Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.10.2022 UNP: 2401-22-295284 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 965 (dziewięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.10.2022 UNP: 2401-22-295284, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), po rozpoznaniu odwołania M. C. (dalej: podatnik, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ I instancji) z dnia 30 grudnia 2021 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 34.875 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 34.875,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 r.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji, podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie stanu faktycznego zawartego w wielokrotnie składanych wyjaśnieniach, błędne przyjęcie kwot do wymiaru podatku, nieuwzględnienie wkładu własnego oraz pominięcie strony w postępowaniu. W jego ocenie powyższe rażąco narusza przepisy procedury i uzasadnia żądanie odwołania.

Wyjaśnił, że w grudniu 2021 r. nie otrzymał od organu I instancji żadnej korespondencji, pomimo iż cały ten miesiąc przebywał "na Śląsku". Wyraził zdziwienie, że po tak wnikliwej analizie organ I instancji nie widzi wyjaśnienia, które zostało złożone. Ponadto podniósł, że kilkukrotnie w rozmowach telefonicznych zwracał uwagę na kwotę aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2014 r. i jego wkład własny.

Postanowieniem z dnia 2 listopada 2022 r., organ odwoławczy wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego ten nie skorzystał.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 grudnia 2021 r.

W uzasadnieniu na wstępie wskazał na zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 o.p., zgodnie z którą organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zarzutów zgłoszonych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Organ II instancji nie jest przy tym związany treścią odwołania, co powoduje, że w postępowaniu odwoławczym rozpatrzeniu podlega sprawa w całym zakresie, a nie tylko zaistniałe w niej kwestie sporne.

Zaznaczył, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność nieuznania w zaskarżonej decyzji za koszt uzyskania przychodu, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], wydatków poniesionych na wzniesienie budynku na ww. nieruchomości oraz kosztów umowy darowizny, sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2014 r. Repertorium A nr [...] .

Następnie organ odwoławczy zacytował teść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 30e, art. 22 ust. 6c, 6d i 6e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej 3/13 części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że na mocy art. 1 pkt 11 lit. a tiret 17 i lit. c ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do art. 21 u.p.d.o.f. dodane zostały do ust. 1 - pkt 131 oraz ust. 25, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r., a odnoszące się do transakcji, w których jednocześnie nabycie i zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpiło po dniu 31 grudnia 2008 r. Zacytował ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż na podstawie umowy darowizny, sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2014 r. Repertorium A nr [...], podatnik nabył w formie darowizny nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...] objętą księga wieczystą Nr [...] Sądu Rejonowego w Z., o obszarze 0,0501 ha, której częścią składową jest budynek mieszkalny, murowany, o powierzchni 180,60 m², przy czym ww. budynek mieszkalny został wybudowany - za zgodą darczyńców - z własnych nakładów podatnika, wynoszących 300.000 zł. Stosownie do § 6 aktu notarialnego, koszty związane z umową darowizny, w tym opłatę sądową, poniósł podatnik.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2017 r. Repertorium A Nr [...] podatnik zawarł umowę deweloperską, zgodnie z którą deweloper -Spółka: I.S.A. w K. zobowiązała się wybudować na działce numer [...], o obszarze 0,0538 ha, położonej w T. przy ulicy [...] , wchodzącej w skład nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej numer [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T., budynek mieszkalny - dom jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej, o powierzchni 110,74 m² i przenieść na podatnika własność wyżej wymienionej działki wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym, a podatnik zobowiązał się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet ceny nabycia w wysokości 415.000 zł (§ 4 aktu). Natomiast koszty umowy deweloperskiej ponoszą strony w częściach równych, które wynoszą 1.380 zł, zatem na podatnika przypadała kwota 690 zł, stanowiąca ½ z 1.380 zł (§ 21 i § 23 aktu notarialnego).

Następnie na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2017 r. stanowiącego umowę sprzedaży oraz pełnomocnictwa, Repertorium A nr [...] podatnik sprzedał - nabytą na podstawie ww. umowy darowizny - nieruchomość gruntową położoną w Z. przy ulicy [...], stanowiącą działkę gruntu o numerze [...], o obszarze 0,0501 ha, dla której Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer [...], która zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, murowanym, o powierzchni 180,60 m² za łączną kwotę 630.000 zł. Sprzedający oświadczył, że przed podpisaniem aktu otrzymał od kupujących kwotę 630.000 zł tytułem łącznej ceny i pokwitował jej odbiór (§ 3 aktu notarialnego).

Z kolei na mocy aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2017 r., będącego umową przeniesienia własności nieruchomości i ustanowienia służebności gruntowych, Repertorium A nr [...], podatnik nabył własność działki numer [...] o obszarze 0,0538 ha, wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym - domem jednorodzinnym, położonej w T., wchodzącej w skład nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej numer [...] Sądu Rejonowego w T., do majątku osobistego za cenę 415.000 zł. Z § 4 tego aktu notarialnego wynika, że sprzedający oświadcza, że cała cena nabycia wyżej opisanej działki numer [...] wraz z budynkiem, w wysokości 415.000 zł została już wpłacona przez podatnika, podobnie jak kwota 34.054,55 zł za dodatkowe prace budowlane i elektryczne (§ 5 aktu notarialnego). Koszty tego aktu w wysokości 2.411 zł poniósł nabywca (§ 11 aktu notarialnego).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji, do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe zaliczył część wydatków, w łącznej kwocie 28.088 zł, poniesionych na wykonanie dodatkowych prac budowlanych i elektrycznych, modyfikujących przedmiot i zakres prac określonych w Umowie Deweloperskiej, a wymienionych w załączniku nr 1 do umowy zlecenia nr [...], zawartej przez podatnika z deweloperem.

W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że bezspornym jest, iż sprzedaż w dniu 28 grudnia 2017 r., nieruchomości nabytej w formie darowizny 14 listopada 2014 r., zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stąd też przychód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu, z wyłączeniem przychodu /dochodu/ podlegającego zwolnieniu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 22 marca 2018 r. podatnik złożył zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, w którym zeznał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 630.000 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 302.011,52 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 327.988,48 zł, kwotę zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 327.988,48 zł oraz podatek należny 0 zł.

Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w toku czynności sprawdzających, pismem z dnia 17 lutego 2020 r., organ I instancji wezwał podatnika, w związku ze sprzedażą nieruchomości w dniu 28 grudnia 2017 r., do przedłożenia oryginałów aktów notarialnych dotyczących nabycia i sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości, a także, w przypadku nabycia m.in. budynku lub lokalu mieszkalnego, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, aktu/aktów notarialnych dotyczących nabyć oraz potwierdzenia zapłaty, w przypadku remontu: faktur VAT lub rachunków na budowę budynku mieszkalnego, pozwolenia na budowę, aktu własności gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, zestawienia faktur VAT, natomiast w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu na ww. cele mieszkaniowe: umowę kredytową, dowody spłat kredytu.

Pismem z dnia 6 maja 2020 r., poinformowano podatnika, w formie elektronicznej, że wbrew zapisom w złożonym zeznaniu PIT-39 za 2017 r., w którym wykazał koszty uzyskania przychodu w wysokości 302.011,52 zł, brak jest dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na ww. kwotę, w związku z czym, w przypadku nieposiadania dokumentów potwierdzających poniesione koszty i niewydatkowania całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, należy złożyć korektę zeznania podatkowego PIT-39 za ten rok.

Zgodnie z notatką służbową, w trakcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z podatnikiem w dniu 11 maja 2020 r. ustalono, że nie posiada on faktur VAT dokumentujących nakłady poczynione na nieruchomość w trakcie jej posiadania.

Następnie wezwaniem z dnia 19 sierpnia 2021 r., organ I instancji powtórnie wezwał podatnika do przesłania dokumentów dotyczących nieruchomości sprzedanej w dniu 28 grudnia 2017 r., tj. m.in.: faktur VAT potwierdzających poniesione nakłady na nieruchomość położoną w Z. przy ulicy [...], które zostały poczynione przez podatnika w trakcie jej posiadania, potwierdzenia zapłaty zadatku w kwocie 40.000 zł, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 27 czerwca 2017 r. Repertorium A Nr [...], dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 28 grudnia 2017 r. nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo powołanych wyżej wezwań i udzielonych informacji, podatnik nie przedłożył faktur podatku od towarów i usług dokumentujących poniesienie wydatków na wzniesienie budynku na nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...].

Cytując dalej treść art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., podniósł że wskazuje on w sposób jednoznaczny, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Są to: udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w określonej ustawowo części. Przy czym w myśl art. 22 ust. 6e tej ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, pod pojęciem nakładu rozumie się "sumę pieniędzy, ilość pracy, energii itp. włożone w wykonanie jakiegoś zadania".

Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że dokonane przez podatnika nakłady, aby mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, muszą wiązać się z faktem zwiększenia wartości przedmiotowej nieruchomości, muszą być poniesione w trakcie jej posiadania i być odpowiednio udokumentowane.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ odwoławczy przytoczył fragmenty wyroków sądów administracyjnych (wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2019 r., sygn. I SA/Gl 688/18, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Ol 533/19, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1006/16, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Sz 731/13).

Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym podatnik nie przedstawił faktur podatku od towarów i usług dokumentujących poniesione nakłady na zbywaną nieruchomość, co przyznaje podatnik w odwołaniu, stanu prawnego oraz powołanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, organ I instancji zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów zbywanej nieruchomości, położonej w Z. przy ulicy [...], nakładów poczynionych na wzniesienie budynku mieszkalnego, nieudokumentowanych fakturami podatku od towarów i usług, a także kosztów notarialnych, poniesionych w związku z zawarciem umowy darowizny w formie aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2014 r. Repertorium A numer [...].

Tym samym za bezzasadne uznał zarzuty odwołania, dotyczące pominięcia przy orzekaniu stanu faktycznego zawartego w wyjaśnieniach, nieuwzględnienie wkładu własnego oraz kwotę aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2014 r.

Zarazem za bezpodstawny uznał zarzut błędnego przyjęcia kwot do wymiaru podatku, w świetle przedstawionego powyżej stanowiska odnoszącego się do zasadności nieuznania za koszt uzyskania przychodów nakładów, nieudokumentowanych fakturami VAT.

W ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony jest również zarzut pominięcia podatnika jako strony w postępowaniu. Przytaczając treść przepisów art. 123, art. 200 § 1, art. 145 § 1, art. 148 § 1, art. 144 § 1a, 1b, 1c, art. 149 oraz art. 150 o.p. podniósł, że z akt sprawy wynika, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 listopada 2021 r., wydane m.in. na podstawie art. 123 i art. 200 o.p., informujące o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wyznaczające podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, zostało wyekspediowane do podatnika za pośrednictwem operatora pocztowego, jednakże z powodu niemożności doręczenia przesyłki w sposób wskazany w art. 148 § 1 i art. 149 o.p., pismo pozostawiono na okres 14 dni w placówce pocztowej - Filii Urzędu Pocztowego T.[...], w dniu 30 listopada 2021 r. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w ww. placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie w dniu 8 grudnia 2021 r., natomiast w dniu 15 grudnia 2021 r. pismo zwrócono do nadawcy z adnotacją, że adresat nie podjął awizowanego pisma.

Z kolei organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 2 listopada 2022 r., doręczonym w dniu 7 listopada 2022 r., wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego odwołania od decyzji organu I instancji. Zarazem poinformowano podatnika o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie. Pomimo prawidłowego zawiadomienia podatnika nie skorzystał on z przysługującego uprawnienia.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, wbrew przekonaniu podatnika, w sprawie nie naruszono przepisów prawa, w tym nie zostały naruszone "przepisy procedury".

Końcowo organ odwoławczy zauważy, że mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny prawidłowe obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - objętej aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2017 r. Repertorium A nr [...], przedstawia się następująco:

- przychód - 630.000 zł

- koszty uzyskania przychodu - 260 zł

- dochód - 629.740 zł

- wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe - 446.189 zł, to jest: koszty zakupu działki i budynku (415.000 zł), prace budowlane i elektryczne (28.088 zł), opłaty notarialne (3.101 zł)

- kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (dochód x wydatki/przychód) - 446.005 zł

- podstawa obliczenia podatku - 183.735 zł

- podatek należny - 34.910 zł

Zatem prawidłowo wyliczony w przedmiotowej sprawie podatek dochodowy wynosi 34.910 zł.

Mając jednakże na uwadze zawarty w art. 234 o.p. zakaz reformationis in peius, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, okoliczność ta pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia podatnikowi wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w tym roku.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił jej:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji, pomimo naruszenia licznych przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ instancji, tj.:

- art. 121 § 1 o.p., poprzez działanie organu w sposób niebudzący zaufania w sytuacji gdy organ oparł się wyłącznie na subiektywnych przypuszczeniach dotyczących materiału dowodowego, w sposób dowolny ustalił stan faktyczny i nie umożliwił udziału podatnikowi w postępowaniu;

- art. 122 o.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 180 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, w sytuacji gdy podatnik nie mógł, ze względu na swój stan zdrowia, brać czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 187 § 1 o.p., poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, co spowodowało błędną ocenę stanu faktycznego i wydanie błędnej decyzji;

- art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez m.in. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy był on niepełny;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy;

3. art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

4. art. 121 § 1 o.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny, uwzględnienie okoliczności tylko na niekorzyść skarżącego przy pominięciu wszelkich okoliczności przemawiających na jego korzyść.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżący wskazał, że pomimo, iż na obowiązek ten zwrócono uwagę w treści uzasadnienia decyzji organu II instancji, organ ten nie rozpoznał sprawy, a jedynie powielił błędy dokonane przez organ I instancji, nie podejmując nawet próby zebrania materiału dowodowego i umożliwienia stronie brania udziału w postępowaniu.

Zwrócił uwagę, że podatnik, zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak również organem II instancji, wielokrotnie zwracał uwagę na swój bardzo zły stan zdrowia, przebywanie na zwolnieniu lekarskim, a następnie korzystanie ze świadczenia rehabilitacyjnego, co w obliczu działania bez pełnomocnika, uniemożliwiało mu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu.

Zaznaczył, że organ odwoławczy co prawda zwrócił uwagę na brak podejmowania korespondencji przez podatnika, jednakże nie odniósł się do podawanych przez niego informacji na temat stanu zdrowia.

W ocenie skarżącego, uwzględniając całokształt okoliczności prowadzonego postępowania podatkowego, uznać należy, że nieprawidłowości w tym postępowaniu przełożyły się na brak ustalenia dokładnego stanu faktycznego, a przez to wydanie nieprawidłowej decyzji organu I instancji.

Zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów wskazanych w części wstępnej skargi, brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, odmowę przeprowadzenia dowodu. Podniósł, że w sprawie dowodem stała się rozmowa telefoniczna z podatnikiem, co stanowi rażące naruszenie przepisów prawa.

Ponadto wskazał, że uchybienia natury procesowej uniemożliwiają polemikę i wskazanie błędów w interpretacji przepisów prawa, albowiem tak poważne błędy uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawidłową subsumpcję przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo podniósł, że wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie umożliwiono stronie wzięcie udziału w postępowaniu i nie naruszono przepisów prawa.

Jednocześnie za niezgodne z prawdą uznał twierdzenie skargi, według którego podatnik wielokrotnie zwracał uwagę na swój bardzo zły stan zdrowia, co uniemożliwiało mu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu. Wskazał, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, skarżący nie powołał się na zły stan zdrowia. Następnie w toku postępowania odwoławczego przesłał w formie elektronicznej, przy niepodpisanej informacji, wykaz zaświadczeń lekarskich wystawionych w okresie od dnia 15 września 2021 r. do dnia 4 sierpnia 2022 r., informujących o okresach niezdolności do pracy oraz w dwóch przypadkach o okresach hospitalizacji, tj. od 22-23 listopada 2021 r. i od 3-5 marca 2022 r., kartę informacyjną z leczenia szpitalnego w okresie od 24-26 listopada 2022 r. Z przesłanego zestawienia wystawionych zaświadczeń lekarskich wynika, że w dniu 30 listopada 2021 r., to jest w dacie podejmowania próby doręczenia skarżącemu postanowienia organu I instancji z dnia 25 listopada 2021 r. informującego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz pozostawienia pod adresem skarżącego awiza informującego o pozostawieniu pisma na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej, skarżący był zdolny do pracy. Następnie z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, ww. pismo awizowano powtórnie w dniu 8 grudnia 2021 r., to jest w dacie, gdy skarżący był niezdolny do pracy, od 3-22 grudnia 2021 r., przy czym nie wymagał opieki, zgodnie z przesłanym wykazem wystawionych zaświadczeń lekarskich.

Z kolei postanowienie organu II instancji z dnia 2 listopada 2022 r., wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego odwołania od decyzji organu I instancji zostało doręczone w dniu 7 listopada 2022 r., którego odbiór skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. Organ zaznaczył, że pomimo prawidłowego zawiadomienia, strona nie skorzystała z przysługującego uprawnienia. Zaakcentował, że pomimo zdolności do pracy, skarżący nie skorzystał z tego uprawnienia, zarówno w terminie do 14 listopada 2022 r., jak i ewentualnie w okresie późniejszym, do dnia wydania zaskarżonej decyzji, przy czym bez znaczenia na powyższe pozostaje jego pobyt w szpitalu w terminie od 24-26 listopada 2022 r., ponieważ wynikająca z karty informacyjnej z leczenia szpitalnego przyczyna leczenia nie wykluczała możliwości pisemnego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i ewentualnego przesłania brakujących dokumentów, w sposób wskazany w postanowieniu z dnia 2 listopada 2022 r.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy wskazał, że skarżący, celem wzięcia czynnego udziału w postępowaniach, mógł skorzystać z pomocy pełnomocnika, co uczynił na etapie wniesienia skargi od zaskarżonej decyzji.

Ponadto organ II instancji, powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zaznaczył, że fakt, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe dokonały ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu zasad rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Końcowo za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. oraz art. 210 § 4 o.p., podnosząc że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W niniejszej sprawie bezspornie skarżący uzyskał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., gdyż zbył nieruchomość przed upływem 5 lat od jej nabycia. Sporna jest natomiast wysokość tego przychodu.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Na mocy art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Art. 30e ust. 2 stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. określa, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odnosząc zacytowane regulacje do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że wydatków związanych z wzniesieniem budynku na zbytej skarżący w toku postępowania nie udokumentował.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania oświadczył, że nie posiada żadnych faktur dotyczących nakładów poniesionych na nieruchomość, nie przedkładał ich także w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe nie uchybiły w niniejszej sprawie obowiązkowi określonemu w art. 123 § 1 o.p., zgodnie z którym zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, gdyż zgodnie z art. 200 § 1 o.p. wyznaczyły stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast dodatkowo wskazać należy, że skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 o.p., wymaga aby strona wykazała by ewentualne naruszenie art. 123 § 1 o.p. miało wpływ na wynik sprawy, a zatem wymaga wskazania co strona uczyniłaby w postępowania, gdyby nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2023 r. sygn. III FSK 1796/21, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) W niniejszej sprawie skarżący takich okoliczności nie wykazywał.

Dokumentacja w postaci faktur VAT, wbrew twierdzeniom skarżącego, jest jedynym materiałem dowodowym, w oparciu o który uwzględnić można wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Stanowi o tym jednoznacznie cytowany już wyżej art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., zgodnie z którym wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Nie ulega wątpliwości - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1203/11 (opubl. w CBOSA) - że wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. - a więc jako nakład, a nie jako koszt wytworzenia. W orzeczeniu tym zanegowano także dopuszczalność udokumentowania nakładów rachunkami, a nie fakturami. Tymczasem w niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżący nie udokumentował fakturami VAT wydatków na wzniesienie budynku. W świetle jednoznacznego brzmienia art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., omawiane koszty nie mogą wynikać z innych dowodów ani być szacowane.

Za zasadne natomiast Sąd uznał zarzuty skarżącego dotyczące nieuwzględnienia przez organy obu instancji jego wydatków na ogrodzenie działki oraz brukowanie dojścia do domu i podjazdu w łącznej kwocie 5 966, 55 zł, które to wydatki, zgodnie z pkt 2 umowy – zlecenia nr [...] z dnia 7 października 2017 r. zmieniły całkowitą cenę sprzedaży nieruchomości o wartość brutto prac zleconych tą umową.

Istota sporu w tym zakresie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a w szczególności, czy norma wynikająca z tych przepisów pozwala na uznanie w całości za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe kosztu nabycia nieruchomości gruntowej, na której prócz budynku mieszkalnego znajduje się także ogrodzenie działki oraz brukowanie dojścia do domu i podjazdu. Uszczegółowienia własnych celów mieszkaniowych, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Za wydatki mieszkaniowe korzystające ze zwolnienia uznane zatem zostały wydatki zarówno na nabycie budynku mieszkalnego jak i wydatki na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem.

Omawiany przepis nawiązuje do cywilnoprawnej koncepcji z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360), zgodnie z którą, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit). Ponadto w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uznano nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Z powyższych regulacji wynika, że pozwalają one na uznanie za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe również takich, które dotyczą nie tylko samej substancji mieszkaniowej, ale także gruntu (zarówno w postaci prawa własności jak i prawa użytkowania wieczystego). Zgodnie z tą zasadą los prawny gruntu jako jego części składowej dzielą także trwale z nim związane budowle. Należy także wskazać na znaczenie pojęcia "nieruchomości" w prawie cywilnym, które nie przewiduje możliwości zbywania w ramach nieruchomości wyłącznie budynku mieszkalnego. Przedmiotem obrotu jest bowiem w przypadku zabudowanych nieruchomości zarówno grunt, jak również jego części składowe, co dostrzega i akceptuje także ustawodawca podatkowy. Jeżeli zatem budynki i budowle posadowione na działce gruntu służą celom mieszkaniowym, to nie ma podstaw do sztucznego wyodrębniania w ramach jednej transakcji nabycia nieruchomości odrębnie wartości gruntu, wartości budynku mieszkalnego oraz wartości ogrodzenia działki oraz brukowania dojścia do domu i podjazdu. Z założenia bowiem ogrodzenie działki oraz brukowanie dojścia do domu i podjazdu, służy realizacji prawidłowego korzystania z budynku mieszkalnego. Prócz zatem formalnego powiązania budynku mieszkalnego i ogrodzenia działki oraz brukowania dojścia do domu i podjazdu, położonych na jednej nieruchomości gruntowej, należy dodatkowo podkreślić ich powiązanie funkcjonalne, ogrodzenie działki oraz brukowanie dojścia do domu i podjazdu służy bowiem bezpośrednio korzystaniu z budynku mieszkalnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. II FSK 360/19 i z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. II FSK 443/22, opubl. w CBOSA).

Również za zasadne Sąd uznał zarzuty skarżącego dotyczące nieuwzględnienia przez organy obu instancji jego udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości w postaci opłaty za czynności notarialne. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady. W pierwszej kolejności zatem wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczenia jego stosowania do przypadków odpłatnego nabycia nieruchomości, a zatem zastosowanie znajduje on do wszystkich sposobów nabycia nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 6d, który z kolei uszczegóławia przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w przypadkach nieodpłatnego nabycia. Zwrócić przy tym należy uwagę na tę część art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., która stanowi, iż do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę. Za całkowicie nieracjonalne bowiem należałoby uznać przyjęcie, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c uznawane są udokumentowane koszty nabycia nieruchomości poniesione przez spadkodawcę, a nie są uznawane udokumentowane koszty nabycia nieruchomości poniesione przez podatnika, o których stanowi przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że "podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d (...)", nie wyjaśnił przy tym z jakiej przyczyny nie uznał za zasadne pomniejszenia przychodu o udokumentowane koszty nabycia nieruchomości w postaci poniesionej przez podatnika opłaty za czynności notarialne, zwłaszcza że za koszt taki uznał poniesioną przez podatnika opłatę sądową od wpisu prawa własności nieruchomości nabytej w drodze darowizny, udokumentowaną tym samym aktem notarialnym.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną, stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, uznając iż w związku z brakiem wyodrębnienia w rozstrzygnięciu wskazanych powyżej kwot, w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie kwot uwzględnionych przez Sąd, pozostała jej część nie charakteryzowałaby się samodzielnością w obrocie prawnym.

Sąd odmówił dopuszczenia dowodów wnioskowanych na rozprawie. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie − przy czym dotyczy to tych dokumentów, które nie znajdują się w aktach sprawy; kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest bowiem zawsze na podstawie akt administracyjnych przesłanych przez organ. Tego rodzaju przypadek nie zachodzi w niniejszej sprawie. Celem postępowania dowodowego przed sądami administracyjnymi nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, ale wyłącznie ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Cel ten wynika z brzmienia art. 106 i art. 113 p.p.s.a. (tak. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., sygn. II OSK 2589/12, z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. I OSK 3082/12, opubl. w CBOSA).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, to wpis sądowy i opłata za czynności pełnomocnika, które, na podstawie art. 206 p.p.s.a., została miarkowana przy uwzględnieniu faktu, że w istocie skarga została uwzględniona w części oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. II OZ 646/21, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21, opubl. w CBOSA).