Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) Uchyla zaskarżoną interpretację, 2) Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Spółka A (dalej strona, wnioskodawca, Spółka, skarżąca), zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor KIS, organ) wnioskiem z "[...]", o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi B+R .

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, skarżąca jest spółką z branży IT zajmującą się opracowywaniem oraz dostarczaniem zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów bądź innych funkcji wspomagających wewnętrzne procesy jej klientów. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 865 ze zm., dalej jako PDOP). Spółka nie osiąga przychodów z zysków kapitałowych.

Do realizacji powyższych zadań, skarżąca tworzy wysokiej jakości innowacyjne rozwiązania związane z oprogramowaniem dla klientów prowadzących działalność w różnych sektorach w Polsce.

Realizowane przez stronę skarżącą prace, zaliczane do działalności badawczo-rozwojowej, można podzielić na pięć następujących obszarów:

1. tworzenie nowego oprogramowania na zlecenie klientów,

2. dokonywanie modyfikacji/usprawnień na zlecenie klientów,

3. dokonywanie modyfikacji/usprawnień oprogramowania znajdującego się już w ofercie Spółki,

4. tworzenie prac koncepcyjnych nowych programów z własnej inicjatywy strony skarżącej celem poszerzenia portfolio, które być może zostaną sprzedane w przyszłości bądź będą wykorzystywane na przetargach w celu zaprezentowania możliwości koncepcyjnych skarżącej,

5. wprowadzanie optymalizacji do stworzonego oprogramowania,

- dalej zbiorczo (Obszary B+R).

Ze względu na innowacyjny charakter prowadzonej działalności gospodarczej, strona skarżąca pragnęła rozpocząć korzystanie z ulgi B+R. W tym celu, skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi B+R, w tym między innymi w przedmiocie możliwości uwzględniania w kosztach kwalifikowanych wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na wynagrodzenia Pracowników realizujących projekty z Obszarów B+R.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym prowadzone przez nią prace w ramach Projektów realizowanych w Obszarach B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 PDOP w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018r. jak również od 1 października 2018r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d PDOP?

2. Czy Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę w ramach Obszarów B+R Nowości K, Modernizacje K, Modernizacje S, Nowości S aż do wdrożenia programu/aplikacji u klienta stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy CIT?

3. Czy wynagrodzenie za czas pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze będzie stanowił koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a PDOP?

4. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Obszaru B+R Optymalizacje stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 i ust. 3 PDOP?

5. Czy składniki kosztów pracowniczych, należne za okres absencji pracownikom

realizującym prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R stanowią dla

wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a PDOP?

6. Czy składniki kosztów pracowniczych, należne za okres absencji pracownikom

realizującym częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu podstawowemu/wynagrodzeniu za nadgodziny za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R, stanowią dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a PDOP?

7. Czy sposób wyodrębniania kosztów projektów przedstawiony w opisie stanu

faktycznego/zdarzenia przyszłego spełnia wymagania, o których mowa w art. 9 ust. 1 b PDOP?

Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do pytania:

1. Projekty z Obszarów B+R realizowane przez wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 PDOP w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018r jak również od 1 października 2018r.

2. Koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Obszarów B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 PDOP.

3. Wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w projekty z Obszarów B+R za czas poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze będzie stanowił koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 1 a PDOP.

4. Wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach Obszaru B+R optymalizacje stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. Z art. 18d ust. 2 oraz ust. 3 PDOP.

5. Wydatki na nabycie energii elektrycznej, obliczone na podstawie klucza proporcjonalnie do ilości godzin poświęconych przez pracowników na realizację projektów z Obszarów B+R stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. Z art. 18d ust. 2 pkt 2 PDOP.

6. Składniki kosztów pracowniczych należne za okres absencji pracownikom realizującym prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R stanowią dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a PDOP.

7. Składniki Kosztów pracowniczych, należne za okres absencji pracownikom realizującym częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu podstawowemu wynagrodzeniu za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R, stanowią dla strony koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a PDOP.

8. Sposób wyodrębniania kosztów projektów przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełnia wymagania, o których mowa w art. 9 ust. 1 b PDOP.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z "[...]", nr "[...]" uznał stanowisko strony w zakresie:

I. ustalenia, czy prowadzone prace w ramach Projektów realizowanych w Obszarach B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 PDOP w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018r. jak również od 1 października 2018r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d PDOP

- w części dotyczącej wdrożenia biznesowego - za nieprawidłowe,

- w pozostałej części - za prawidłowe,

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

II. uznania za koszt kwalifikowany:

1) ponoszony w ramach Obszarów B+R Nowości K, Modernizacje K, Modernizacje S, Nowości S na:

a) wynagrodzenia dla pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe

dotyczące:

- wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach

wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności o pracy,

wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za

inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją

dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy,

przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa.

w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy - za nieprawidłowe,

- pozostałych składników wynagrodzenia - za prawidłowe,

b) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej

- za prawidłowe,

c) materiały wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej -

za prawidłowe,

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

2) wynagrodzenia za czas pracowników zaangażowanych w Projekty z Obszarów B+R poświęcony na czynności administracyjne bądź zarządcze dotyczące:

a) wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach

wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od

pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego

pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do

tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop

okolicznościowy – za nieprawidłowe,

b) pozostałych składników wynagrodzenia - za prawidłowe,

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

3) ponoszony w ramach Obszarów B+R Optymalizacje na:

a) wynagrodzenia dla pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe

dotyczące:

- wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach

wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy,

wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za

inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją

dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy.

przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa.

w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy - za nieprawidłowe,

- pozostałych składników wynagrodzenia - za prawidłowe,

b) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej

- za prawidłowe,

c) materiały wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej -

za prawidłowe,

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

4) składników Kosztów Pracowniczych, należnych za okres absencji Pracownikom

realizującym prace wyłącznie w ramach Projektów z Obszarów B+R stanowią dla

wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d st. 2 pkt 1 i 1a PDOP - za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),

5) składników Kosztów Pracowniczych, należnych za okres absencji Pracownikom

realizującym częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R, w proporcji.

w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu podstawowemu/wynagrodzeniu za nadgodziny za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R, stanowią dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust 2 pkt 1 i 1a PDOP - za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),

6) ustalenia, czy sposób wyodrębniania Kosztów Projektów przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełnia wymagania, o których mowa w art 9 ust 1 b PDOP - za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

W odniesieniu pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5 wydane zostało odrębne postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko organ w uzasadnieniu interpretacji przytoczył treść art. 4a pkt 26, 27 i 28, art. 18d ust. 1, 2, 3, 3k, 5, 6, 7, 8, art. 18e, art. 9 ust 1b PDOP oraz art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Podsumowując zajęte przez organ podatkowy stanowisko - Obszary B+R zostały uznane przez niego jako spełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej i tym samym stanowisko skarżącej w przedmiocie prawa do skorzystania z ulgi B+R zostało uznane za prawidłowe. W przedmiocie jednego pytania, organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji w tym zakresie (postanowienie poza zakresem niniejszej skargi). W zakresie wydatków, które strona zamierza uznać za koszty kwalifikowane, wszystkie wydatki - poza wydatkami na wynagrodzenia pracowników za czas absencji - zostały uznane przez organ podatkowy jako koszty kwalifikowane.

W odniesieniu do wydatków na wynagrodzenia pracowników za czas absencji organ wskazał, że w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP. Tym samym organ uznał, że

- wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeku pracy, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

- wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,

nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Również ww. koszty poniesione na rzecz osób świadczących usługi na podstawie umowy o dzieło, umowy zlecenie, poniesione w związku prowadzoną działalnością B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d PDOP, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej pytań 2, 3 i 4 w zakresie uznania stanowiska wnioskodawcy, że kosztem kwalifikowanym są wydatki ponoszone na wynagrodzenia pracowników za czas absencji, za nieprawidłowe; pytań oznaczonych we wniosku nr 6 oraz 7 (pytania numer 5 oraz 6 w wydanej Interpretacji) oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenia prawa materialnego

a) przez błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a PDOP poprzez uznanie, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom skarżącej realizującym prace badawczo- rozwojowe (dalej: Pracownicy) za okres absencji nie stanowi kosztu kwalifikowanego, co skutkowało uznaniem przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej odnoszącego się do możliwości uznania za koszt kwalifikowany wypłacanych wynagrodzeń Pracownikom za czas absencji, za nieprawidłowe;

b) przez niezastosowanie wykładni literalnej zgodnie z art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP co skutkowało uznaniem przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej odnoszącego się do możliwości uznania za koszt kwalifikowany wypłacanych

wynagrodzeń Pracownikom za czas absencji, za nieprawidłowe;

c) przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 1387 ze zm. dalej jako PDOF) poprzez uznanie, że wynagrodzenie za czas urlopu i choroby pracownika nie jest przychodem ze stosunku pracy pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, co skutkowało uznaniem przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej odnoszącego się do możliwości uznania za koszt kwalifikowany wypłacanych wynagrodzeń Pracownikom za czas absencji, za nieprawidłowe;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska przez organ podatkowy;

b) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że sformułowanie "w szczególności" zawarte w art. 12 ust. 1 PDOF oznacza, że katalog składników stanowiących przychód ze stosunku służbowego jest otwarty. Tym samym należy uznać, że przychodem Pracowników jest co do zasady wszystko, co wiąże się z wykonywaną przez nich pracą. Powyższe potwierdza m.in. dyrektywa sformułowana w orzeczeniu NSA z dnia 26 marca 1993r., sygn. III SA 2219/92 (ONSA 1993, nr 3, poz. 83).

W związku z powyższym, w ocenie skarżącej Koszty Pracownicze ponoszone na Pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa wart. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu/okresie rozliczeniowym.

Ze względu na regulacje Kodeksu pracy, na podstawie których Pracownicy zachowują prawo do wynagrodzenia za niewykorzystany urlop, wynagrodzenie za urlop oraz absencje, to jest to wynagrodzenie, które przysługuje im za wykonywaną na rzecz strony skarżącej pracę. Skoro zatem praca Pracowników na rzecz skarżącej dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, to całe wynagrodzenie Pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do realizacji Projektów z Obszarów B+R - w tym również wynagrodzenie za dni absencji - stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP. Z kolei w przypadku pracowników, którzy nie wykonują wyłącznie prac z Obszarów B+R, wynagrodzenie za ich dni absencji będzie stanowiło koszt kwalifikowany jedynie w proporcji, odpowiadającej czasowi, jaki w danym okresie rozliczeniowym poświęcili na prace badawczo-rozwojowe.

Końcowo skarżąca zauważyła, że sytuacja, w której wymagane byłoby wyodrębnianie wynagrodzenia za okres absencji Pracowników wiązałby się z dodatkowym ciężarem administracyjnym. Bowiem zgodnie z wykładnią przepisu dokonaną przez Organ podatkowy, strona skarżąca byłaby zmuszona do rozliczania każdej godziny, w której Pracownik nie stawił się do pracy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju

sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 - t.j.) sądy administracyjne

sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji

publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z

prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej

jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy

administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje

przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie

zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa

podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę

wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia

przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powyższych przepisów prawa wynika, że w sprawach ze skarg na

interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i

wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach

wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, Sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną.

Wskazania przy tym wymaga, że Sąd, rozpoznając skargę na rozstrzygnięcie

wydane w ramach postępowania uregulowanego w Dziale II Rozdziale 1 a Ordynacji

podatkowej, ma brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o

wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 14b § 2 Ordynacji

podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu

faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji

indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu

faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny

przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania

wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny

stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego polega

na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy

przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć lub nie zastosowanie w

sprawie.

W art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazano elementy, które powinna

zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie

jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega

m.in. na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach

zagadnienia prawnego przedstawionego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/

zdarzenia przyszłego przez niego opisanego oraz wyrażonej przez niego oceny

prawnej. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania

dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W

stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno

być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez

wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku

powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3

i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji

podatkowej oraz systemowe odczytanie przepisów rozdziału 1 a Ordynacji

podatkowej zatytułowanego "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" prowadzą

zatem do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako związany

merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. W

konsekwencji to treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej

wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego.

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie

wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w ścisłym powiązaniu z

określonym stanem faktycznym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku

stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ podatkowy

dokonuje analizy stanu faktycznego przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony

w sposób pełny i rzetelny. Jest to efektem założenia, że interpretacja nie rozstrzyga

konkretnej sprawy podatkowej, a jedynie jest przedstawieniem wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym

przez podatnika.

Organ interpretacyjny jest wobec powyższego związany nie tylko

przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również

wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji

wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres, skutkowałoby tym, że

organ interpretacyjny musiałby dokonań interpretacji przepisów innych niż te, które

zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować

powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem

niedopuszczalnym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art.

14c § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w interpretacji wskazuje się

jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe.

Reasumując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany

jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane

przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania. Zakreślając

w treści wniosku granice udzielanej interpretacji wnioskodawca wyznacza też

granice, w jakich wydana zostanie następnie interpretacja indywidualna. Zakresem

tym związany jest również wojewódzki sąd administracyjny rozpoznający skargę na

interpretację indywidualną. W konsekwencji powyższych założeń kontrola

sprawowana w tej kategorii aktów przez sąd administracyjny polega na ocenie, czy

za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub

zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a w

następnej kolejności, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa

podatkowego, które budziły wątpliwość wnioskodawcy.

Mając na względzie fakt, iż w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne

granice orzekania Sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi,

przypomnieć należy, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca w skardze

podniosła zarzut:

1. naruszenia prawa materialnego

a) przez błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.); poprzez uznanie, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom

Skarżącego realizującym prace badawczo- rozwojowe za okres absencji nie

stanowi kosztu kwalifikowanego, co skutkowało uznaniem przedstawionego

we wniosku stanowiska skarżącego odnoszącego się do możliwości uznania za koszt kwalifikowany wypłacanych wynagrodzeń Pracownikom za czas

absencji, za nieprawidłowe;

b) przez niezastosowanie wykładni literalnej zgodnie z art. 2, art. 7 oraz art. 217

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 z dnia 15

lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowało

uznaniem przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącego odnoszącego

Się do możliwości uznania za koszt kwalifikowany wypłacanych

wynagrodzeń pracownikom za czas absencji, za nieprawidłowe;

c) przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o

podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze

zm., dalej: PDOF) poprzez uznanie, że wynagrodzenie za czas urlopu i

choroby pracownika nie jest przychodem ze stosunku pracy pracownika

zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, co

skutkowało uznaniem przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącego

odnoszącego się do możliwości uznania za koszt kwalifikowany wypłacanych

wynagrodzeń pracownikom za czas absencji, za nieprawidłowe;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik

sprawy, tj.

a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej:

Ordynacja podatkowa) poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego

uzasadnienia prawnego swojego stanowiska przez Organ podatkowy;

b) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez

błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji

nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym

samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są

zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Mając na względzie tak sformułowane zarzuty strona wniosła na podstawie art.

art. 146 § 1 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 p.p.s.a, o:

a) uchylenie interpretacji w części dotyczącej:

- pytań numer 2, 3 i 4 w zakresie uznania stanowiska wnioskodawcy, że

kosztem kwalifikowanym są wydatki ponoszone na wynagrodzenia

pracowników za czas absencji, za nieprawidłowe;

- pytań oznaczonych we wniosku nr 6 oraz 7 (pytania numer 5 oraz 6 w wydanej interpretacji);

b) zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów

postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W ocenie Sądu, mając na względzie wyżej wskazane zarzuty i wnioski skarga

zasługiwała na uwzględnienie. Podkreślić należy, że spór w sprawie sprowadza się

wyłącznie do zakwestionowania przez organ stanowiska strony skarżącej w zakresie

określonym w skardze. Co do pozostałych pytań stanowiska zarówno skarżącej jak i

organu są zgodne, a Sąd nie znalazł podstaw by kwestionować te stanowiska.

Dokonując syntezy podniesionych zarzutów wskazać należy, że istota sporu

sprowadza się do prawidłowej w wykładni przepisów prawa materialnego na tle

zarysowanego przez stronę stanu faktycznego odnośnie odpowiedzi na zasadnicze

pytanie: czy wynagrodzenie wypłacane pracownikom realizującym prace badawczo-

rozwojowe za okres absencji (wynagrodzenie za czas urlopu i choroby) stanowi

koszt kwalifikowany, o którym mowa wart. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a ustawy z dnia 15

lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP).

Odnosząc się do przedstawionego zagadnienia wskazać należy, że od 1

stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził na podstawie art. 18d PDOP nową ulgę

podatkową obejmującą wydatki na działalność badawczo-rozwojową, które podatnik

może odliczać od podstawy opodatkowania. Ulga ta zastąpiła poprzednie odliczanie

wydatków na nowe technologie.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza

działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,

podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz

wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z treścią przepisów art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 PDOP w brzmieniu na

1 stycznia 2016 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza

się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność

badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Za koszty

kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa wart. 12 ust. 1

ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz

składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o

systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek,

jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji

działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec sporów prawnych dotyczących pracowników, którzy w danym

podmiocie zajmowali się równocześnie działalnością badawczo-rozwojową i inną

działalnością, ustawodawca z dniem 1 stycznia 2018 r. znowelizował art. 18d PDOP

art. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy

otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201), nadając

mu nowe brzmienie (uzasadnienie do projektu Sejm RP VIII kadencji nr druku: 1934).

Obecnie zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 PDOP, podatnik uzyskujący

przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy

opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesione

przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami

kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty

dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków

kapitałowych. Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu

należności z tytułów, o których mowa wart. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o

podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki

z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o

systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na

realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy

pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 PDOF, za przychody ze stosunku służbowego,

stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się

wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze

bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,

a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny

nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany

urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry

ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również

wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z treści wyżej przytoczonych przepisów i użycia przez

ustawodawcę zwrotu "w szczególności" jest to katalog otwarty. Może to powodować

wątpliwości przy kwalifikacji czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do

przychodów ze stosunku pracy i pokrewnych czy też nie. Jak zauważył Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019r. sygn. I SA/Sz 835/18, należy posiłkować się w tym względzie dyrektywą sformułowaną w orzeczeniu NSA z 26 marca 1993r. (sygn. akt III SA 2219/92, ONSA 1993 nr 3 poz. 83): o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy też inna osoba niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest również to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 251/08).

Sąd w całości podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 835/18), że celem wprowadzenia ulgi B+R było

zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu

podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia

25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem

innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku

3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej

były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty

faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej

premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej.

W istocie ulga B+R miała dotyczyć kosztów kwalifikowanych związanych z

przychodami pracowników, którzy zajmują się działalnością B+R. W związku z tym

sądy administracyjne zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą

przychody pracowników B+R zaliczone na podstawie art. 12 ust. PDOF, w tym

sporne w niniejszej sprawie, wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie

urlopu i choroby.

Sąd podziela również pogląd, że zmiana art. 18d PDOP od 1 stycznia 2018 r.

była w istocie doprecyzowująca. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia projektu

ustawy wynikało, że wobec pojawiających się wątpliwości w zakresie kosztów

kwalifikowanych dokonano ich doprecyzowania. Sądowi z urzędu znane były spory

podatników z organem interpretacyjnym związane z poprawnym ustaleniem proporcji

kosztów kwalifikowanych, w sytuacji gdy dany pracownik zajmował się prócz

działalności B+R także inną działalnością oraz gdy pracownik B+R uzyskiwał

przychody inne niż przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy

nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, o których mowa wart. 12 ust. 1

PDOF (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt III SA/WA

2192/17). Spory te odnosiły się też do rozumienia art. 26e ust. 2 pkt 1 PDOF, który to

przepis jest odpowiednikiem art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP. Ustawodawca dokonał doprecyzowania brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP oraz wprowadził pkt 1 a do ww. przepisu. W przepisach PDOF dokonano od 1 stycznia 2018 r. identycznych zmian jak w przepisach PDOP.

Podkreślić należy, że Minister Finansów w objaśnieniach "Ulga podatkowa na

działalność badawczo-rozwojową" (opublikowane na stronie www. mf.gov.pl w dniu

20 czerwca 2017 r.), czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP z dniem 1 stycznia 2018 r., zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu

realizacji działalności B+R. Minister Finansów podał, że "mając na uwadze, że

przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z

tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność

badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych

czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to

wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku

więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko

związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie

(wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z

realizacją działalności B+R". Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest

wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, to

wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz

sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie

o SUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że ze względu

na regulacje Kodeksu pracy, w przypadku gdy praca pracowników na rzecz

skarżącego dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, to całe wynagrodzenie

pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do realizacji Projektów z Obszarów

B+R - w tym również wynagrodzenie za dni absencji - stanowi koszt kwalifikowany w

rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP. Z kolei, w przypadku pracowników, którzy nie

wykonują wyłącznie prac z Obszarów B+R, wynagrodzenie za ich dni absencji

będzie stanowiło koszt kwalifikowany jedynie w proporcji, odpowiadającej czasowi,

jaki w danym okresie rozliczeniowym poświęcili na prace badawczo-rozwojowe.

Prezentowana wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP znajduje pełne

odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje

pogląd prezentowany przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 609/19 sprowadzający się twierdzenia, że

wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP nakaz oddzielenia wydatków

pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków

związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe

wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych

należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w

czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim.

W ocenie Sądu w pełni podzielić należy pogląd tutejszego Sądu wyrażony w

wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 441/19, że dla

skorzystania s przedmiotowej ulgi decydujące jest wykonywanie przez pracownika

działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, to

wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz

sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie

o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie

art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP (analogicznie por. także wyroki: WSA w Szczecnie z

dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18, WSA w Warszawie z 19 czerwca

2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18 i 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa

2898/16 - wszystkie dostępne w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle przywołanej argumentacji stanowisko organu zawarte w zaskarżonej

interpretacji sprowadzające się do twierdzenia, że:

wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach

wypoczynkowych, o którym mowa wart. 152 Kodeku pracy, wynagrodzenia za

czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku

kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia -

trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

- wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188

Kodeksu pracy oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w

związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z

przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z

innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,

nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej bowiem nie dotyczą

czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-

rozwojowej - w ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę.

Ze stanowiskiem organu interpretacyjnego nie sposób się zgodzić, jako że nie

znajduje ono uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Poza tym oparte jest

jedynie na stricte gramatycznej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, z

całkowitym pominięciem rezultatów, do jakich prowadzi wykładnia systemowa czy

też funkcjonalna tego przepisu. W dodatku zaprezentowana przez organ wykładnia

gramatyczna koncentruje się wyłącznie na interpretacji fragmentu przepisu, tj. w

części, w której mówi on o faktycznym wykonaniu obowiązków, w oderwaniu od

kontekstu, w jakim zwrot ten został użyty. To więc prowadzi do błędnych rezultatów

w omawianym zakresie.

Z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP wynika bowiem, że

rozdzielanie wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, wśród których bez

wątpienia mieszczą się sporne koszty, na te które zostały poniesione na działalność

badawczo-rozwojową oraz pozostałe ma na celu wyodrębnienie zakresu

obowiązków poszczególnych pracowników oraz proporcjonalne rozdzielenie

związanych z tym wydatków pracowniczych od pozostałych kosztów. Skoro zaś

ustawodawca zdecydował o preferencyjnym, z punktu widzenia zasad

opodatkowania, potraktowaniu działalności badawczo-rozwojowej, to zasadnym i

celowym jest precyzyjne zdefiniowanie i zakreślenie granic tej działalności, celem

wyodrębnienia jej od działalności pozostałej, niepodlegającej tego rodzaju

preferencjom. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP wprowadzone od 1 stycznia

2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się

działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść "w takiej

części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej

pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP nakaz oddzielenia wydatków

pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków

związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe

wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza jednak, że z kosztów

kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie

pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności

wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim.

Wydatki związane z ponoszeniem kosztów zatrudniania pracowników, w

części obejmującej wynagrodzenia i ubezpieczenia za czas, w którym ci pracownicy

faktycznie nie wykonywali swoich obowiązków, gdyż albo przebywali na urlopie lub też nie świadczyli pracy z uwagi na niezdolność do pracy lub konieczność

sprawowania opieki nad dzieckiem, są immanentnie związane z ze stosunkiem pracy jako takim. Konieczność ich poniesienia jest wynikiem korzystania przez

pracowników z przysługujących im uprawnień, których to nie mogą się zrzec. W

związku z tym tego rodzaju wydatki mieszczą się w katalogu wydatków, o którym

mowa w art. 12 ustawy o PDOF i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodu po

stronie pracodawcy. W tej sytuacji brak jest więc podstaw do ich odmiennego

traktowania.

W związku z powyższym art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP, nakazując rozróżnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej od kosztów innego rodzaju, nie może stanowić podstawy wykluczenia z katalogu kosztów kwalifikowanych wydatków wynikających ze stosunku pracy danego pracownika, jedynie z tego powodu, że nie są one związane z bezpośrednim i faktycznym prowadzeniem badań. Nie temu służy regulacja art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP. Ratio legis tego przepisu stanowi bowiem, jak to już wyżej sygnalizowano, wyróżnienie tej części wydatków pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo- rozwojową od pozostałych wydatków, z tym jednak zastrzeżeniem, że kryterium tego rozróżnienia jest przedmiot zadań danego pracownika, a nie efektywność realizowania przez niego zleconych żądań.

W ocenie Sądu niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że przychylenie

się do poglądu organu, zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, prowadziłoby

do nieuprawnionego różnicowania wydatków pracowniczych, w sposobów wyraźnie

sprzeczny z regulacjami prawa pracy, w świetle których stosunek pracy należy

rozumieć całościowo, bez wyodrębniania i różnicowania, także na gruncie przepisów

podatkowych, poszczególnych jego elementów, w sposób pośredni skutkujący

jakimkolwiek odmiennym potraktowaniem poszczególnych instytucji.

Tak więc mówiąc w kontekście w art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo -rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń

pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy też czas ich

niezdolności do pracy i czas sprawowania opieki nad dzieckiem. Jeżeli pracownik

poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas

wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik

poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu

pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar

realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a do

ogólnego czasu pracy zaliczyć należy czas jego usprawiedliwionej absencji.

W ocenie Sądu godzi się zauważyć, że pojęcie "należności" użyte w art. 18d

ust. 2 pkt 1 PDOP, jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu ustawy PDOF, a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, tj. należnością z tytułu stosunku

służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku

dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy czy ogólny czas

pracy" dlatego w tym zakresie należy odnieść się do Kodeksu pracy (dalej: k.p.).

Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem

pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie

pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy.

Stosownie do art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas

niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko

wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 k.p., wynagrodzenie za czas

choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom

lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 k.p. przysługuje w przypadku

niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu

rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent

pieniężny. Zgodnie z art. 172 k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje

wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Co więcej za okres niezdolności do pracy powstałej na skutek choroby lub

odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, która trwa łącznie do 33 dni w ciągu

roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50. rok życia, która

trwa łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownik ma prawo do

otrzymania 80% wynagrodzenia. Wynagrodzenie za ten okres jest finansowane ze

środków pracodawcy, jeżeli wewnątrz zakładowe przepisy prawa pracy nie przewidują wyższej wysokości wynagrodzenia chorobowego. Wynagrodzenie

chorobowe przysługuje za każdy dzień niezdolności do pracy wraz z dniami wolnymi

od pracy. Wynagrodzenie przysługuje również pracownikowi w czasie urlopu choć w

tym czasie nie wykonuje on pracy.

Zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim

czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to

czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na

pracodawcy ciążą obowiązki związane czy to z wypłatą wynagrodzenia czy

odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia.

W odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub

umowy o dzieło, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 a), koszty kwalifikowane stanowią

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8

lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz

sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z

dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w

jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-

rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na

podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. W art. 13 ust. 8 lit. a), wskazano na przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy

zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej

działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki

organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Podobnie jak w przypadku

pracowników, ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 a), nie posłużył się pojęciem

"przychodu", lecz "należności" z określonych tytułów. Za koszty kwalifikowane można

zatem uznać wszelkie świadczenia pieniężne lub inne świadczenia w naturze

wynikające z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w tym również ewentualne

dodatki, nagrody, premie.

W świetle powyższych wywodów w ocenie Sądu nie ma podstaw do

wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18 d ust. 2 pkt 1 PDOP wprowadzone od 1 stycznia 2018r. miało ułatwić ustalanie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną

działalnością, na takie rozumienie wskazuje właśnie zapis: w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w

ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art.

18d ust. 2 pkt 1 PDOP. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany jest

uwzględnić wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP przyjętą przez Sąd.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2

rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie

wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów

postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł,

zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w kwocie 480

zł, a także 17 zł, tytułem zwrotu kosztów uiszczonych tytułem opłaty skarbowej od

pełnomocnictwa.