Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 917/19 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.433.2019.2.PRP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2020 r., I SA/Wr 917/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną na wniosek P. K., powoływanego dalej jako "skarżący" (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u", poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziałów w nieruchomościach nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT.

W oparciu o tak sformułowany zarzut, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a., wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału zarządziła przeprowadzenie w tej sprawie posiedzenia niejawnego.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Istotą problemu jest kwestia czy w opisanym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, będzie on działał on jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony.

Przed przejściem do rozpatrywania zarzutu skargi kasacyjnej należy wymienić istotne w sprawie elementy opisu zdarzenia przyszłego: skarżący jest współwłaścicielem kilku nieruchomości. Drugim współwłaścicielem jest nierezydent (siostra skarżącego). Status nieruchomości w chwili nabycia był rolny, jednakże na niektórych ustanowiony był plan zagospodarowania z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną lub siedliskową. Siostra skarżącego planuje sprzedać nieruchomości stanowiące współwłasność. Ten zaś, nie chcąc blokować tej sprzedaży, wyraża na nią zgodę. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, rola skarżącego w tej transakcji będzie bierna i ograniczać się będzie tylko do umożliwienia siostrze sprzedaży nieruchomości. Skarżący nie chce i nie będzie czynił żadnych czynności związanych ze sprzedażą, oprócz tych, które są niezbędne do dokonania transakcji sprzedaży, tj. stawienie się u notariusza celem podpisania aktu notarialnego. Nie będzie podejmował żadnych działań podobnych do tych, które są realizowane przez podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami, w szczególności nie będzie reklamował się na żadnych portalach ani w biurach nieruchomości, nie będzie dokonywał żadnych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia działki (uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, podział na mniejsze działki itp.). Skarżący podał również, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś obecnie jego dominującą działalnością jest doradztwo gospodarcze. W uzupełnieniu wniosku skarżący wyjaśnił, że w latach 1999-2000 w ramach prowadzonej działalności budowlanej sprzedawał wybudowane domy. Ponadto sprzedał osobiste mieszkanie w 2017 r. i osobisty dom w 2014 r., a także działkę budowlaną w 2016 r. Ponadto wskazał, że obecnie przeznaczone do sprzedaży działki były w 2016 r. przedmiotem dzierżawy.

Okoliczności te są istotne po pierwsze dlatego, że zarówno organ przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę, opierają się na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącego i nie prowadzą postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Po drugie, ocena czy dany podmiot działa w charakterze podatnika podatków i usług musi mieć miejsce w odniesieniu do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07).

W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziałów w nieruchomościach nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu wskazano, że analiza opisu sprawy przedstawionego przez stronę w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu nie pozwala stwierdzić, że przedmiotowy majątek stanowi majątek osobisty, prywatny Wnioskodawcy (str. 5 skargi kasacyjnej) oraz że należy wziąć pod uwagę nie tylko sam fakt oddania gruntów w dzierżawę, ale również czas jej trwania (zorganizowanie i ciągłość).

W podstawach kasacyjnych organ powołał naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię (i w konsekwencji niewłaściwą ocenę). Należy wskazać, że organ w istocie zarzuca sądowi pierwszej instancji dokonanie błędu subsumpcji polegającego na uznaniu, że dany stan faktyczny podlega hipotezie określonej normy prawnej (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2019 r., II OSK 1144/18). Niemniej z samej treści zarzutu, jak i uzasadnienia, jednoznacznie wynika, że chodzi nie o błędną wykładnię przedmiotowego przepisu, a o błędne jego zastosowanie. Organ nie kwestionuje rozumienia przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a nieprawidłowe, jego zdaniem, przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że sprzedaż przez skarżącego swoich udziałów w nieruchomościach w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W niniejszej sprawie na prawidłową postać naruszenia prawa materialnego tj. na błędne zastosowanie przepisu wskazuje zarówno sama treść zarzutu jak i uzasadnienie. Tym samym rozpoznanie przedmiotowego zarzutu mieści się w granicach rozpoznania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W pierwszej kolejności należy poczynić ogólną uwagę, że z zarzutu jak i jego uzasadnienia wynika, że dla organu kluczowa, pod kątem opodatkowania sprzedaży udziałów w nieruchomościach podatkiem od towarów i usług, jest okoliczność zawarcia umowy ich dzierżawy. Organ próbuje wywieść, że skoro przychody z umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w związku z tym zawarcie umowy dzierżawy wypełnia definicję działalności gospodarczej, co oznacza z kolei, że nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej, a przez to dokonana transakcja sprzedaży udziałów w nieruchomościach podlega opodatkowaniu podatkowi od towarów i usług (str. 7 skargi kasacyjnej).

Co do zasady, rację ma organ twierdząc, że osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach majątku prywatnego, wykluczone są z grona podatników podatku od towarów i usług. Pojęcie majątku prywatnego nie zostało zdefiniowane przepisami prawa, natomiast na podstawie orzecznictwa można ustalić jakie aktywności mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywana prawa własności. Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C -181/10 "Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący 'działalność gospodarczą' w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". W opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretacje nie mamy jednak do czynienia z aktywnymi działaniami w zakresie obrotu nieruchomościami.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Trybunał wskazał, że "żaden przepis Dyrektywy (tj. szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), która to została zastąpiona obecnie obowiązującą Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dopisek) nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego". Organ w skardze kasacyjnej traktuje uwagi zawarte w przedmiotowym orzeczeniu dość wybiórczo opierając się jedynie na uwadze, że podatnik musi wykazywać zamiar wykorzystania części nieruchomości w ramach majątku prywatnego w całym okresie jej posiadania (str. 5 skargi kasacyjnej). Jednak powołany wyrok dotyczył zupełnie odmiennej sytuacji, a mianowicie gdy część danej rzeczy została wyodrębniona z majątku firmy jako majątek osobisty.

Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko organu, że samo zawarcie umowy dzierżawy wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej w związku z czym nieruchomość była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej skarżącego.

Oczywiście nie można zanegować twierdzenia organu, że odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co jest jednak istotne umowa dzierżawy musi być zawarta przez podatnika tego podatku. Podatnikami zaś podatku są w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. m.in. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Osoba fizyczna nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartej umowy dzierżawy, gdy zawarcie tej umowy nie jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Również na gruncie podatku dochodowego do osób fizycznych przychód z umowy dzierżawy może być albo przychodem z działalności gospodarczej albo spoza działalności gospodarczej, gdy dany składnik majątku nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia wydania skarżonej interpretacji - Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z zastrzeżeniem że wskazana ustawa zawiera własną definicję działalności gospodarczej).

Nie wpiera stanowiska organu powołany przez niego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 601/14. Wyrok ten dotyczył sytuacji, w której działki zostały zakupione w celu prowadzenia na nich upraw rolnych oraz były wykorzystywane rolniczo przez spółdzielnię rolniczą. W wyroku tym zwrócono uwagę na odpłatność, powtarzalność oraz długi okres trwania dzierżawy. Była to jednak odmienna sytuacja niż w niniejszej sprawie, gdyż w stanie faktycznym wymienionej sprawy na gruntach prowadzona była działalność rolnicza, zaś działalność rolników bez wątpienia jest działalnością gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak wskazano powyżej, w sprawach dotyczących zastosowania lub nie zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zawsze podlegają badaniu i mają znaczenie okoliczności konkretnej sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).

Art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że dla statusu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – jako podatnika, nie ma znaczenia cel lub rezultat takiej działalności. W ścisłym związku z przedmiotowym przepisem pozostaje jednak art. 15 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w którym wskazano, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Poprzez wykorzystanie składnika majątku w sposób ciągły rozumieć należy takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 15.). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt. I FSK 1805/11, na które to orzeczenie powołał się również organ w skardze kasacyjnej, "nie budzi więc wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że skarżący, wykorzystując grunt w sposób ciągły dla celów zarobkowych, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wbrew bowiem temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie". Wykorzystanie składnika majątku dla celów zarobkowych oznacza, że celem danego działania powinno być osiągnięcie zarobku, nawet gdy tego celu nie uda się zrealizować. W niniejszej sprawie powiązanie daty planowanej umowy sprzedaży z umową dzierżawy nie przemawia za uznaniem, że cel zawarcia umowy dzierżawy był zarobkowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w sposób szablonowy przenosić rozważań dotyczących sprzedaży gruntów, które były dzierżawione, a uprzednio wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, do sytuacji, w której nie mamy do czynienia z osobą prowadzącą działalność rolniczą. Wymóg uwzględnienia okoliczności konkretnego przypadku stawia również przed sądem rozpatrującym sprawę orzecznictwo sądowe w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07.

Reasumując, za zgodne z prawem należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że błędnie organ interpretacyjny przyjął, iż sprzedaż nieruchomości tylko z powodu jej przejściowej dzierżawy, która nie miała charakteru zorganizowanego i profesjonalnego jak w przypadku działalności gospodarczej, powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna została oddalona w oparciu o art. 184 P.p.s.a.

Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Hieronim Sęk