Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Na gruncie ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2007r nr 155, poz. 1095) odróżnić jednak należy kontrolę podatkową od postępowania podatkowego , na co słusznie zwróciły uwagę organy celne . Analiza unormowań rozdziału 5. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej pozwala bowiem na stwierdzenie ,że dotyczą one kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia , więc tych czynności organów kontroli , które przeprowadzane są u przedsiębiorcy , w jego siedzibie , mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa . Tak rozumiana kontrola to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa , polegające na bezpośrednim poznaniu działalności przedsiębiorcy , związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów , akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. W odniesieniu do kontroli podatkowej takie jej rozumienie znajduje nadto potwierdzenie w wykładni językowej art. 281§1 Ord.pod. , który mówi o przeprowadzaniu kontroli podatkowej " u podatnika" oraz w art. 285 a § 1 Ord. pod., który wprost stwierdza ,że "czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego , w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia(…)".

2. Przyjęcie stanowiska skarżącej spółki , iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają pierwszeństwo (art. 77 ust. 2), a kontrola w jej rozumieniu obejmuje także postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej , prowadziłoby nadto do uniemożliwienia organom podatkowym wykonywania ich funkcji w zakresie dotyczącym rozstrzygania decyzją spraw podatkowych. Kierując się ograniczeniami czasowymi wprowadzonymi tą ustawą należałoby bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że postępowanie podatkowe nie może trwać dłużej niż limity określone w art. 83 ust.1 u.s.d.g. , a więc od 12 do 48 dni w zależności od wielkości przedsiębiorcy a przepisy ordynacji podatkowej , regulujące m.in. termin trwania postępowania podatkowego ( art. 139 Ord.pod.), w tym postępowanie dowodowe i odwoławcze, w praktyce nie znajdowałyby zastosowania. W istocie rzeczy niemożliwe byłoby więc przeprowadzenie zgodnego z ordynacją podatkową postępowania podatkowego , kończącego się decyzją podatkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 listopada 2009r. sprawy ze skargi Spółki A. . na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"nr "[...]" w przedmiocie wszczęcia kontroli podatkowej oddala skargę.

Zgodnie z art. 282 a Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił Spółkę A (dalej cyt. jako spółka) o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (zawiadomienie zostało odebrane przez spółkę w dniu 19 czerwca 2009r.).

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w dniu 29 czerwca 2009r. wszczęto kontrolę podatkową w spółce w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w 2005 roku.

W dniu "[...]" spółka, na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej ( t.j. D.U. nr 155 z 2007r., poz. 1095 ,dalej cyt. jako u.s.d.g.) , złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez ten organ kontroli podatkowej. Zdaniem spółki doszło do naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. z uwagi na przekroczenie określonego ustawowo limitu czasu trwania kontroli tj. 12 dni roboczych w roku kalendarzowym. W jej ocenie do czasu trwania kontroli wliczyć należało również okres prowadzenia w roku 2009 postępowania podatkowego, wszczętego w dniu 12 marca 2008r. z uwagi na fakt, że użyte w art. 83 ust 1 u.s.d.g. określenie "wszystkich kontroli organu" należy rozumieć jako łączny czas podejmowanych w stosunku do przedsiębiorcy: kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, czynności sprawdzających , a nie tylko kontrolę podatkową podatnika.

Dodatkowo podniesiono, że w sytuacji ,gdy nie zostało zakończone prowadzone już kilkanaście miesięcy postępowanie podatkowe, Naczelnik, wszczynając kontrolę podatkową obejmującą inny okres ,naruszył art. 82 ust. 1 u.s.d.g. w skutek równoczesnego prowadzenia dwóch kontroli.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr "[...]" nie uwzględnił wniesionego sprzeciwu i orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

Ustosunkowując się do wniesionych zarzutów wskazał, że spółka błędnie interpretuje pojęcie "wszystkich kontroli podatnika (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające)". W art. 83 ust. 1 u.s.d.g. mowa jest o czasie trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy, a nie tylko podatnika. Rozdział V u.s.d.g. "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy" reguluje zasady prowadzenia kontroli wszelkich rodzajów działalności gospodarczej zarejestrowanego przedsiębiorcy, a więc nie tylko podatkowych, ale także innych rodzajów kontroli przez upoważnione do tego organy państwowe i samorządowe. Naczelnik Urzędu Celnego należy do upoważnionych organów, będąc organem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz podatku akcyzowego. Czas trwania kontroli określony w art. 83 ust 1 u.s.d.g. dotyczy wyłącznie czynności kontroli. Pojęcie kontroli należy (pomimo braku w ustawie definicji legalnej) interpretować w sposób ścisły, zgodnie z jego literalnym brzmieniem nie obejmującym więc kontroli podatkowej, czynności sprawdzających i postępowania podatkowego.

Powyższą interpretację, zdaniem organu, potwierdza także brzmienie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r. nr 8, poz. 60, ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.), gdzie każde z tych postępowań zostało odrębnie uregulowane, ma inne cele, terminy i sposób załatwienia. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków określonych przez prawo podatkowe (art. 281 § 2 Ord. pod., Dział VI Ord. pod.), zaś celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy wobec strony w drodze decyzji. W ramach obydwu postępowań prowadzone są postępowania dowodowe. Wśród katalogu dowodów przeprowadzanych w ramach postępowania podatkowego ustawodawca wymienił m.in. dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej (art. 181 Ord. pod.) Tym samym przeprowadzenie kontroli podatkowej nie oznacza jeszcze, iż wobec podmiotu kontrolowanego zostanie wszczęte postępowanie podatkowe. Także do wszczęcia postępowania podatkowego nie jest konieczne wcześniejsze przeprowadzenie kontroli podatkowej. Zatem nie można rozszerzająco interpretować użytego w u.s.d.g. pojęcia kontroli u przedsiębiorcy na inne tryby postępowania prowadzonego w stosunku do niego.

Dodatkowo wskazano, że kontrola podatkowa wszczęta w dniu 29 czerwca 2009r. dotyczy 2005r., natomiast prowadzone postępowanie podatkowe dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, maj i grudzień 2006r. Obydwa postępowania prowadzone są przez ten sam organ podatkowy, lecz w odmiennym, niezależnym od siebie trybie. Podlegają różnym normom prawnym regulującym czas prowadzenia postępowania. Czas trwania postępowania podatkowego określa art. 139 Ord. pod., zaś czas trwania kontroli u przedsiębiorcy art. 83 ust 1 u.s.d.g..

Na skutek wniesienia zażalenia przez spółkę Dyrektor Izby Celej postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż istnieje różnica pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym, zarówno w zakresie podstawy prawnej jak i trybu realizacji i tym samym nie można łączyć wszczęcia kontroli podatkowej z toczącym się postępowaniem podatkowym. Wskazał dodatkowo, że przepisy rozdziału V u.s.d.g. w sposób jednoznaczny wskazują, iż określony w nich tryb postępowania, m.in. limity czasu kontroli znajduje odniesienie jedynie do kontroli przeprowadzanych w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej. Kontrola w rozumieniu przepisów u.s.d.g. rozpoczyna się doręczeniem upoważnienia, a kończy w dniu doręczenia protokołu kontroli. Ewentualne wszczęcie w wyniku przeprowadzonej kontroli postępowania podatkowego nie znajduje odniesienia do przepisów Rozdziału V u.s.d.g..

Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celej zaskarżyła Spółka A, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że ustawodawca w u.s.d.g. w żaden sposób nie wskazał, że przepisy tej ustawy dotyczą tylko i wyłącznie kontroli podatkowej, jak uważa Naczelnik Urzędu Celnego, bez przywoływania podstawy prawnej na poparcie swojego stanowiska. W jej ocenie niezrozumiałym jest dlaczego organ wybiórczo decyduje, że w przypadku urzędu celnego przepisy u.s.d.g. dotyczą wyłącznie kontroli podatkowej, zapominając o czynnościach postępowania podatkowego i czynnościach sprawdzających. Czynności, o których mowa w dziale VI Ord. pod. stanowią tylko pewną fazę postępowania kontrolnego (wyrok WSA I SA/Bk 498/07).

W jej ocenie w zakresie dotyczącym kontroli przedsiębiorcy zgodnie z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. pierwszeństwo mają przepisy u.s.d.g., a następnie "ustawy szczególne", dopiero kwestie nierozstrzygnięte w u.s.d.g. umożliwiają organom skorzystanie z "ustaw szczególnych".

Zgodnie z art. 82 ust. 1 u.s.d.g. nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Z regulacji tej wynika, że każda kontrola przedsiębiorcy jest odrębną kontrolą, niezależnie czy jest prowadzona przez różne organa podatkowe, czy przez jeden organ. Jasnym jest więc, że może trwać tylko jedna kontrola działalności przedsiębiorcy.

W kwestii czasu trwania kontroli przedsiębiorcy istnieje brak spójności pomiędzy u.s.d.g. a Ord. pod., w takim przypadku w jej ocenie należy stosować przepisy bardziej korzystne i liberalne dla podatnika.

Organ podatkowy czyta coś co nie zostało zapisane przez ustawodawcę, gdyż doszukał się po słowie "kontroli" jeszcze słowa "podatkowej". Tymczasem w u.s.d.g. ustawodawca nie wskazuje, że dotyczy to kontroli podatkowej. Bezsprzecznie jest to zbieżność zastosowania określeń w różnych ustawach, w przypadku "kontroli podatkowej" jest to precyzyjne określenie zachowania się organu i przedsiębiorcy, a w przypadku u.s.d.g. określenie "kontrola działalności przedsiębiorcy" jest pojęciem szerszym określającym wszystkie możliwe tryby skontrolowania przedsiębiorcy, w tym również poprzez kontrolę podatkową.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia opisowo przedstawia stanowisko organu bez przywoływania jakiegokolwiek przepisu prawa potwierdzającego słuszność stanowiska prezentowanego przez organ, czym bezwzględnie naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W Ordynacji podatkowej ustawodawca określił organy podatkowe a nie organy kontroli, zatem art. 77 ust. 3 u.s.d.g. nie znajduje zastosowania. Tym samym bez względu na tryb kontroli przedsiębiorcy jaki zastosuje organ podatkowy, organ ten winien zastosować się bezwzględnie do u.s.d.g, gdyż ustawodawca żadną normą prawą nie dał organom podatkowym delegacji dla innego zachowania.

Organy podatkowe zastosowały interpretację łącząc dwie ustawy, Ord. pod. i u.s.d.g., pominęły jednak fakt, iż ustawodawca w art. 77 ust 1 u.s.d.g. wskazał, że ta ustawa dotyczy kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W przypadku Ordynacji pod. określono precyzyjnie sposoby kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy tj. poprzez kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe i czynności sprawdzające. Tymczasem u.s.d.g. m.in. ma zdyscyplinować działania organów podatkowych, ograniczyć ilość kontroli przedsiębiorcy. Przyjmując stanowisko organów u.s.d.g. dyscyplinowałaby tylko część organu podatkowego, w części oddelegowanej do kontroli podatkowej. Brak spójności ustaw nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej skorygował i rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 124 § 1i 2 kpa w zw. z art. 126 i art. 107 § 3 kpa. ( vide załącznik do protokołu rozprawy , k. 34 ).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo wskazał, że nie zasługuje na uznanie zarzut naruszenia art. 240 § 4 Ord. pod., przez brak zamieszczenia w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienia prawnego. Wprawdzie wskazany przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 84c ust 16 u.s.d.g. do postępowań dot. rozpatrzenia sprzeciwu w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, jednakże właściwy w niniejszym postępowaniu przepis art. 124 § 2 k.p.a. posiada również wymóg zawarcia w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego. W treści zaskarżonego postanowienia zawarto jednak uzasadnienie faktyczne i prawne, zatem treść postanowienia w pełni odpowiada wymogom wynikającym z Kodeksu postępowania administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( D.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 lipca 2002r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dalej jako p.p.s.a.) , sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem , stosując środki przewidziane w ustawie. Sądowa kontrola zaskarżonego aktu organu administracji publicznej obejmuje zarówno prawidłowość zachowania przepisów postępowania , jak i zgodność z przepisami prawa materialnego.

Nadto , stosownie do art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy , nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa skargi.

W rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne i zostały prawidłowo ustalone i przyjęte w zaskarżonym postanowieniu. Istotę sporu stanowi natomiast ocena czy doszło do naruszenia normy zawartej w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej spółki doszło bowiem do przekroczenia limitu czasowego 12 dni czasu trwania wszystkich kontroli w jednym roku kalendarzowym ( tj. 2009 ) albowiem nie było jeszcze zakończone wszczęte wcześniej i trwające nadal postępowanie podatkowe , które według niej jest także kontrolą działalności gospodarczej przedsiębiorcy o jakiej mówią przepisy Rozdziału 5. u.s.d.g. Natomiast organy celne , orzekające w sprawie przyjęły stanowisko ,że postępowanie podatkowe nie może być uznawane za kontrolę w rozumieniu tych przepisów, gdyż regulowane jest odrębnie przepisami Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu stanowisko skarżącej nie jest trafne a jej zarzuty podniesione w skardze są bezzasadne.

Na wstępie niniejszych rozważań zauważyć należy ogólnie ,że działalność przedsiębiorców podlega różnego rodzaju kontrolom , wykonywanym przez różne organy w granicach ich uprawnień wynikających z różnych aktów prawnych. Może więc być to kontrola w zakresie przestrzegania przepisów prawa pracy ( w tym szczególne bezpieczeństwa i higieny pracy), zgodności działalności z posiadaną koncesją lub zezwoleniem, przestrzegania norm jakościowych , budowlanych a także inne. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej reguluje zatem szereg zagadnień związanych z kontrolami przedsiębiorców w zakresie obejmującym całą ich działalność. Jedną ze sfer podlegających kontroli jest oczywiście także zgodność działania z przepisami prawa podatkowego i w tym zakresie ustaw obejmuje także kontrole podatkowe. Zauważyć przy tym należy ,że w rozpatrywanej sprawie skarżąca kwestionuje dopuszczalność przeprowadzania właśnie kontroli podatkowej, wszczętej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej ( Dział VI, art.281-292 ).

Na gruncie cytowanej ustawy odróżnić jednak należy kontrolę podatkową od postępowania podatkowego , na co słusznie zwróciły uwagę organy celne . Analiza unormowań rozdziału 5. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej pozwala bowiem na stwierdzenie ,że dotyczą one kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia , więc tych czynności organów kontroli , które przeprowadzane są u przedsiębiorcy , w jego siedzibie , mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa . Jednym z celów uregulowań w tej ustawie było bowiem zagwarantowanie ,że przedsiębiorstwo ( firma) nie będzie paraliżowane przez wielokrotne , równoczesne i długotrwałe kontrole różnych organów. Tak rozumiana kontrola to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa , polegające na bezpośrednim poznaniu działalności przedsiębiorcy , związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów , akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. W odniesieniu do kontroli podatkowej takie jej rozumienie znajduje nadto potwierdzenie w wykładni językowej art. 281§1 Ord.pod. , który mówi o przeprowadzaniu kontroli podatkowej " u podatnika" oraz w art. 285 a § 1 Ord. pod., który wprost stwierdza ,że "czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego , w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia(...)".

Rozróżnienie kontroli podatkowej od postępowania podatkowego , wbrew odmiennemu poglądowi skargi ma uzasadnienie merytoryczne i wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to już art. 1 , określający zakres przedmiotowy tej ustawy. Stanowi on ,że "Ustawa normuje : 1/ zobowiązania podatkowe , 2/ informacje podatkowe, 3/ postępowanie podatkowe , kontrolę podatkową i czynności sprawdzające , 4/ tajemnicę skarbową". Wymienione w cyt. art.1 pkt 3 Ord. pod. instytucje zostały także odrębnie uregulowane w poszczególnych działach ustawy ( Dział IV – Postępowanie podatkowe , Dział V – Czynności sprawdzające , Dział VI – Kontrola podatkowa) , mają własne cele , terminy , szczegółowe zasady przeprowadzania , określone ustawą . Celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego , a zaliczyć do niego należy te czynności organów i stron ( uczestników) postępowania , które zmierzają do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego dobrowolnego wykonania. Jest to zatem szczególny rodzaj postępowania administracyjnego. W ścisłym , formalnym znaczeniu, postępowanie podatkowe rozpoczyna się od wszczęcia postępowania a kończy decyzją podatkową . W szerokim rozumieniu ,postępowanie podatkowe obejmuje także przypadki , gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa , bez dokonywania wymiaru podatkowego , co wiąże się z techniką obliczania podatku przez podatnika . W tym drugim przypadku rozumienia postępowania podatkowego szczególnego znaczenia nabiera kontrola podatkowa ( vide : B. Adamiak i in. "Ordynacja Podatkowa. Komentarz". , Wrocław 2006, s.14-16; 997-998; B.Brzeziński i in."Ordynacja podatkowa .Komentarz", Toruń 2007, s. 8-10; S.Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa.Komentarz", Warszawa 2007, s.14-15 i 814 - 815).

Natomiast zgodnie z art. 281 Ord. pod. "celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie , czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego". Celem kontroli podatkowej jest więc zapewnienie organom podatkowym realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym , do czego konieczne jest ustalenie wszystkich okoliczności kształtujących podatkowo- prawny stan faktyczny . Kontrola ma , jak już wyżej podniesiono , zabezpieczyć dokumenty , zbadać księgi podatkowe, ustalić stan faktyczny w momencie rozpoczynania kontroli , uzyskać niezbędne na tym etapie wyjaśnienia .Przebieg kontroli dokumentuje się w protokole , który nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli a jego najistotniejszą część stanowią dokonane ustalenia faktyczne i dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów ( art. 290 § 2 i 3 Ord.pod. ). Kontrolowany , nie zgadzając się z ustaleniami protokołu ,ma prawo przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia ( art. 291 Ord. pod.).Na mocy art. 292 Ord.pod. do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio niektóre , wyraźnie wskazane przepisy Działu IV , a więc przepisy regulujące postępowanie podatkowe.

Z powyższego wynika , że kontrola podatkowa służyć ma prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego , dostarczając materiałów służących do wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Rozstrzygnięcie to zapada jednak nie według unormowań dotyczących kontroli podatkowej lecz według przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej , regulujących postępowanie podatkowe. W postępowaniu podatkowym obowiązują zaś odrębne unormowania co do zasad jego prowadzenia , w tym co do terminów , środków dowodowych, środków odwoławczych , formy zakończenia postępowania ( decyzja ). Postępowanie podatkowe prowadzone jest przy tym co do zasady w siedzibie organu .

Zauważyć nadto należy ,że przepisy Ordynacji podatkowej nie normują całościowo kwestii postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Zagadnienia te są bowiem przedmiotem uregulowań także w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( t.j. D.U. nr 8 z 2004r. ,poz. 65 z późn. zm., dlaej jako u.k.s.). Jakkolwiek kontrola będąca przedmiotem orzeczeń badanych w niniejszej sprawie przeprowadzana była na podstawie Ordynacji podatkowej , to nie od rzeczy będzie wskazanie ,że również we wspomnianej ustawie o kontroli skarbowej przeprowadzone jest rozróżnienie pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem kontrolnym jako odpowiednikiem postępowania podatkowego ( art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s.). Powoływany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ( sygn. akt I SA/Bk 498/07) , niezależnie od faktu ,że dotyczył całkowicie odmiennego stanu faktycznego , w żadnej mierze nie potwierdza tezy skargi ,iż postępowanie podatkowe ( a w ustawie o kontroli skarbowej – postępowanie kontrolne ) jest tym samym co kontrola podatkowa .

Potwierdzeniem stanowiska sądu co do rozróżnienia postępowania podatkowego od kontroli podatkowej oraz przedstawionej wyżej ( zawartej także w zaskarżonym postanowieniu) tezy ,że kontrola ma poprzedzać postępowanie podatkowe , którego celem jest załatwienie sprawy podatnika decyzją, są niektóre szczegółowe uregulowania zarówno Ordynacji podatkowej , jak i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przykładowo , art. 181 , art. 284a § 3 i art. 284b § 3 Ord.pod. określają reguły wykorzystania dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przy rozstrzyganiu sprawy decyzją w postępowaniu podatkowym. Natomiast w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zbieżne z nimi co do istoty unormowanie ,że "dowody przeprowadzone w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy , jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli , nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym , karnym lub karnoskarbowym(...)".

W związku z zacytowanym wyżej art. 77 ust. 6 u.s.d.g. stwierdzić natomiast należy ,ze nie każde naruszenie przepisów o kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy skutkować będzie zastosowaniem przewidzianego w nim rygoru. Przepis mówi bowiem o "istotnym wpływie na wynik kontroli". Takiego wymogu wprost nie formułują zaś zacytowane przepisy Ordynacji podatkowej , które w tym sensie są dla kontrolowanego podatnika korzystniejsze. Wpływ naruszenia przepisów o kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy był już przedmiotem badania w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzecznictwo to wskazuje ,że nawet przekroczenie czasu kontroli i niezachowanie szeregu wymogów formalnych nie dyskwalifikuje wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy ( wyrok WSA w Krakowie z 19 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Kr 578/08 ). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym wyroku z dnia 29 sierpnia 2006r., sygn. akt I FSK 1045/05 , który to pogląd w pełni podziela sąd rozpoznający niniejszą sprawę , stwierdzając ,że naruszenie przez organ kontroli przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi naruszenie zasady praworządności i art. 7 Konstytucji RP lecz nie dyskwalifikuje bezwzględnie wyników kontroli ,a limity czasowe wynikające z art. 83 u.s.d.g. należy traktować jako dyscyplinujące organ w załatwieniu sprawy.

Przyjęcie stanowiska skarżącej spółki , iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają pierwszeństwo (art. 77 ust. 2), a kontrola w jej rozumieniu obejmuje także postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej , prowadziłoby nadto do uniemożliwienia organom podatkowym wykonywania ich funkcji w zakresie dotyczącym rozstrzygania decyzją spraw podatkowych .Kierując się ograniczeniami czasowymi wprowadzonymi tą ustawą należałoby bowiem dojść do absurdalnego wniosku ,że postępowanie podatkowe nie może trwać dłużej niż limity określone w art. 83 ust.1 u.s.d.g. , a więc od 12 do 48 dni w zależności od wielkości przedsiębiorcy a przepisy ordynacji podatkowej , regulujące m.in. termin trwania postępowania podatkowego ( art. 139 Ord.pod.), w tym postępowanie dowodowe i odwoławcze, w praktyce nie znajdowałyby zastosowania. W istocie rzeczy niemożliwe byłoby więc przeprowadzenie zgodnego z ordynacją podatkową postępowania podatkowego , kończącego się decyzją podatkową.

W ocenie sądu niezasadne są także wywody skargi co do zdefiniowania podmiotów uprawnionych do przeprowadzania kontroli ( organów kontroli). Ordynacja podatkowa w art. 281 wyraźnie przyznaje organom podatkowym funkcje organów kontrolnych. Jest to wyraz inkwizycyjnego charakteru postępowania podatkowego w szerokim rozumieniu , w którym funkcje organu kontroli i organu orzekającego pełni ten sam podmiot . Na mocy cytowanego przepisu wszystkie organy podatkowe są także organami kontroli . Takim organem, w zakresie wynikającym z odrębnych ustaw, są też organy celne ale również organy administracji samorządowej ( np. wójt, burmistrz, prezydent w zakresie podatku od nieruchomości).

Co do zarzutu skargi dotyczącego wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego , stwierdzić należy ,że nie jest to zarzut trafny. Zarzut ten, błędnie sformułowany jako naruszenie art. 240§4 Ord. pod., został na rozprawie skorygowany jako naruszenie art.124 §1i 2 w zw. z art.126 i art.107§3 kpa. Wprawdzie uzasadnienie Dyrektora Izby Celnej jest stosunkowo lakoniczne lecz zawiera niezbędne elementy pozwalające ustalić jakie zajął stanowisko i czym się kierował wydając postanowienie . W uzasadnieniu powołano najistotniejsze , zasadnicze dla rozstrzygnięcia, przepisy prawa i wykazano , bezzasadność zażalenia. Nie zachodzi więc przypadek istotnego , mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ) naruszenia przepisów postępowania , a w szczególności art. 124§1i2 kpa w zw. z art. 126 i art. 107§3 kpa .

W świetle powyższych rozważań i wniosków sądu brak jest podstaw do przyjęcia ,że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Na podstawie art.151 p.p.s.a. orzec więc należało jak w sentencji wyroku.