób numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

Należy zauważyć, że zasadniczo odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, niezależny od stopnia winy podmiotu, który dopuścił się naruszenia. W związku z tym, że ustawa SENT nie przewiduje w tym zakresie odmiennych uregulowań, organ, nakładając karę na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, nie ma podstaw do badania przyczyn, nieuzupełnienia przez przewoźnika zgłoszenia w wymaganym zakresie. W przypadku nałożenia omawianej kary pieniężnej nie bez znaczenia pozostaje zawinienie przewoźnika, czy waga uchybienia. Przepisy ustawy nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika za uchybienia, nawet wówczas, gdy zostały popełnione wskutek błędów lub pomyłek.

W rozpoznawanej sprawie było niewątpliwe, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu nie uzupełnił zgłoszenia o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy SENT, zaś w trakcie kontroli kierowca okazał list przewozowy (dokument MM) [...], a przewoźnik uzupełnił brakujące dane. W tej sytuacji stwierdzić należy, że co do zasady zaistniały podstawy do nałożenia na stronę kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Skarżący nie uzupełnił bowiem zgłoszenia o wymagany numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, a to oznacza, że niezależnie od przyczyn, naruszył przepis art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy SENT, zaś w przypadku zaistnienia takiego stanu naruszenia, ustawodawca przewidział nałożenie kary pieniężnej w wysokości 5000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy SENT).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że trafne są zarzuty podniesione w pkt Ia oraz II 1a petitum skargi kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał, że w przypadku niebudzącego wątpliwości naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy SENT istnieją okoliczności, które pozwalają uznać, że w istocie do naruszenia skutkującego nałożeniem kary pieniężnej nie doszło. Zdaniem WSA wyłączenie odpowiedzialności przewoźnika może mieć miejsce wówczas, gdy przewoźnik w toku kontroli uzupełnił zgłoszenie o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy SENT, a organ nie wykazał, że ujawnione uchybienie formalne mogło służyć uniknięciu odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego nielegalnego paliwa. Taka interpretacja art. 22 ust. 2 ustawy SENT jest pozbawiona podstaw. Wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że skutkiem niewykonania przez przewoźnika obowiązku określonego w art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy SENT jest nałożenie kary pieniężnej w wysokości 5000 zł. W związku z tym nie było potrzeby stosowania innych metod wykładni. Trzeba bowiem zauważyć, że w doktrynie przyjmuje się, że "Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawnym nie można jednak dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (R. Mastalski, Prawo podatkowe, wyd. II, Warszawa 2001, s. 100). Podobne stanowisko zajął B. Brzeziński. Autor ten uważa, że "Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem" (B. Brzeziński, Wykładnia przepisów prawa podatkowego [w:] System prawa finansowego, tom I Teoria i nauka prawa finansowego, pod red. C. Kosikowskiego, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2010, s. 293).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, poddając krytyce kontrolowaną decyzję w aspekcie niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT, który określa warunki odstąpienia od nałożenia kary, w istocie zaprzeczył przedstawionemu wyżej stanowisku. Omawiając instytucję odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, WSA, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18, podniósł, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary i stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Sąd pierwszej instancji podzielił też pogląd, że odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej należy przypisać taki sam charakter jak ma w prawie karnym instytucja darowania kary. Zastosowanie tej ostatnio wymienionej instytucji wymaga uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie – przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu – stwierdzenie niecelowości ukarania sprawcy. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że gdyby przyjąć za Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie z uwagi na usunięcie braków formalnych zgłoszenia w trakcie kontroli oraz niewystąpienie obawy uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa, nie było podstaw prawnych do nałożenia na skarżacego kary pieniężnej, to problem odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w ogóle w sprawie nie powinien wystąpić, gdyż nie zostałby spełniony podstawowy warunek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej – ustalenie, że doszło do naruszenia prawa.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji na skutek błędnej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy SENT zarzucił organom naruszenie powołanego przepisu oraz wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Ustalenia organów obu instancji odnośnie do naruszenia przez stronę art. 5 ust. 4 pkt 8 były prawidłowe i zalecane przez WSA uzupełnienie postępowania w tym zakresie było zbędne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że organy, rozważając kwestię odstąpienia od nałożenia kary, nie zbadały dostatecznie przesłanki "interesu publicznego", o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei art. 26 ust. 3 ustawy SENT stanowi, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej mamy do czynienia z instytucją opartą na uznaniu administracyjnym. W art. 22 ust. 3 ustawy SENT ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważny interes przewoźnika" oraz "interes publiczny", jako materialnoprawnymi przesłankami będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności.

W rozpoznawanej sprawie skarżący wniósł o odstąpienie od nałożenia kary, powołując się na interes publiczny. Organy obu instancji, odnosząc się do kwestii zaistnienia przesłanki interesu publicznego, powoływały się na poglądy sądów administracyjnych formułowane na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a o.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było to działanie nieprawidłowe. Należy zauważyć, że ustawa SENT reguluje kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w sposób pełny, zaś art. 26 ust. 5 ustawy SENT zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie SENT. W związku z tym odpowiednie stosowanie art. 67a o.p. może mieć miejsce na przykład wówczas, gdy ukarany złoży wniosek o umorzenie należności z tytułu kary lub rozłożenie jej na raty. Nie ma jednak podstaw do stosowania art. 67a o.p. i wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych na kanwie powołanego przepisu poglądów, zwłaszcza odnoszących się do rozumienia pojęcia "interes publiczny". Podkreślić trzeba, że z uwagi na charakter i cel ustanowienia podatków i kar pieniężnych interpretacja analizowanego pojęcia, którym posłużył się ustawodawca w Ordynacji podatkowej i ustawie SENT, nie powinna być taka sama. Cechami podatków, tak jak innych danin publicznych, są przede wszystkim: przymusowość, bezzwrotność, oparcie obowiązku ich ponoszenia o przepisy ustawowe. Istnieje ścisły związek między ustanowieniem podatków a dążeniem do uzyskiwania wpływów budżetowych, które są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania organów władzy. Podstawową funkcją realizowaną przez podatki jest więc funkcja fiskalna, gdyż ich celem jest dostarczanie państwu środków niezbędnych do realizacji zadań publicznych. Z kolei istotą sankcji pieniężnej jest pogorszenie sytuacji prawnej adresata przez nałożenie obowiązku zapłaty określonej kwoty. Sankcje pieniężne są wymierzane jako dolegliwość za działania bez wymaganego prawem zezwolenia organu administracji publicznej, za naruszenie zakazu lub nakazu określonego przepisami prawa, a także za spowodowanie stanu bezprawia administracyjnego trwającego w określonym przedziale czasu. Sankcje pieniężne (kary pieniężne) pełnią funkcje: prewencyjną, restytucyjną, kompensacyjną, a także represyjną.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 marca 2010 r., sygn. akt P 9/08 (OTK-A, 2010, Nr 3, poz. 26) stwierdził, że administracyjne kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa. Kary te, stosowane automatycznie z mocy ustawy, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywuje adresatów do wykonywania ustawowych obowiązków.

Jak podkreśla się w nauce prawa z aksjologicznego punktu widzenia trudno zaakceptować tezę, "(...) że prawodawca w demokratycznym państwie prawnym wprowadza sankcjonowane normami prawa publicznego nakazy i zakazy po to, by czerpać dochody z ich naruszenia. Oznaczałoby to, że ustawodawca przyjmuje założenie, iż państwo może być utrzymywane z niegodziwości obywateli, a nie powszechnych obciążeń finansowych, wynikających z legalnych czynności prawnych i faktycznych jednostek". Autor ten zauważa, że w ostatecznym rozrachunku wszelkie grzywny i kary pieniężne stanowią dochód władzy, lecz pod uwagę musi być brany przede wszystkim cel ustanowienia danej normy prawnej, a nie tylko późniejsze wydatkowanie zebranych środków na cele publiczne (por. A. Krzywoń, Podatki i inne daniny publiczne – podstawowe pojęcia konstytucyjne, ZNSA 2011, z. 2, s. 47 – 58). Wobec powyższego za chybione należy uznać dokonanie oceny wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" wyłącznie w kontekście konieczności zapewnienia stałych dochodów państwa w celu realizacji zadań ogólnospołecznych, zasady terminowego płacenia podatków w pełnej wysokości oraz wyjątku od tej zasady polegającego na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Jak już wspomniano, celem ustanowienia administracyjnych kar pieniężnych nie jest zapewnienie państwu stałych dochodów, lecz motywowanie adresatów norm prawnych do zachowań zgodnych z prawem. Innymi słowy ustawodawca, ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów, nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego z prawem zachowania adresatów norm prawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z argumentacją podniesioną w skardze kasacyjnej, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania podmiotu niezgodnym z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Takie stanowisko jest nietrafne, bowiem ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Zdaniem NSA nie ma wątpliwości, że w interesie publicznym leży także nienakładanie kar za naruszenia formalne, gdyby miało to prowadzić do skutków niemożliwych do zaakceptowania, ze względu na zasadę praworządności. Argumentacja przedstawiona przez DIAS zdaje się takiemu stanowisku przeczyć - co należy uznać za niedopuszczalne ograniczenie stosowania regulacji ustawowych. W sytuacji podzielenia stanowiska organu należałoby bowiem uznać, że w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego wymienionej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT mamy do czynienia z przepisem niedziałającym w praktyce (tzw. martwe prawo) - co byłoby sprzeczne z ratio legis zamieszczenia takiego przepisu w ustawie SENT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 1696/18 oraz z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 1385/19).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że organy błędnie uznały, że to jedynie strona powinna wykazać okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary i na niej spoczywa w tym zakresie ciężar dowodu. Taki pogląd został ukształtowany w orzecznictwie na tle stosowania art. 67a o.p. Podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi na podstawie art. 67a o.p. jest wszczynane na wniosek podatnika. Odmiennie kwestia ta została uregulowana w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Powołany przepis zobowiązuje organ do zbadania w każdym postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej z urzędu lub na wniosek, czy zachodzą przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Analizując w tym zakresie stanowisko organu, należy zgodzić się z oceną WSA co do braku odniesienia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz okoliczności wskazywanych przez stronę do przesłanki interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej.

W tym stanie sprawy Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że stwierdzenie przez organy braku podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej było przedwczesne i nastąpiło z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., a tym samym zachodzi potrzeba ponownego rozpatrzenia sprawy w aspekcie wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" jako podstawy zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Należy także zgodzić się z WSA, że badanie zaistnienia omawianej przesłanki nie może być ograniczone do sytuacji ekonomicznej strony, lecz obejmować ocenę konkretnej sytuacji w świetle zasad i wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący organ niesłusznie zarzucił, że z uzasadnienia wyroku nie można wywieść, jak WSA sam interpretuje pojęcie interesu publicznego, zalecając jednocześnie organowi uwzględnienie dokonanej przez siebie interpretacji. W sytuacji braków w prowadzonym postępowaniu (w podstawie prawnej wyroku powołano m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) nie jest rolą Sądu zastępowanie organów administracji publicznej przez uzupełnianie tych braków lub też dokonywanie ustaleń rzutujących na końcowy sposób załatwienia sprawy. Jak wynika bowiem z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują wyłącznie środki określone w ustawie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu i na podstawie art. 184 in fine oddalił skargę kasacyjną.