Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia NSA del. Zbigniew Romała po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 86/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.642.2021.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 86/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 26 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych. Opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie zezwolenia udzielonego na gruncie przepisów dotyczących Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej jako "SSE") Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (...) SSE w zakresie produkcji płyt drewnopochodnych. Zezwolenie zostało udzielone Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług określonych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej w skrócie jako "PKWiU"), szczegółowo wymienionych we wniosku.

Prowadzona przez Spółkę działalność produkcyjna (objęta zakresem zezwolenia strefowego) jest realizowana przy wykorzystaniu 1 instalacji, której eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w tym w szczególności dwutlenku węgla (dalej jako "CO2"). Instalacja jest wykorzystywana do produkcji prowadzonej w SSE. W związku z posiadaną instalacją Spółka jest objęta regulacjami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2021 r. poz. 332, z późn. zm.). Spółka otrzymuje co roku określony przydział darmowych uprawnień do emisji CO2, który wykorzystuje dla potrzeb prowadzonej działalności na terenie SSE. W okresie do 30. kwietnia kolejnego roku (po roku przyznania darmowych uprawnień do emisji CO2) Spółka oblicza ilość wyemitowanego CO2 do atmosfery w związku z prowadzoną działalnością na terenie SSE i określa, jaka ilość posiadanych uprawnień powinna być przedstawiona do umorzenia.

Spółka stara się korzystać z rozwiązań zmniejszających emisję CO2 do atmosfery, w szczególności w możliwie wysokim stopniu stara się wykorzystywać biomasę do produkcji energii. Biomasa nie powoduje emisji CO2. W związku z faktem wykorzystywania rozwiązań proekologicznych, na koniec danego roku rozliczeniowego Spółce pozostają niewykorzystane uprawnienia do emisji CO2 (uprawnienia, które nie są przedstawiane do umorzenia). Nadwyżkę niewykorzystanych uprawnień Spółka sprzedaje na rynku do podmiotów niepowiązanych. Sprzedaż uprawnień do emisji CO2 jest dokonywana w ramach Europejskiego Systemu Handlu Emisjami. Spółka nie dokonuje transakcji w zakresie uprawnień do emisji CO2 o charakterze spekulacyjnym, tj. nie dokonuje w szczególności sprzedaży uprawnień do emisji CO2 z uwagi na korzystną cenę tych uprawnień na rynku albo w celu czasowego pozyskania środków finansowych dla potrzeb prowadzonej działalności. Spółka nie nabywa również żadnych instrumentów finansowych, które odnosiłyby się do uprawnień do emisji (np. jak instrumenty zabezpieczające cenę zakupu lub sprzedaży uprawnień do emisji CO2).

Z uwagi na fakt, że otrzymane z przydziału uprawnienia do emisji CO2 w pełni wystarczają na pokrycie całej działalności produkcyjnej Spółki w SSE, Spółka nie dokonuje nabycia uprawnień do emisji na rynku. W praktyce, Spółka dokonuje sprzedaży uprawnień do emisji CO2 (za dany rok) na rynku:

1) po ich przedstawieniu do umorzenia lub

2) przed ich przedstawieniem do umorzenia, ale w chwili, gdy zgodnie z posiadanymi danymi Spółka wie, że sprzedawana ilość praw do emisji CO2 za dany rok nie zostanie wykorzystana (tj. nie będzie przedstawiana do umorzenia).

Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży niewykorzystanych uprawnień do emisji CO2 są przede wszystkim wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności na terenie SSE, która podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uzyskane ze sprzedaży środki są między innymi wykorzystywane dla celów zwiększenia efektywności energetycznej posiadanej instalacji oraz wdrażania nowych rozwiązań zmniejszających emisję CO2 do atmosfery.

Spółka spodziewa się, że w związku z prowadzonymi działaniami w zakresie minimalizowania emisji CO2 do atmosfery (poprzez zwiększone wykorzystanie biomasy), co roku będzie posiadała nadwyżkę niewykorzystanych uprawnień do emisji CO2. Spółka jako przedsiębiorstwo aktywnie wdrażające rozwiązania proekologiczne w swojej działalności i sukcesywnie zmniejszające emisję CO2 do atmosfery, otrzymuje coraz większą ilość uprawnień do emisji. W związku z faktem, że coroczny przydział uprawnień wystarczy Spółce na pokrycie całej prowadzonej działalności w SSE przy wykorzystaniu posiadanej instalacji, jedynym racjonalnym ekonomicznie rozwiązaniem w stosunku do niewykorzystanych uprawnień do emisji jest ich sprzedaż na rynku.

Gdyby Spółka nie podejmowała działań w zakresie modernizacji procesu produkcyjnego i wdrażania coraz bardziej ekologicznych rozwiązań (np. dokonywała spalania wyłącznie paliw kopalnych bez wykorzystania biomasy), to w praktyce wykorzystywałaby w pełni uzyskane uprawnienia do emisji (przedstawiałaby je w całości lub w zdecydowanej większości do umorzenia) i nie pojawiałaby się na koniec roku nadwyżka, która podlegałaby sprzedaży. Tym samym, powstanie co roku nadwyżki uprawnień do emisji, które są sprzedawane na rynku jest wynikiem wdrażania w procesie produkcji realizowanej na terenie SSE coraz bardziej proekologicznych rozwiązań.

Spółka, w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną, jest również nabywcą bardzo dużych ilości energii elektrycznej od dostawców tej energii. Dostawcy energii są natomiast zobowiązani do odpłatnego nabywania uprawnień do emisji na rynku. Tym samym, cena nabywanej energii jaką płaci Spółka zawiera w sobie koszty nabywanych uprawnień do emisji przez tych dostawców. W konsekwencji, w związku z zakupem energii elektrycznej na rynku, Spółka ponosi pośrednio koszty uprawnień do emisji nabywanych przez dostawców energii.

W związku z powyższym opisem Spółka sformułowała następujące pytanie. Czy przychody ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 stanowią/będą stanowiły dla Spółki przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."?

Zdaniem Spółki, przychody ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 stanowią/będą stanowiły dla Spółki przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2022 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie godząc się z powyższą interpretacją indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Białymstoku.

Sąd ten uwzględniając skargę powołał się na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku na orzeczenia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach. Następnie wskazał na art. 16 ust. 1, art. 3 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o SSE" oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Stwierdził, że w myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W powyższych regulacjach podatkowych ustanowiono zatem dwa warunki uznania dochodu za tzw. zwolniony z opodatkowania dochód strefowy: 1) dochód ma być uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego; 2) dochód ma być uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Sąd zwrócił uwagę, że w kontekście przytoczonych przepisów, decydujące znaczenie przy ustaleniu zakresu spornego zwolnienia podatkowego ma definicja pojęcia "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia".

W ocenie Sądu pierwszej instancji, niewątpliwie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinien być interpretowany ściśle. Reguła ścisłego interpretowania powinna być natomiast rozumiana jako zabraniająca dokonywania nie tylko interpretacji rozszerzającej, ale także jako zakazująca interpretacji zawężającej.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony dokonał zawężającej interpretacji analizowanego przepisu. Organ ten błędnie uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia strefowego jedynie do dochodu z działalności wymienionej w katalogu działalności określonej kodami PKWiU, zawartym w treści zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Prawidłowa interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. prowadzi natomiast do wniosku, że pojęcie "dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia" nie ogranicza zwolnienia podatkowego tylko i wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i/lub usług w ramach działalności enumeratywnie wymienionych według kodów PKWiU w zezwoleniu strefowym, lecz zwolnienie to obejmuje swym zakresem również te dochody, które wskazują bezpośredni, ścisły i funkcjonalny związek z działalnością regulowaną zezwoleniem oraz dochody stanowiące nieodłączne następstwo działalności regulowanej zezwoleniem.

Skoro art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, zgodnie z którym podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, to tym samym uznać należy, że zakres zwolnienia podatkowego uzależniony jest od zakresu konkretnego zezwolenia. Jednakże stwierdzenie istnienia warunków powstania prawa do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wymaga także odniesienia się do użytego przez ustawodawcę w analizowanym przepisie określenia "na podstawie" zezwolenia. Ustawodawca nie posłużył się tutaj sformułowaniami pozwalającymi na bliższą konkretyzację określonych form aktywności gospodarczej, jak: "wymienione", czy też "wyszczególnione" w zezwoleniu. Zwrot "na podstawie" można natomiast postrzegać, jak: "stosownie do", "w oparciu o". Z takim ujęciem nie koliduje również użyte w art. 12 ustawy o SSE określenie "w ramach zezwolenia". Wprawdzie w art. 16 ust. 2 ustawy o SSE ustawodawca stanowi, że "zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej", to jednak nie doprecyzował, w jaki sposób, a raczej do jakiego stopnia przedmiot ten powinien zostać skonkretyzowany w tym akcie administracyjnym. Dla ustalenia zatem, jakie dochody (uzyskiwane przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na terenie SSE) zwolnione będą z podatku dochodowego, konieczne jest uwzględnienie wszystkich elementów zezwolenia, które naprowadzają na preferowany zwolnieniem podatkowym rodzaj działalności.

Sąd podał, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że przydział Spółce uprawnień do emisji CO2 wiąże się wyłącznie z prowadzeniem działalności w zakresie zezwolenia strefowego. Gdyby Spółka nie prowadziła działalności podstawowej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, z wykorzystaniem w tej właśnie działalności instalacji emitującej CO2, która to instalacja jest elementem inwestycji strefowej regulowanej zezwoleniem, to nie podlegałaby regulacjom ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych i nie otrzymywałaby darmowych przydziałów praw do emisji gazów cieplarnianych. Z wniosku wynika przy tym, że nadwyżki praw do emisji CO2 pochodzą z oszczędnej i proekologicznej gospodarki prowadzonej w ramach podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie strefy na podstawie zezwolenia strefowego. Spółka stara się korzystać z rozwiązań zmniejszających emisję CO2 do atmosfery, w szczególności w możliwie wysokim stopniu stara się wykorzystywać biomasę do produkcji energii, co sprzyja zmniejszeniu emisji CO2 do atmosfery z opisanej we wniosku instalacji. Prowadząc działania o charakterze prośrodowiskowym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego Spółka minimalizuje emisję CO2 do atmosfery i w wyniku tych działań nie wykorzystuje wszystkich przydzielonych jej praw do emisji, przez co występują nadwyżki tych praw. Analiza wniosku wskazuje zatem jednoznacznie, że istnieje zależność między działalnością podstawową Spółki a uzyskaniem przez nią darmowego przydziału limitów emisji, których niewykorzystane nadwyżki Spółka następnie sprzedaje/ma zamiar sprzedawać. Spółka nie dokonuje transakcji w zakresie uprawnień do emisji CO2 o charakterze spekulacyjnym, tj. nie dokonuje w szczególności sprzedaży uprawnień do emisji CO2 z uwagi na korzystną cenę tych uprawnień na rynku albo w celu czasowego pozyskania środków finansowych dla potrzeb prowadzonej działalność. Sprzedawane nadwyżki praw do emisji CO2 nie są zatem uprawnieniami nabytymi uprzednio na rynku w celu sprzedaży, lecz takimi, do których Spółka nabywa/nabędzie prawo w związku z działalnością objętą zezwoleniem.

Sąd podkreślił dalej, że środki finansowe uzyskiwane przez Spółkę ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 przeznaczane są przede wszystkim na bieżące cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE, w tym cele wskazane w art. 3 pkt 2 i 7 ustawy o SSE (rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej, a także zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej). Tym samym, dochody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 przyczyniają się do dalszego prowadzenia przez Spółkę działalności na terenie SSE oraz realizowania celów, jakie zostały określone przez ustawodawcę w ustawie o SSE. Jeżeli zaś Spółka korzysta z rozwiązań zmniejszających emisję CO2 do atmosfery, o czym wspomina we wniosku, to wpisuje się to także w cele Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE - tzn. sprzyja ograniczeniu emisji gazów cieplarnianych.

Wobec powyższego, środki finansowe uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 są ściśle i funkcjonalnie związane z działalnością strefową i z tego względu oraz z uwagi na cele ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych, jak też cele Dyrektywy 2003/87/WE, powinny być rozpoznane jako zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadne więc okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny dokonał zawężającej wykładni tych przepisów, co czyni wydaną interpretację indywidualną wadliwą.

W konsekwencji Sąd uznał również za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez brak przedstawienia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska oraz brak dokonania kompleksowej i wszechstronnej oceny całości stanowiska Spółki oraz poprzez sformułowanie uzasadnienia nieodnoszącego się wyczerpująco i w pełni do treści wniosku oraz zaprezentowanej w nim argumentacji Spółki. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien bowiem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego oraz informacja dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują, czy też nie zastosowanie i dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Pominięcie przez organ interpretacyjny okoliczności i uwarunkowań dotyczących badanego przysporzenia, na które szczegółowo Spółka zwracała uwagę we wniosku, nie pozwala uznać, aby Spółka otrzymała rzetelną informację na temat jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a więc aby spełnione zostały cele i zadania instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, że organ interpretacyjny, oceniając dany stan faktyczny i prawny, już na etapie wydawania interpretacji nie powinien pomijać utrwalonych w toku praktyki orzeczniczej poglądów odnoszących się do okoliczności istotnych w danej sprawie, a ewentualne odejście od utrwalonych już poglądów powinno zostać wyjaśnione. W ocenie Sądu, zważywszy na rolę postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych (zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego), działanie organu interpretacyjnego, który pomimo powoływania się przez Spółkę na jednoznaczne i jednolite w spornej kwestii orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, w wydanej interpretacji indywidualnej prezentuje stanowisko przeciwne, w żaden sposób nie argumentując odstępstwa od przyjętej w tym zakresie linii orzeczniczej, musi być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organ interpretacyjny nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska oraz nie dokonał kompleksowej i wszechstronnej oceny stanowiska Spółki, a także uznanie, że sformułowanie przez organ interpretacyjny uzasadnienie nie odnosi się wyczerpująco i w pełni do treści wniosku oraz zaprezentowanej w nim argumentacji Spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organ interpretacyjny nie uwzględnił orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w tym orzecznictwa przytoczonego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako uzasadnienie jej stanowiska własnego, które - zdaniem Sądu pierwszej instancji - jednolicie potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki;

2) prawa materialnego:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia" nie ogranicza zwolnienia podatkowego tylko i wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i/lub usług w ramach działalności enumeratywnie wymienionych według kodów PKWiU w zezwoleniu strefowym, lecz zwolnienie to obejmuje swym zakresem również te dochody, które wskazują bezpośredni, ścisły i funkcjonalny związek z działalnością regulowaną zezwoleniem oraz dochody stanowiące nieodłączne następstwo działalności regulowanej zezwoleniem;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w realiach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprzedawane nadwyżki praw do emisji CO2 są uprawnieniami, do których Spółka nabywa/nabędzie prawo w związku z działalnością objętą zezwoleniem, skutkiem czego dochody ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 są/będą ściśle i funkcjonalnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego, wobec czego powinny być rozpoznane jako zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2022 r. Spółka przedstawiła, jak to określiła, syntetyczne podsumowanie jej stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istota sporu w sprawie wiąże się z zadanym przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytaniem - czy przychody ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 stanowiły dla Spółki przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?

Kluczowym zagadnieniem w tym sporze jest sposób rozumienia (wykładnia) ww. przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, a zwłaszcza użytego tym przepisie sformułowania o tym, że wolne od podatku są "dochody (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (...)". Analogicznym zwrotem posłużono się również w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiącym m.in., że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Trafne są oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia ww. przepisów u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię.

Nie znajduje oparcia w treści tych przepisów twierdzenie Sądu pierwszej instancji, który podzielił w tej mierze stanowisko Spółki, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał w sposób nieuprawniony zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skądinąd prawda zawarta w uwadze Sądu, że nie należy dokonywać zarówno interpretacji rozszerzającej, jak i interpretacji zawężającej tego przepisu, jest na tyle oczywista, że nie może stanowić rzeczowego argumentu przemawiającego za trafnością przyjętego w tej mierze przez Sąd stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przez dochód zwolniony z opodatkowania należy rozumieć wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu - czyli tak jak stanowi ten ostatni przepis oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny słusznie zwraca uwagę, że w spornych przepisach mowa jest o "dochodach z działalności gospodarczej", a nie o "dochodach związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej", przy czym zakresy pojęciowe tych sformułowań są różne, a pierwsze z nich jest węższe od drugiego. Sprzedaż uprawnień do emisji CO2, jak wskazywał dalej organ interpretacyjny, jest transakcją niezależną od działalności prowadzonej na terenie SSE, chociaż przyznanie uprawnień do emisji CO2 nastąpiło w związku z tą działalnością

Trudno zasadnie czynić organowi interpretacyjnemu zarzut, iż ten interpretuje przepis zgodnie z jego treścią i literalnym brzmieniem.

Przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej rozumieć należy dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 9/19 oraz z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 818/19).

Za tak rozumiane dochody nie mogły być uznane środki finansowe uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży uprawnień (nadwyżki praw) do emisji CO2 dokonywanej w ramach, jak podaje Spółka, Europejskiego Systemu Handlu Emisjami.

Natomiast w argumentacji zarówno Spółki, jak i Sądu pierwszej instancji, mowa była jedynie o istnieniu związku, zwłaszcza funkcjonalnego, pomiędzy dochodami ze sprzedaży nadwyżek praw do emisji CO2, a prowadzoną na terenie SSE działalnością gospodarczą. W argumentacji tej podkreślano zarazem, że związek ten jest bezpośredni, ścisły i funkcjonalny, co stanowiło asumpt do stwierdzenia, że za zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochód należy rozumieć nie tylko dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów i usług "strefowych", ale także dochód z innych czynności, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły, bezpośredni i funkcjonalny związek. Za trafnością wywodów Sądu w powyższym zakresie, tj. postulowanym niezawężaniem zwolnienia od podatku na podstawie analizowanego przepisu do dochodów uzyskiwanych przez Spółkę z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, nie przemawia także argumentacja Sądu oparta na zestawieniu treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p oraz art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Okoliczność, że w tym pierwszym przepisie mowa jest o działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia, co można według Sądu, postrzegać jako zwrot równoznaczny z określeniami "stosownie do", "w oparciu o", natomiast ustawodawca nie posłużył się tu sformułowaniami pozwalającymi na bliższą konkretyzację określonych form aktywności gospodarczej, jak "wymienione" czy "wyszczególnione" - w niczym nie dowodzi, że intencją ustawodawcy, jeżeli chodzi o zakres przyznanego zwolnienia od podatku było abstrahowanie od określonego w zezwoleniu zakresu działalności gospodarczej, a więc także uzyskiwanych z tego tytułu dochodów.

Zestawiając ze sobą te dwa ww. przepisy, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, z co najmniej równym uzasadnieniem można by dojść do wniosków przeciwnych, do tych, które wysnuł Sąd pierwszej instancji.

Zakres przedmiotowy zwolnienia dodatkowo precyzuje art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. W świetle tego przepisu, podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Powiązanie obu wymienionych wyżej regulacji należy odczytywać w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dotyczy tylko tych dochodów, które są wynikiem działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 9/19).

Skądinąd również sam Sąd pierwszej instancji, nawiązując do innych orzeczeń sądowych, wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "zakres zwolnienia podatkowego uzależniony jest od zakresu konkretnego zezwolenia." (...) Dla ustalenia zatem, jakie dochody (uzyskiwane przez Spółkę prowadzącą działalność na terenie SSE) zwolnione będą od podatku dochodowego, konieczne jest uwzględnienie wszystkich elementów zezwolenia, które naprowadzają na preferowany zwolnieniem podatkowym rodzaj działalności."

Nie są przekonujące te wszystkie argumenty Sądu pierwszej instancji, które odwołują się do względów natury celowościowej i wywodzone są zarówno z celów, jakie miała realizować wspomniana przez Sąd Dyrektywa 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., tj. sprzyjaniu ograniczeniu emisji gazów cieplarnianych, jak i przede wszystkim z założeń i celów uregulowań dotyczących specjalnych stref ekonomicznych, czyli przyśpieszenie rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, zachęcenie przedsiębiorców do inwestowania, tworzenie nowych miejsc pracy, itd. Uregulowania zawarte w ww. Dyrektywie dotyczą bowiem ogółu objętych nią podmiotów, a nie tylko przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE na podstawie uzyskanego w tym zakresie zezwolenia.

Nie mogą mieć również istotnego znaczenia dla wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. podnoszone przez Sąd pierwszej instancji argumenty, że środki uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO2 Spółka przeznacza przede wszystkim na bieżące cele związane z prowadzeniem działalności na terenie SSE, w tym zwiększenie efektywności energetycznej posiadanej instalacji oraz wdrożenie nowych rozwiązań zmniejszających emisję CO2 do atmosfery. Organ interpretacyjny nie negując racjonalności i ekonomicznego uzasadnienia oraz proekologicznego charakteru podejmowanych w tym zakresie przez Spółkę działań, słusznie jednak wskazuje, że przy kwalifikacji określonego dochodu jako podlegającego zwolnieniu na podstawie analizowanego przepisu istotne jest źródło pochodzenie tego dochodu a nie jego przeznaczenie.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w konsekwencji dokonania przez organ interpretacyjny zawężającej wykładni spornych przepisów prawa materialnego, zasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem tego Sądu, uchybienie powyższym przepisom polegało, m.in. na: braku przedstawienia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyczerpującego uzasadnienia prawnego, braku dokonania kompleksowej i wszechstronnej oceny całości stanowiska Spółki, pominięciu okoliczności i uwarunkowań dotyczących badanego przysporzenia, na które Spółka szczegółowo zwracała uwagę we wniosku - co nie pozwala uznać, że Spółka otrzymała rzetelną informację na temat jej sytuacji prawnopodatkowej, a więc aby spełnione zostały cele i zadania interpretacji indywidualnej wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił również, że z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego oraz informacja dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują, czy też nie, zastosowanie i dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do tych wszystkich zastrzeżeń Sądu, w kontekście sformułowanego w tej mierze zarzutu skargi kasacyjnej, na wstępie należy wskazać, że nie można zaakceptować jako prawidłowego ujęcia tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji, a więc, że te wszystkie opisane wyżej uchybienia dotyczące formalnych wymogów, jakim powinna odpowiadać interpretacja indywidualna, stanowią konsekwencję dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Jest bowiem zgoła odwrotnie, to właśnie te wszystkie zarzucane przez Sąd uchybienia formalne mogły stanowić zasadniczy powód dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Gdyby bowiem organ interpretacyjny dokonał wszechstronnej i kompleksowej oceny stanowiska Spółki i nie pominął przedstawionych przez Spółkę szczegółowo okoliczności i uwarunkowań dotyczących owego dofinansowania, zapewne dokonałby wówczas prawidłowej wykładni. Co więcej, przy tak bardzo krytycznej ocenie przez Sąd pierwszej instancji formalnej strony zaskarżonej interpretacji i przy takiej wielości i stopniu nasilenia uchybień w tym zakresie, które stwierdził ten Sąd, zasadniczo oznaczać to powinno brak możliwości dokonania przez Sąd merytorycznej kontroli stanowiska organu interpretacyjnego. Tymczasem owe bardzo poważne uchybienia formalne nie stanowiły dla Sądu przeszkody w uprzednim prowadzeniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dosyć obszernego dyskursu prawnego poświęconego różnym aspektom związanym z wykładnią spornych przepisów prawa materialnego i ostatecznym uznaniu, że wykładnia postulowana i przyjęta przez organ interpretacyjny była jednak nazbyt zawężająca.

Najbardziej istotne jest jednak to, że wszystkie te liczne przytoczone wyżej zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji odnośnie do interpretacji indywidualnej są gołosłowne, sprawiają wrażenie "uniwersalnych", czyli pasujących równie dobrze do każdego przypadku zastrzeżeń sądu do formalnej strony interpretacji indywidualnej i nie przystają one do treści tej konkretnej interpretacji oraz przedstawionego tam stanowiska organu interpretacyjnego.

Wbrew temu, co można by wnioskować ze skargi do Sądu pierwszej instancji oraz z odpowiedzi na skargę kasacyjną, niniejsza sprawa - zarówno jeżeli chodzi o stan faktyczny, jak i treść spornych przepisów - nie jest aż tak zawikłana i złożona, aby niezbędne było prowadzenie bardzo obszernych i wielowątkowych wywodów prawnych. Trudno zasadnie domagać się od organu interpretacyjnego dokonywania wielostronicowej egzegezy spornego sformułowania składającego się z kilku wyrazów. W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował swój pogląd odnośnie do sposobu rozumienia spornych przepisów, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w kontekście i w odniesieniu do opisanego we wniosku Spółki stanu faktycznego - stanowiący odpowiedź na sformułowane w tym wniosku przez Spółkę pytanie, a zatem wykonał w odpowiednim i wystarczającym stopniu obowiązki wynikające z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tj. przedstawił ocenę - w tym przypadku negatywną - stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazał stanowisko prawidłowe również wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zasadny jest zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Niewskazanie w skardze kasacyjnej oznaczenia aktu prawnego, tj. P.p.s.a. w odniesieniu do tych dwóch pierwszych przepisów - co eksponowane jest w odpowiedzi na skargę kasacyjną - aczkolwiek może być uznane za przejaw braku staranności w redagowaniu skargi kasacyjnej, to jednak nie powinno dyskwalifikować tego zarzutu, albowiem uwzględniając jego konstrukcję, dosyć oczywiste jest, jaką ustawę pełnomocnik organu interpretacyjnego miał na myśli.

Zasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. 14a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie te przepisy, w takiej ich właśnie konstelacji, zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji za naruszone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a zasadniczym tego powodem, zwłaszcza jako przejawu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, było generalnie rzecz ujmując, niewystarczające - zdaniem Sądu pierwszej instancji - wyjaśnienie przez organ interpretacyjny odejścia (nierespektowania) przez ten organ od utrwalonych poglądów wyrażanych w przyjętej w tym zakresie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przy czym Sąd za rzecz oczywistą i pewną przyjmuje istnienie takiej utrwalonej linii orzeczniczej w tego rodzaju sprawach, gdyż w tej części uzasadnienia wyroku, w której uznał za zasadny zarzut naruszenia ww. przepisów, a zwłaszcza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wymienił żadnego z wyroków o tym świadczących. Powołał jedynie trzy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wszak dotyczyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co jednak mając na uwadze, że naruszenie tychże przepisów z powodów przez Sąd wskazanych, współkształtowało podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji, uznać jednak należy za niewystarczające. Natomiast istotnie Spółka w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie w skardze, powoływała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiające jej zdaniem, za prawidłowością prezentowanego przez nią w sprawie stanowiska. Należy jednak mieć na uwadze, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest bardzo zróżnicowane, a wydane w tym zakresie orzeczenia odnosiły się do różnorodnych stanów faktycznych i powstających na ich tle spornych zagadnień.

Trzeba przy tym zauważyć, że obok powoływanych przez Spółkę orzeczeń sądowych, z których Spółka oraz Sąd pierwszej instancji wyprowadzają tezę, że zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. podlegają również dochody, które wykazują bezpośredni, ścisły i funkcjonalny związek z działalnością gospodarczą objętą zezwoleniem, istnieją również w dużej liczbie orzeczenia, w których wyrażony został pogląd, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie dochodów z działalności objętej zezwoleniem i będące bezpośrednim następstwem tej działalności, a nie dochody pozostające tylko w związku z tą działalnością (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK2462/11, z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 763/14, z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2762/17, z dnia 15 lipca 2021 r. sygn. akt 9/19, z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt 818/19).

Każda sprawa w zakresie wykładni i stosowania tego przepisu powinna być zatem rozpatrywana i rozstrzygana ad casum z uwzględnieniem konkretnych okoliczności w niej występujących. Z tych też względów z dużą ostrożnością należy podchodzić do prób uogólniania poglądów i tez wyrażanych przez Sądy na tle konkretnych stanów faktycznych i przenoszenie ich na grunt innych spraw. Trudno też zasadnie wymagać od organu interpretacyjnego odniesienia się do każdego z powoływanych wyroków bądź innych interpretacji indywidualnych zwłaszcza, że wymagałoby to w każdym przypadku odrębnej analizy, na ile stan faktyczny i problem prawny występujący w innych sprawach jest analogiczny do rozpoznawanej w danym przypadku sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadną skargę kasacyjną, stosownie do art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przyjmując, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność, oddalił ją na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).