Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. w G. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

We wniosku z dnia [...] listopada 2021 r. P. Sp. z o.o. w G. (dalej jako: "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie zezwolenia nr (...) z dnia [...] listopada 2005 r. udzielonego na gruncie przepisów dotyczących Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej: "SSE") Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (...) SSE w zakresie produkcji płyt drewnopochodnych. Zezwolenie zostało udzielone Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług, określonych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego, szczegółowo wymienionych we wniosku.

Prowadzona przez Spółkę działalność produkcyjna (objęta zakresem zezwolenia strefowego) jest realizowana przy wykorzystaniu 1 instalacji, której eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w tym

w szczególności dwutlenku węgla (dalej: "CO2"). Instalacja jest wykorzystywana do produkcji prowadzonej w SSE.

W związku z posiadaną instalacją, Spółka jest objęta regulacjami ustawy

z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2021 r. poz. 332 ze zm.). Spółka otrzymuje co roku określony przydział darmowych uprawnień do emisji CO2, który wykorzystuje dla potrzeb prowadzonej działalności na terenie SSE. W okresie do 30 kwietnia kolejnego roku (po roku przyznania darmowych uprawnień do emisji CO2) Spółka oblicza ilość wyemitowanego CO2 do atmosfery w związku z prowadzoną działalnością na terenie SSE i określa, jaka ilość posiadanych uprawnień powinna być przedstawiona do umorzenia.

Spółka stara się korzystać z rozwiązań zmniejszających emisję CO2 do atmosfery, w szczególności w możliwie wysokim stopniu stara się wykorzystywać biomasę do produkcji energii. Biomasa nie powoduje emisji CO2. W związku

z faktem wykorzystywania rozwiązań proekologicznych, na koniec danego roku rozliczeniowego Spółce pozostają niewykorzystane uprawnienia do emisji CO2 (uprawnienia, które nie są przedstawiane do umorzenia). Nadwyżkę niewykorzystanych uprawnień Spółka sprzedaje na rynku do podmiotów niepowiązanych. Sprzedaż uprawnień do emisji CO2 jest dokonywana w ramach Europejskiego Systemu Handlu Emisjami. Spółka nie dokonuje transakcji w zakresie uprawnień do emisji CO2 o charakterze spekulacyjnym, tj. nie dokonuje

w szczególności sprzedaży uprawnień do emisji CO2 z uwagi na korzystną cenę tych uprawnień na rynku albo w celu czasowego pozyskania środków finansowych dla potrzeb prowadzonej działalność. Spółka nie nabywa również żadnych instrumentów finansowych, które odnosiłyby się do uprawnień do emisji (np. jak instrumenty zabezpieczające cenę zakupu lub sprzedaży uprawnień do emisji CO2).

Z uwagi na fakt, iż otrzymane z przydziału uprawnienia do emisji CO2 w pełni wystarczają na pokrycie całej działalności produkcyjnej Spółki w SSE, Spółka nie dokonuje nabycia uprawnień do emisji na rynku. W praktyce, Spółka dokonuje sprzedaży uprawnień do emisji CO2 (za dany rok) na rynku:

1) po ich przedstawieniu do umorzenia lub

2) przed ich przedstawieniem do umorzenia, ale w chwili, gdy zgodnie

z posiadanymi danymi Spółka wie, że sprzedawana ilość praw do emisji CO2 za dany rok nie zostanie wykorzystana (tj. nie będzie przedstawiana do umorzenia).

Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży niewykorzystanych uprawnień do emisji CO2 są przede wszystkim wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności na terenie SSE, która podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uzyskane ze sprzedaży środki są między innymi wykorzystywane dla celów zwiększenia efektywności energetycznej posiadanej instalacji oraz wdrażania nowych rozwiązań zmniejszających emisję CO2 do atmosfery.

Spółka spodziewa się, że w związku z prowadzonymi działaniami w zakresie minimalizowania emisji CO2 do atmosfery (poprzez zwiększone wykorzystanie biomasy), co roku będzie posiadała nadwyżkę niewykorzystanych uprawnień do emisji CO2. Spółka jako przedsiębiorstwo aktywnie wdrażające rozwiązania proekologiczne w swojej działalności i sukcesywnie zmniejszające emisję CO2 do atmosfery, otrzymuje coraz większą ilość uprawnień do emisji. W związku z faktem, że coroczny przydział uprawnień wystarczy Spółce na pokrycie całej prowadzonej działalności w SSE przy wykorzystaniu posiadanej instalacji, jedynym racjonalnym ekonomicznie rozwiązaniem w stosunku do niewykorzystanych uprawnień do emisji jest ich sprzedaż na rynku.

We wniosku zwrócono uwagę, że gdyby Spółka nie podejmowała działań

w zakresie modernizacji procesu produkcyjnego i wdrażania coraz bardziej ekologicznych rozwiązań (np. dokonywała spalania wyłącznie paliw kopalnych bez wykorzystania biomasy), to w praktyce wykorzystywałaby w pełni uzyskane uprawnienia do emisji (przedstawiałaby je w całości lub w zdecydowanej większości do umorzenia) i nie pojawiałaby się na koniec roku nadwyżka, która podlegałaby sprzedaży. Tym samym, powstanie co roku nadwyżki uprawnień do emisji, które są sprzedawane na rynku jest wynikiem wdrażania w procesie produkcji realizowanej na terenie SSE coraz bardziej proekologicznych rozwiązań.

Spółka wskazała ponadto, że w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną jest również nabywcą bardzo dużych ilości energii elektrycznej od dostawców tej energii. Dostawcy energii są natomiast zobowiązani do odpłatnego nabywania uprawnień do emisji na rynku. Tym samym, cena nabywanej energii jaką płaci Spółka zawiera w sobie koszty nabywanych uprawnień do emisji przez tych dostawców. W konsekwencji, w związku z zakupem energii elektrycznej na rynku, Spółka ponosi pośrednio koszty uprawnień do emisji nabywanych przez dostawców energii.

W związku z powyższym opisem Spółka sformułowała pytanie, czy przychody ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 stanowią/będą stanowiły dla Spółki przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT) ?

Zdaniem Spółki przychody ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 stanowią/będą stanowiły dla Spółki przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia

[...] stycznia 2022 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 12, art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm., dalej: "ustawa o SSE") oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT. Wskazał następnie, że zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Warunkami skorzystania ze zwolnienia podatkowego są zatem:

(-) posiadanie zezwolenia na prowadzenie określonego rodzaju działalności na terenie SSE oraz (-) uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej objętej zakresem tego zezwolenia. Podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Dokonując zatem oceny zakresu zwolnień podatkowych należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu prowadzonej na terenie SSE. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w katalogu działalności określonej w ramach PKWiU wskazanym w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie ma charakteru podmiotowego - nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności określonej w zezwoleniu.

Zdaniem organu, sprzedaż uprawnień do emisji CO2 przyznanych Spółce nie jest bezpośrednio związana z prowadzoną działalnością SSE. Uzyskany ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 przychód nie stanowi przychodu z działalności prowadzonej w SSE, ani nie stanowi nieodłącznego następstwa tej działalności. Sprzedaż uprawnień do emisji CO2 jest transakcją niezależną od prowadzonej działalności gospodarczej w SSE, chociaż przyznanie uprawnień do emisji CO2 nastąpiło w związku z tą działalnością. Fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży Spółka wykorzystuje na finansowanie działalności prowadzonej w SSE nie uzasadnia ujmowania tych przychodów w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nawet jeżeli działanie Spółki jest racjonalne

i gospodarczo uzasadnione. Przy kwalifikacji dochodu jako podlegającego zwolnieniu ważne jest bowiem źródło jego pochodzenia, a nie jego przeznaczenie.

Dyrektor KIS wskazał na ugruntowaną w orzecznictwie oraz doktrynie zasadę zakazu rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe, co w omawianym przypadku znajduje dodatkowe uzasadnienie w postaci sformułowania przepisu art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, akcentującego wyłączność zwolnienia od podatku dochodów działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie otrzymanego zezwolenia. Ustawodawca w ww. przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody

z działalności gospodarczej" a nie sformułowania "dochody związane

z wykonywaniem działalności gospodarczej". Niewątpliwie istnieje różnica zakresów pojęciowych wyrażeń "dochód z działalności gospodarczej" oraz "dochód związany

z wykonywaniem działalności gospodarczej" – nakazująca traktowanie pierwszego

z wymienionych pojęć jako węższego względem drugiego wyrażenia.

W związku z powyższym organ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy przychody ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 stanowią/będą stanowiły dla Spółki przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Nie godząc się z powyższą interpretacją indywidualną Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Białymstoku. Działająca w imieniu Spółki pełnomocnik zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust.

1 pkt 1 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się

w niedopuszczalnej zawężającej interpretacji pojęcia "dochodów uzyskiwanych

z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na postawie zezwolenia" wyłącznie do dochodów z tytułu sprzedaży towarów i/lub usług, które wprost wymienione są w zezwoleniu strefowym, pomimo iż pojęcie "dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na postawie zezwolenia" nie ogranicza zwolnienia podatkowego tylko i wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i/lub usług enumeratywnie wymienionych w zezwoleniu strefowym, lecz obejmuje swym zakresem dochody, które wykazują bezpośredni, ścisły i funkcjonalny związek z działalnością regulowaną zezwoleniem oraz dochody stanowiące nieodłączne następstwo działalności gospodarczej regulowanej zezwoleniem, a takimi są niewątpliwie dochody

ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2,

2. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do braku jego zastosowania do dochodów ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2, które to naruszenie jest konsekwencją:

- błędnej zawężającej wykładni ww. przepisów prawa materialnego oraz

- błędnego uznania, iż w realiach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dochody ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 nie są bezpośrednio związane

z prowadzoną przez Skarżącą działalnością strefową ani też nie stanowią nieodłącznego następstwa tej działalności, pomimo iż dochody te wykazują bezpośredni, ścisły i funkcjonalny związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego,

a będące przedmiotem sprzedaży wypracowane nadwyżki praw do emisji CO2 są wyłącznie najbardziej bezpośrednim skutkiem racjonalnej i proekologicznej działalności strefowej Skarżącej, gdyż: (-) przyznawane Skarżącej darmowe uprawnienia do emisji CO2 w oparciu o ustawę o handlu uprawnieniami do emisji pozostają w integralnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

na terenie SSE w oparciu o zezwolenie, bowiem są przyznawane: wyłącznie

w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą na terenie SSE oraz wyłącznie z uwagi na eksploatację instalacji, która stanowi element inwestycji strefowej regulowanej zezwoleniem; (-) nadwyżki praw do emisji CO2 pochodzą również tylko i wyłącznie z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia - wygospodarowane oszczędności

w postaci nadwyżek praw do emisji CO2 stanowią zatem nieodłączne następstwo działalności strefowej Skarżącej - są bezpośrednim efektem wdrożonych przez Skarżącą rozwiązań proekologicznych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 120 oraz art. 121 § 1 z mocy odesłania zawartego w art. 14h w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") polegające na: (-) braku wnikliwej analizy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do przyjęcia nieprawidłowych założeń jakoby sprzedaż uprawnień do emisji CO2 nie była bezpośrednio związana z prowadzoną przez Skarżącą działalnością strefową, ani nie stanowiła nieodłącznego następstwa tej działalności, co doprowadziło do uznania, że normą prawną zawartą w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie są objęte dochody ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2, pomimo iż w rozpoznawanej sprawie dochody te spełniają wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie

do nich zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, (-) braku przedstawienia przez Dyrektora KIS wyczerpującego

i prawidłowego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska oraz braku dokonania kompleksowej i wszechstronnej oceny całości stanowiska Skarżącej, poprzez sformułowanie przez Dyrektora KIS uzasadnienia nieodnoszącego się wyczerpująco

i w pełni do treści Wniosku oraz zaprezentowanej w nim argumentacji Skarżącej,

2. art. 120 oraz art. 121 § 1 z mocy odesłania zawartego w art. 14h w związku z art. 14a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w tym orzecznictwa przytoczonego przez Skarżącą we Wniosku jako uzasadnienie jej stanowiska własnego, które jednolicie potwierdza prawidłowość stanowiska Skarżącej.

Autorka skargi wskazała, że naruszenia te zaważyły na błędnej subsumpcji powołanych przepisów prawa materialnego i miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowały błędnym uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe autorka skargi wniosła o uchylenie Interpretacji

w całości i zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolując skarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2022 r. poz. 329), sąd uznał, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, jak też dopuścił się naruszenia przepisów postępowania.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji, czy przychody ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 stanowią/będą stanowiły dla Spółki przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki przychody te stanowią/będą stanowiły dla niej przychód

z działalności zwolnionej od opodatkowania CIT. Pogląd ten organ uznał zaś za nieprawidłowy.

W ocenie sądu w sporze tym rację należy przyznać skarżącej spółce.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sądy administracyjne wypowiadały się już w podobnych sprawach w zakresie sporów o kwalifikację przychodu ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 jako dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE (zob. wyroki: NSA z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1590/16 i sygn. akt II FSK 1591/16 oraz z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1727/12, a także WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 744/21). Orzekający w niniejszej sprawie sąd podziela wyrażone w tych wyrokach poglądy dotyczące wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Rozstrzygając spór rozpocząć należy od przytoczenia przepisów ustawy

o SSE, które mają istotne znaczenie dla prawidłowej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zgodnie z art. 3 w/w ustawy, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. W myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane

z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia,

o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Ustanowienie specjalnych stref ekonomicznych, ich tworzenie

i funkcjonowanie ma stanowić nie tylko impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów - czyli przedsiębiorców - do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc

w kraju celem rozwoju określonych dziedzin działalności gospodarczej i co istotne, rozwoju nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystania

w gospodarce narodowej, jak też zagospodarowania niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Z takimi działaniami związane są określone korzyści podatkowe. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody,

z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa

w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.), zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Do 31 grudnia 2021 r. przepis ten przewidywał, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W powyższych regulacjach podatkowych ustanowiono zatem dwa warunki uznania dochodu za tzw. zwolniony z opodatkowania dochód strefowy: 1) dochód ma być uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego; 2) dochód ma być uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

W kontekście przytoczonych przepisów prawa decydujące znaczenie przy ustaleniu zakresu spornego zwolnienia podatkowego ma definicja pojęcia "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia".

Niewątpliwie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania powinien być interpretowany ściśle. Reguła ścisłego interpretowania powinna być natomiast rozumiana jako zabraniająca dokonywania nie tylko interpretacji rozszerzającej, ale także jako zakazująca interpretacji zawężającej.

W realiach rozpatrywanego przypadku sąd zgadza się ze stanowiskiem Spółki, że organ w sposób nieuprawniony dokonał zawężającej interpretacji analizowanego przepisu. Organ błędnie uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia strefowego jedynie do dochodu z działalności wymienionej w katalogu działalności określonej kodami PKWiU zawartym w treści zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Prawidłowa interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT prowadzi natomiast do wniosku, że pojęcie "dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia" nie ogranicza zwolnienia podatkowego tylko i wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i/lub usług

w ramach działalności enumeratywnie wymienionych według kodów PKWiU w zezwoleniu strefowym, lecz zwolnienie to obejmuje swym zakresem również te dochody, które wskazują bezpośredni, ścisły i funkcjonalny związek z działalnością regulowaną zezwoleniem oraz dochody stanowiące nieodłączne następstwo działalności regulowanej zezwoleniem. Przykładowo w wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 125/21, WSA w Szczecinie stwierdził, że dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, to nie tylko dochód, jaki jest bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły

i nierozerwalny, funkcjonalny związek (I SA/Sz 125/21). Również Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły

i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (zob. wyrok z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1319/18 wraz z przywołanymi tam judykatami). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale

o "dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia", który to zwrot jest niewątpliwe szerszy aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 312/18).

W orzecznictwie akcentuje się ponadto, że skoro art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy

o CIT zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, zgodnie z którym podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, to tym samym uznać należy, iż zakres zwolnienia podatkowego uzależniony jest od zakresu konkretnego zezwolenia. Jednakże stwierdzenie istnienia warunków powstania prawa do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wymaga także odniesienia się do użytego przez ustawodawcę w analizowanym przepisie określenia "na podstawie" zezwolenia. Ustawodawca nie posłużył się tutaj sformułowaniami pozwalającymi na bliższą konkretyzację określonych form aktywności gospodarczej, jak: "wymienione", czy też "wyszczególnione" w zezwoleniu. Zwrot "na podstawie" można natomiast postrzegać, jak: "stosownie do", "w oparciu o". Z takim ujęciem nie koliduje również użyte

w art. 12 ustawy o SSE określenie "w ramach zezwolenia". Wprawdzie w art. 16 ust. 2 ustawy o SSE ustawodawca stanowi, że "zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej", to jednak nie doprecyzował w jaki sposób, a raczej do jakiego stopnia przedmiot ten powinien zostać skonkretyzowany w tym akcie administracyjnym. Dla ustalenia zatem, jakie dochody (uzyskiwane przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na terenie SSE) zwolnione będą z podatku dochodowego, konieczne jest uwzględnienie wszystkich elementów zezwolenia, które naprowadzają na preferowany zwolnieniem podatkowym rodzaj działalności (zob. cyt. wyżej wyrok NSA sygn. akt II FSK 1590/16 i por. z przywołanymi tam wyrokami NSA z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1457/12 i z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1727/12).

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że przydział Spółce uprawnień do emisji CO2 wiąże się wyłącznie z prowadzeniem działalności w zakresie zezwolenia strefowego. Gdyby Spółka nie prowadziła działalności podstawowej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, z wykorzystaniem w tej właśnie działalności instalacji emitującej CO2, która to instalacja jest elementem inwestycji strefowej regulowanej zezwoleniem, to nie podlegałaby regulacjom ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych i nie otrzymywałaby darmowych przydziałów praw do emisji gazów cieplarnianych. Z wniosku wynika przy tym, że nadwyżki praw do emisji CO2 pochodzą z oszczędnej i proekologicznej gospodarki prowadzonej w ramach podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie strefy na podstawie zezwolenia strefowego. Spółka stara się korzystać z rozwiązań zmniejszających emisję CO2 do atmosfery, w szczególności w możliwie wysokim stopniu stara się wykorzystywać biomasę do produkcji energii, co sprzyja zmniejszeniu emisji CO2 do atmosfery z opisanej we wniosku instalacji. Prowadząc działania o charakterze pro środowiskowym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego Spółka minimalizuje emisję CO2 do atmosfery i wyniku tych działań nie wykorzystuje wszystkich przydzielonych jej praw do emisji, przez co występują nadwyżki tych praw. Analiza wniosku wskazuje zatem jednoznacznie, że istnieje zależność między działalnością podstawową Spółki a uzyskaniem przez nią darmowego przydziału limitów emisji, których niewykorzystane nadwyżki Spółka następnie sprzedaje/ma zamiar sprzedawać. Należy również zwrócić uwagę, że Spółka nie dokonuje transakcji

w zakresie uprawnień do emisji CO2 o charakterze spekulacyjnym, tj. nie dokonuje

w szczególności sprzedaży uprawnień do emisji CO2 z uwagi na korzystną cenę tych uprawnień na rynku albo w celu czasowego pozyskania środków finansowych dla potrzeb prowadzonej działalność. Sprzedawane nadwyżki praw do emisji CO2 nie są zatem uprawnieniami nabytymi uprzednio na rynku w celu sprzedaży, lecz takimi, do których Spółka nabywa/nabędzie prawo w związku z działalnością objętą zezwoleniem.

Uwagi wymaga jeszcze jeden aspekt, który został uwypuklony w skardze. Otóż środki finansowe uzyskiwane przez Skarżącą ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 przeznaczane są przede wszystkim na bieżące cele związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE, w tym cele wskazane

w art. 3 pkt 2 i 7 ustawy o SSE (rozwój nowych rozwiązań technicznych

i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej, a także zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej). Tym samym dochody uzyskane przez Skarżącą ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 przyczyniają się do dalszego prowadzenia przez Spółkę działalności na terenie SSE oraz realizowania celów, jakie zostały określone przez ustawodawcę w ustawie o SSE. Jeżeli zaś Spółka korzysta

z rozwiązań zmniejszających emisję CO2 do atmosfery, o czym wspomina we wniosku, to wpisuje się to także w cele Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE – tzn. sprzyja ograniczeniu emisji gazów cieplarnianych.

Wobec powyższego, środki finansowe uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 są ściśle i funkcjonalnie związane z działalnością strefową i z tego względu oraz z uwagi na cele ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych, jak tez cele Dyrektywy 2003/87/WE, powinny być rozpoznane jako zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Tym samym zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT. Organ dokonał zawężającej wykładni tych przepisów, co czyni wydaną interpretację indywidualną wadliwą.

W konsekwencji sąd uznaje również za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez brak przedstawienia przez Dyrektora KIS wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska oraz brak dokonania kompleksowej

i wszechstronnej oceny całości stanowiska Skarżącej, oraz poprzez sformułowanie przez Dyrektora KIS uzasadnienia nieodnoszącego się wyczerpująco i w pełni do treści wniosku oraz zaprezentowanej w nim argumentacji Skarżącej. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien bowiem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego oraz informacja dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują czy też nie zastosowanie, i dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Pominięcie przez organ interpretacyjny okoliczności i uwarunkowań dotyczących badanego przysporzenia, na które szczegółowo strona zwracała uwagę we wniosku, nie pozwala uznać, aby Skarżąca otrzymała rzetelną informację na temat jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a więc aby spełnione zostały cele i zadania instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynikające z art. 14c § 2 o.p.

Z kolei w zakresie zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h

i w zw. z art. 14a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 o.p. sąd podkreśla, że organ interpretacyjny, oceniając dany stan faktyczny i prawny, już na etapie wydawania interpretacji nie powinien pomijać utrwalonych w toku praktyki orzeczniczej poglądów odnoszących się do okoliczności istotnych w danej sprawie,

a ewentualne odejście od utrwalonych już poglądów powinno zostać wyjaśnione.

W ocenie sądu, zważywszy na rolę postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych (zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego), działanie organu, który pomimo powoływania się przez Spółkę na jednoznaczne

i jednolite w spornej w sprawie kwestii orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, w wydanej interpretacji indywidualnej prezentuje stanowisko przeciwne, w żaden sposób nie argumentując odstępstwa od przyjętej w tym zakresie linii orzeczniczej, musi być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. (vide: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 990/16). W wyroku z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 843/16, NSA wskazał, że dyspozycja art. 121 § 1 o.p. powinna być rozumiana co najmniej w dwóch aspektach. Wewnętrznym, z perspektywy którego organ winien każdorazowo badać, czy wydana interpretacja jest zgodna z dotychczasowym stanowiskiem organu w sprawach podobnych i czy jest uzasadnione odstąpienie od tego stanowiska (w obie strony),

a jeśli tak to dlaczego. Zewnętrznym, który wymaga odniesienia się przez organ do wykładni prawa dokonywanej przez sądy administracyjne. Szczególnie w drugim przypadku oczywistym jest, że podatnik, który zna linię orzeczniczą sądów administracyjnych obejmującą podobny w jego ocenie problem prawny będzie dążył do poddania kontroli sądowej rozstrzygnięcia zapadłego w jego indywidualnej sprawie, skoro rozstrzygnięcie to jest niezgodne z zapatrywaniem na tę kwestię sądów administracyjnych. Rzeczą organu jest wówczas przekonać podatnika do swojego stanowiska (art. 121 § 2 o.p.) należycie to stanowisko uzasadniając, aby ten miał umotywowane przeczucie, że jego sprawa została rozpatrzona w sposób obiektywny, wnikliwy, całościowy, bezstronny i rzetelny. Standardy prowadzenia postępowania podatkowego w ujęciu formalnym, niekiedy przekładają się bowiem na merytoryczny wynik postępowania, zwłaszcza, gdy dochodzi do wielokrotnego uchylenia przez sądy administracyjne aktów stosowania prawa podatkowego

w sprawach obejmujących podobny problem prawny.

Wobec powyższego sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono natomiast zgodnie

z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r. poz. 1687).