Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp.j. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 240/23 w sprawie ze skargi G. sp.j. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 3 kwietnia 2023 r., nr KO.411.2234.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 1 sierpnia 2023 r., I SA/Bd 240/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. spółka jawna (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z 3 kwietnia 2023 r., nr KO.411.2234.2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z 2 listopada 2022 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości 50.699 zł. Organy podatkowe ustaliły, że na należącej do Spółki nieruchomości, położonej w miejscowości [...], prowadzony jest dom opieki nad osobami starszymi. Zdaniem organów, wobec braku stosownej rejestracji Spółki jako podmiotu leczniczego oraz wykorzystania i zajęcia budynku dla celów innych niż działalność lecznicza, do nieruchomości tej nie znajduje zastosowania preferencyjna stawka podatku, o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił stanowisko organów podatkowych. Stwierdził, że dla zastosowania stawki podatku, o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: (1) budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej; (2) musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638; dalej: "u.d.l."), sąd stwierdził, że warunkiem prowadzenia działalności leczniczej jest wpis do rejestru podmiotów leczniczych. W tej sprawie nie budzi wątpliwości brak wpisu Spółki do rejestru. W konsekwencji Spółka nie spełniła warunku dającego prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 z późn. zm., dalej: "k.p.a."), poprzez błędne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie w wyniku błędnego przyjęcia, że normy k.p.a. nie zostały naruszone w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, w ten sposób, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy oraz w stopniu niewyczerpującym rozstrzygnął materiał dowodowy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 8 k.p.a. poprzez błędne uznanie, jakoby nie zostały naruszone przez organ zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, z uwagi na okoliczności wskazane w pozostałych punktach zarzutów;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) od art. 2 do art. 6 u.p.o.l. przez ich błędne zastosowanie wskutek przyjęcia, iż w przypadku wskazanej nieruchomości (budynków) powinien być stosowany podatek w wymiarze właściwym dla nieruchomości wykorzystywanej dla prowadzenia działalności gospodarczej;

2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., przez brak jego zastosowania wskutek przyjęcia, iż w przypadku wskazanej nieruchomości (budynku) powinien być stosowany podatek w wymiarze właściwym dla nieruchomości wykorzystywanej dla prowadzenia działalności gospodarczej, nie zaś podatek dla nieruchomości (budynków) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych zajmowanej przez podmiot udzielający tych świadczeń;

3) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt. 4 oraz pkt. 5 u.d.l. przez błędną ich wykładnię w wyniku przyjęcie, że "podmiotem udzielającym tych świadczeń" jest podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą - podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7 lub podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5, podczas, gdy z przepisu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d u.p.o.l. wynika jedynie, że chodzi "podmiot udzielający tych świadczeń", nie zaś o "podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą", albo "podmiot wykonujący działalność leczniczą";

4) art. 2 pkt 10 u.d.l. przez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia, że świadczenia zdrowotne mogą być udzielone wyłącznie przez podmioty określone art. 2 pkt 4 oraz pkt 5 u.d.l., bowiem nie zostało określone wprost w powołanej ustawie;

5) art. 2 pkt 12 u.d.l. zgodnie z którym stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne - świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach", przez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia, że Placówka nie posiada "odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeń" w budynkach;

6) art. 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1398 z poźn. zm.), zgodnie z którym do zakładu opiekuńczo-leczniczego lub pielęgnacyjno-opiekuńczego (art 54 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej) kieruje się osobę "wymagającą wzmożonej opieki medycznej", co oznacza, że osoba nie "wymagająca wzmożonej opieki medycznej", ale wymagająca opieki medycznej, może korzystać z tej opieki, w tym opiekuńczych na zasadach określonych w ustawie o pomocy społecznej w placówce zapewniającą całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku;

7) art. 68 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przez brak jego zastosowania wskutek przyjęcia, iż Palcówka nie jest podmiotem upoważnionym do udzielania świadczeń zdrowotnych, tj. pielęgnacji w czasie choroby;

8) art. 68a ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, przez brak jego zastosowania wskutek przyjęcia, że palcówka nie jest podmiotem upoważnionym do udzielania świadczeń zdrowotnych, tj. usług opiekuńczych zapewniających pielęgnację w chorobie oraz pomoc w korzystaniu ze świadczeń zdrowotnych;

9) art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej ,,o.p."), przez ich błędne zastosowanie wskutek uznania, że przedstawione dowody nie wskazują, że Spółka jest podmiotem udzielającym świadczeń zdrowotnych zgodnie przepisami ustawy o pomocy społecznej oraz, że nie posiada "odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeń", zgodnie z art. 2 pkt. 12 u.d.l.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia; ewentualnie - uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Po pierwsze, całkowicie chybione są zarzuty sformułowane w punktach I.1-2 skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 7, art. 8, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. Autor skargi nie dostrzegł bowiem, że w tej sprawie przedmiotem sądowej kontroli były decyzje podatkowe, wydane w postępowaniu, do którego znajdują zastosowanie przepisy o.p., a nie przepisy k.p.a.

Po drugie, w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, dokonanych przez organy podatkowe, które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Co prawda, w punkcie II. 9 skargi kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty naruszenia art. 187 oraz art. 191 o.p., jednak ich uzasadnienie nie odnosi się do okoliczności faktycznej, na której organy podatkowe oparły swoje twierdzenie o braku podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, a mianowicie że Spółka nie jest podmiotem leczniczym wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Powyższe ustalenie było w tej sprawie kluczowe dla odmowy zastosowania art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. d u.p.o.l. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w świetle art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. d u.p.o.l. (o czym w dalszej części uzasadnienia), bez znaczenia jest okoliczność, czy Spółka udziela świadczeń zdrowotnych zgodnie z przepisami ustawy o pomocy społecznej oraz czy posiada do tego odpowiednio urządzone, stałe pomieszczenia. Organy podatkowe nie kwestionowały tego, że Spółka ma do tego warunki. Konsekwentnie jednak stały na stanowisku, że brak wpisu Spółki do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą wyklucza przyznanie jej omawianej preferencji podatkowej. Tej okoliczności faktycznej skarga kasacyjna nie podważa.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych w punkcie II skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że o ich bezzasadności przesądza prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. d u.p.o.l., którą w tej sprawie przyjęły organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji. W stanie prawny, którego sprawa dotyczy, przepis ten stanowił, że przewidziana w nim preferencyjna stawka podatku od nieruchomości może mieć zastosowanie w odniesieniu do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Regulacja ta była już przedmiotem analizy w orzecznictwie, na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. W wyroku z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1219/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 u.d.l.). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1, art. 103 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zatem uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą powoduje przyznanie danemu podmiotowi statusu podmiotu leczniczego (art. 4, art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.) udzielającego świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Podobny pogląd wyrażony został w kolejnych wyrokach NSA: z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2168/16; z 14 września 2018 r., II FSK 2514/16; z 13 marca 2020 r., II FSK 1170/18). Podziela go również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie.

Słusznie więc organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji stwierdziły, że skoro skarżąca Spółka nie jest podmiotem leczniczym wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, to nie może być uznana za podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Jak ustaliły organy, Spółka jest podmiotem udzielającym świadczeń o jakich mowa w ustawie o pomocy społecznej, a wskazywane przez stronę osoby (lekarze, pielęgniarki, fizjoterapeuci) nie wykonują świadczeń w ramach umowy z podmiotem leczniczym, ani w ramach indywidualnej praktyki czy praktyki grupowej. W konsekwencji zajmowane przez Spółkę budynki nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. d u.p.o.l. Zarzut naruszenia tego przepisu, jak i pozostałych przepisów wymienionych w punkcie II skargi kasacyjnej, jest niezasadny. Dodać przy tym należy, że część z tych zarzutów jest nieprecyzyjna i pozbawiona jakiegokolwiek uzasadnienia, np. zarzuty naruszenia cyt. "od art. 2 do art. 6 ustawy (...)".

Z tych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Jolanta Sokołowska