Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oddala skargę.

Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim została wniesiona przez A.Z., reprezentowanego przez adw. S.O., skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] określającą dla objętego procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, sprowadzonego ze Szwajcarii używanego samochodu osobowego marki [...], kwotę wynikającą z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, kwotę podatku akcyzowego, kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek od nieuiszczonego w terminie długu celnego.

Decyzje powyższe zostały podjęte w następujących okolicznościach:

W dniu [...] lutego 2005 r., na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...] skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu sprowadzony ze Szwajcarii, używany samochód osobowy marki [...] o pojemności silnika 1870 cm3 , rok produkcji 1998. Skarżący zadeklarował wartość pojazdu na kwotę 400 CHF, zgodnie z załączonym do zgłoszenia celnego rachunkiem nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. , którego wystawcą była szwajcarska firma [...]. Ponadto na podstawie deklaracji na fakturze została zadeklarowana preferencyjna stawka celna 0% , przewidziana dla towarów pochodzących ze Wspólnoty lub z krajów korzystających z takich preferencji.

Po zwolnieniu towaru organ celny, stosownie do art. 78 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dokonał z urzędu kontroli opisanego wyżej zgłoszenia celnego, a w toku czynności kontrolnych załączony do tego zgłoszenia dokument sprzedaży został przekazany do weryfikacji szwajcarskim służbom celnym.

Przy piśmie z dnia [...] stycznia 2006 r. Dyrekcja Okręgu Celnego – Sekcja Dochodzeniowa przedstawiła raport z postępowania dochodzeniowego, w którym poinformowała , że przedstawiony przez skarżącego rachunek zakupu został wystawiony przez nieistniejącą firmę [...]. Ponadto przy piśmie z dnia [...] lipca 2006 r. szwajcarskie władze celne przesłały dokument , z którego wynikało , że firma [...] dokonała jego sprzedaży jako pojazdu po wypadku za kwotę 3.000 CHF. W raporcie z postępowania dochodzeniowego administracja celna Szwajcarii podała, że w tym przypadku nie udało się ustalić ceny, jaka została zapłacona za zakupiony przez skarżącego samochód, niemniej należy założyć , iż zapłacono co najmniej cenę , jaką uzyskał ostatni właściciel.

W związku z powyższymi wynikami weryfikacji Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oraz określenia prawidłowych wysokości kwot należnych podatków z tytułu importu.

Z uwagi na fakt, że ustalona przez szwajcarską administrację celną kwota uzyskana przez ostatniego właściciela w Szwajcarii z tytułu sprzedaży przedmiotowego pojazdu nie mogła zostać uznana za podstawę ustalenia wartości celnej towaru (transakcja rynku wewnętrznego kraju wywozu) , w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji, wartość spornego samochodu została określona przez powołanego przez ten organ biegłego eksperta z zakresu techniki motoryzacyjnej , który w opinii nr [...] z dnia [...] października 2007 r. , na zasadzie porównania z podobnym pojazdem wyprodukowanym w innym kraju niż Wspólnota , a o cechach i wyposażeniu najbardziej zbliżonym do samochodu sprowadzonego przez skarżącego , a mianowicie z samochodem produkowanym w Japonii , marki [...], ustalił wartość rynkową brutto (na miesiąc luty 2005 r.) wynoszącą 17.300 zł .

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] określił dla sprowadzonego przez skarżącego samochodu osobowego marki [...] kwotę wynikającą z długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 781 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 5.586 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3.120 zł oraz kwotę odsetek wynoszącą 264 zł, od kwoty długu celnego nieuiszczonego w terminie.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego zgłosił zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego, to jest art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie wartości celnej towaru uwidocznionej na rachunku, w sytuacji gdy rachunek ten jest jedynym dokumentem stwierdzającym wartość celną towaru. Ponadto w odwołaniu twierdzono , iż przedstawiony przez stronę szwajcarską dokument jest "dokumentem podrobionym" , nieznanym stronie oraz pochodzącym od osoby nieznanej skarżącemu , przez co nie spełnia warunków do uznania go za dokument stwierdzający transakcję , czego dowodem jest brak wskazania strony , brak jej podpisu. Zdaniem odwołującego się, dokument ten dowodzi jedynie , iż towar w nim wymieniony był przeznaczony na sprzedaż wtórną (eksport), jednak z uwagi na datę jego wystawienia ([...] lutego 2006 r. , czyli rok po faktycznym zakupie przez skarżącego i przywozie przez niego samochodu do Polski) – wymieniony dokument nie może stanowić dowodu w sprawie , "chyba że dowodu na fałszerstwo przedsiębiorstwa szwajcarskiego lub szwajcarskich funkcjonariuszy celnych". W ramach zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 WKC wskazano ponadto bezzasadne kwestionowanie rachunku wobec faktu nieodnalezienia firmy sprzedawcy. W odwołaniu zgłoszono także zarzut rażącego naruszenia zasad ustalania wartości celnej w szczególności przez zastosowanie w sprawie art. 31 ust. 1 WKC i to "w sposób niewłaściwy i pokrętny" , ponieważ oparto się na wycenie samochodu zupełnie innej marki i typu , czyli [...], wyprodukowanego na rynku japońskim , a zatem na wartości zupełnie odstającej od realiów sprawy.

Kolejny zarzut odwołania również dotyczył naruszenia prawa materialnego, tj. art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 3 i art. 18 umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarii w związku z art. 300 ust. 7 i ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Gospodarczą (TWE) z uwagi na uznanie , że po dacie wejścia Polski do Unii Europejskiej istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od sprowadzanych ze Szwajcarii samochodów osobowych , podczas gdy ze Szwajcarii , jako kraju stowarzyszonego z UE na podstawie wyżej wymienionej umowy, "na samochody osobowe nie ciąży akcyza w wysokości jak dla innych krajów pozawspólnotowych i w danym stanie została ona pobrana nienależnie". Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono ponadto rażące naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na zebranie materiału dowodowego niezgodnie z jego treścią , tj. w sposób wszechstronny i wyczerpujący, nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, co polegało m.in. na odstąpieniu od zweryfikowania przedstawionego rachunku przez eksportera ze Szwajcarii oraz z pominięciem ustalenia kontrahenta. W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej postanowieniami:

- z dnia [...] stycznia 2008 r. - odmówił zawieszenia postępowania na wniosek strony zgłoszony w odwołaniu uznając, iż w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek wymienionych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej ;

- z dnia [...] lutego 2008 r. - odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Natomiast decyzją z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił , iż w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego organ celny ocenia jedynie jego poprawność formalną i nie ma możliwości dokonania oceny rzetelności danych zawartych przez importera, dotyczących kraju bądź obszaru pochodzenia importowanego towaru. Dane te przyjmowane są jedynie jako deklaracja - oświadczenie , które w późniejszym okresie może zostać poddane bardziej szczegółowej kontroli merytorycznej , zgodnie z przepisami obowiązującego prawa celnego. Wskazał też , że w świetle art. 78 WKC, po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym , może m.in. w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym. W celu sprawdzenia autentyczności załączonych dokumentów handlowych, organ celny może skierować je do weryfikacji do władz celnych kraju eksportu i stąd sporną fakturę zakupu wystawioną przez szwajcarską firmę [...] przesłano do weryfikacji szwajcarskim władzom celnym. Organy orzekające w sprawie wzięły pod uwagę , że przy piśmie z dnia [...] stycznia 2006 r. Dyrekcja Okręgu Celnego - Sekcja Dochodzeniowa poinformowała , że skarżący przedstawił rachunek zakupu wystawiony przez nieistniejącą firmę [...], a ponadto , że przy piśmie z dnia [...] lipca 2006 r. szwajcarskie władze celne poinformowały , iż cena jaką uzyskał ostatni właściciel pojazdu jest znacznie wyższa od uwidocznionej w rachunku załączonym do zgłoszenia celnego. Z przesłanego przy piśmie z dnia [...] lipca 2006 r. dodatkowego dokumentu nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. wynikało , że ostatni właściciel pojazdu w Szwajcarii dokonał jego sprzedaży uzyskując kwotę 3.000 CHF. W tych okolicznościach organ celny pierwszej instancji uznał , a organ odwoławczy ocenił , że było to zasadne, iż zaszły uzasadnione wątpliwości co do tego , czy zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany pojazd. Jak wskazał dalej organ odwoławczy, wystąpienie owych uzasadnionych wątpliwości pozwoliło , zgodnie z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC) , na ustalenie wartości celnej inną metodą niż metoda wartości transakcyjnej, o której mowa w art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał sposób określenia wartości celnej towaru w rozpatrywanej sprawie. Wykluczając możliwość ustalenia wartości celnej sprowadzonego używanego samochodu osobowego metodą wartości transakcyjnej identycznych towarów , metodą wartości transakcyjnej podobnych towarów , metodą wartości opartej na cenie jednostkowej oraz metodą wartości kalkulowanej – z podaniem przyczyn tego wykluczenia – organ przyjął zasady wynikające z art. 31 WKC, czyli metodę tzw. ostatniej szansy. Na tej podstawie stwierdził , że zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. , w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o wymienioną metodę tzw. ostatniej szansy , istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców , wyspecjalizowanych katalogów , czasopism zawierających ceny rynkowe pojazdów , w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych , terenowych , dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawczych , prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji ( np. Eurotax, Info Ekspert). Jak podał organ , w przypadku używanych pojazdów samochodowych ta metoda pozwala na właściwe uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu również wtedy (albo szczególnie wtedy), gdy określone one zostają przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej. W rozpatrywanej sprawie organ celny ustalając wartość celną metodą zastępczą zgodnie z dyspozycją art. 31 WKC , jako punkt wyjścia przyjął wartość przedmiotowego pojazdu określoną w opinii nr [...] z dnia [...] października 2007 r. i przy ustalaniu wartości celnej dokonał pomniejszeń o należności celne , podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy pobierane w związku z importem towaru.

Co do stawki celnej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej wskazano , że pierwotnie skarżący skorzystała z preferencji celnej w postaci obniżonej stawki celnej 0%. Stawka o charakterze preferencji może być zastosowana jedynie w pewnych przypadkach, po spełnieniu określonych formalności. W rozpatrywanej sprawie warunki takie wynikają z postanowień umowy między EWG a Konfederacją Szwajcarską (Dz.Urz. L 300 z 31 grudnia 1972 r.) – z art. 16 Protokołu 3. Przytaczając treść powołanego unormowania organ odwoławczy stwierdził , że z uwagi na fakt, iż załączony do zgłoszenia celnego rachunek z dnia [...] lutego 2005 r. okazał się dokumentem niewiarygodnym , zamieszczona w nim deklaracja o pochodzeniu nie mogła stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej zerowej stawki celnej , w związku z czym konieczne było określenie należności celnych według stawki celnej erga omnes 10%.

Zgłoszony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadny. Argumentował , że przywołany przepis, który wyraża zasadę niedyskryminowania produktów pochodzących spoza runku krajowego, odnosi się jedynak wyłącznie do produktów przywożonych z innych państw członkowskich, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżący dokonała natomiast przywozu pojazdu na obszar celny Wspólnoty w ramach celnej procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (klasyczny import). Pojazd został zakupiony na terenie Konfederacji Szwajcarskiej, która nie jest członkiem Wspólnoty Europejskiej i z tego powodu – mimo że Szwajcaria jest tzw. krajem stowarzyszonym z UE - przepis art. 90 TWE nie znajduje zastosowania.

Za niezasadne uznał też organ odwoławczy zarzuty naruszenia art. 3 i art.18 umowy z 1972 r. zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską. Wskazał , że art. 3 odnosi się do ceł , nie może zatem mieć zastosowania do podatku akcyzowego. Natomiast art. 18 stanowi o powstrzymywaniu się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym wprowadzających bezpośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony. Podał przy tym , że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dodatkowo organ wskazał, że realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej, w postępowaniu zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy , zarówno zebrany przez organy celne , jak i przedstawiony przez stronę. W postępowaniu dowodowym dążył, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, do rzetelnego ustalenia faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. Wskazał też, że prowadząc sprawę miał swobodę w kształtowaniu zakresu i środków postępowania dowodowego i nie był związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony, lecz sam mógł określać granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę złożył pełnomocnik A.Z.. W treści tej skargi zostały powtórzone zarzuty zgłoszone w odwołaniu, wraz z przytoczoną tam argumentacją , co dotyczyło naruszenia prawa materialnego w postaci art. 29 ust. 1 oraz art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej . Ponawiając zarzut nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego pełnomocnik dodał , iż w orzeczeniu pominięto wskazane uszkodzenia pojazdu, które miały wpływ na wartość nabycia pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do stanu technicznego pojazdu organ wskazał , że w momencie dopuszczenia do obrotu skarżący przedłożył organowi celnemu zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] lutego 2005 r. ( tj. z dnia odprawy), z którego wynika, że pojazd był sprawny technicznie. Również dokonany przez skarżącego opis towaru w dokumencie zgłoszeniowym (pole 31 zgłoszenia celnego) nie zawierał adnotacji o uszkodzeniach; także funkcjonariusz celny dokonujący rewizji (pole J zgłoszenia celnego) nie stwierdził żadnych uszkodzeń pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać , iż na gruncie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm. – WKC) , rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993 r. ze zm. – RWKC) oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622) organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych (rachunku, faktury) załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność lub dokładność informacji czy dokumentów służących do określenia wartości celnej , które dołącza się do zgłoszenia celnego.

Skarżący zarzucił, iż niezasadne jest kwestionowanie przez organy celne wartości celnej towaru uwidocznionej na załączonym do zgłoszenia celnego rachunku z dnia [...] lutego 2005 r. w sytuacji , gdy ten rachunek jest jedynym dokumentem stwierdzającym wartość celną towaru. Według skarżącego takie zachowanie organów stanowi rażące naruszenia prawa materialnego , a mianowicie art. 29 ust. 1 WKC. W myśl przywołanego przepisu wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Należy jednak wskazać , iż na podstawie art. 78 ust. 2 WKC organy celne po zwolnieniu towarów mogą w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu i wywozu towarów objętych zgłoszeniem. W razie, gdy z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne działanie w celu uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3 WKC). Organ celny ma zatem uprawnienie do kontroli dokumentów i danych załączonych do zgłoszenia , przy czym w postępowaniu weryfikacyjnym, jak wskazano powyżej , może być badana nie tylko autentyczność formalna przedłożonego dowodu zakupu, tzn. czy nie został on sfałszowany , ale także jego autentyczność materialna , co do ceny towaru .

Sąd w pełni podziela stanowisko organów celnych zaprezentowane w decyzjach obu instancji , iż organy te miały podstawę do zakwestionowania wskazanej przez skarżącego wartości celnej towaru. W dniu [...] lutego 2005 r. zgłosił on do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu używany samochód osobowy marki [...] o pojemności silnika 1870 cm³ , rok produkcji 1998, a z załączonego do zgłoszenia rachunku wynikało, iż nabył ten samochód za kwotę 400 CHF. W przypadku samochodów sprowadzanych ze Szwajcarii, wątpliwości organów celnych co do załączanych do zgłoszenia celnego dokumentów zakupu (faktury, rachunku) dotyczyły wielu spraw - nie tylko tej rozpoznawanej obecnie – i to zarówno co do firm występujących w roli sprzedawców samochodów, jak również co do ceny transakcyjnej zakupionych pojazdów. Ministerstwo Finansów pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. wystąpiło do szwajcarskiej administracji celnej z prośbą o pomoc w ustaleniu rzeczywistych stanów faktycznych m.in. w sprawach dotyczących sprzedaży pojazdów przez zamieszczone w wykazie przez stronę polską szwajcarskie firmy. O pomoc zwrócono się z uwagi na wątpliwości odnośnie wiarygodności dokumentów przedłożonych do odprawy przez zgłaszających. Zdaniem organów celnych podane w dokumentach wartości pojazdów były zaniżane, bowiem z porównania dokonanego np. wg Eurotaxlisty, w Polsce jak i Szwajcarii były to wartości nawet dziesięciokrotnie wyższe.

Takim też trybem dokonano weryfikacji rachunku z dnia [...] lutego 2005 r. W odpowiedzi na zapytanie polskich organów celnych, szwajcarska administracja celna w piśmie z dnia [...] stycznia 2006 r. przekazała w raporcie z postępowania dochodzeniowego informację , że firma [...] nie istnieje. Jak z powyższego wynika przekazany przez organy celne władzom szwajcarskim rachunek nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. był przedmiotem dokonywanej weryfikacji w zakresie wiarygodności , to jest autentyczności formalnej i materialnej obejmującej wszystkie istotne elementy podmiotowe i przedmiotowe, co przede wszystkim oznaczało ustalenia dotyczące osoby (firmy) sprzedającego , jak również przedmiotu i ceny transakcji sprzedaży. Nie ma więc podstaw , aby podważać ustalenia szwajcarskich władz celnych co do bytu prawnego kontrahenta skarżącego , z których jasno wynika , że firma [...] nie istnieje , nie można jej było w ogóle odnaleźć. Wobec faktu , że władze szwajcarskie nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy uwidocznionego w przedstawionym przez skarżącego wraz ze zgłoszeniem celnym dokumencie dotyczącym transakcji , organy celne prowadzące postępowanie słusznie przyjęły , że rachunek nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. należało uznać za niewiarygodny , w konsekwencji czego w pełni uzasadniony i słuszny był ich wniosek , że także kwota zakupu ujęta w dokumencie , którego wiarygodność została skutecznie podważona , nie odzwierciedla rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Zasadnym było też uwzględnienie dodatkowo przesłanych informacji organów celnych Szwajcarii , że ich ustalenia dokonywane były także z udziałem osób lub firm , na które jako ostatnie pojazd był zarejestrowany w Szwajcarii. W wyniku tych ustaleń okazało się, że wiele pojazdów "po ostatnim właścicielu" przechodziło nawet przez kilku pośredników i według szwajcarskich organów w tych przypadkach nie da się dokładnie ustalić , jaką cenę zapłacili ostatecznie polscy kupujący, niemniej zdaniem strony szwajcarskiej można w tej sytuacji założyć , że była to co najmniej cena , jaką uzyskał ostatni właściciel. Co do samochodu [...], którego dotyczy niniejsza sprawa , zidentyfikowanego według marki , koloru oraz nr VIN , administracja celna Szwajcarii dołączyła do pisma z dnia [...] lipca 2006 r. kwestionariusz (ankietę) , z której wynika , że przedmiotowy samochód został sprzedany "na eksport" za kwotę 3.000 CHF , a jego stan ogólny został określony tylko jako "pojazd po wypadku". Była to dodatkowa okoliczność potwierdzająca tylko wystąpienie uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej towaru , a w żadnym razie nie stanowiła ona dowodu "stwierdzającym transakcję" mającą jakoby miejsce, według argumentacji skarżącego, w dniu [...] lutego 2006 r. (a więc w rok po sprowadzeniu przez skarżącego spornego pojazdu). Całkowicie niezrozumiałe jest więc takie potraktowanie przez skarżącego kwestionariusza (ankiety) z dnia [...] lutego 2006 r. , który w żadnym razie nie był dowodem dokonania transakcji, na jego podstawie nie dokonano też ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu.

Podstawę prawną do zakwestionowania deklarowanej wartości celnej stanowił art. 181a RWKC określający w ust. 1, iż w przypadku , gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości , że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu , nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Należy przyjąć , że badanie wiarygodności ceny transakcyjnej zgodnie z art. 181a RWKC będzie polegać na zbadaniu np. faktycznych rozliczeń ze sprzedawcą towaru oraz badaniu okoliczności towarzyszących transakcji w celu ustalenia przyczyn przyjęcia ceny na danym poziomie. W świetle uzyskanych informacji, jak i dokumentów będących w dyspozycji organu, uzyskanych z urzędowych źródeł, polskie organy celne miały prawo przyjąć, że cena faktycznie zapłacona przez skarżącego (a więc wartość celna) nie wynosiła 400 CHF, czyli że nie była to kwota wykazana na rachunku z dnia [...] lutego 2005 r. Dokument sporządzony przez szwajcarskie organy celne w ramach dokonanej przez ten organ weryfikacji zasadnie przy tym został oceniony przez organy celne jako dowód potwierdzający występowanie w sprawie uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 181a RWKC. Na mocy art. 86 ustawy Prawo celne - organ celny przyjmuje jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Takie uregulowanie stwarza możliwość oparcia ustaleń w postępowaniu na dokumentach pochodzących z obcego państwa. Przepis ten nie stanowi podstaw do uznania tego rodzaju dowodów jako uprzywilejowanych dla oceny stanu faktycznego sprawy i dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i nie nadaje im szczególnej mocy dowodowej w odniesieniu do pozostałych środków dowodowych przewidzianych w krajowym porządku prawnym. Niemniej wskazać trzeba , iż pismo z dnia [...] stycznia 2006 r. jako dokument sporządzony przez organy władzy publicznej, a niewątpliwie taką władzą jest administracja celna Szwajcarii, należy uznać za dokument urzędowy. Dokument urzędowy jest sporządzonym w formie pisemnej środkiem dowodowym, którego moc dowodowa może być obalona w wyniku podjęcia akcji polegającej na przeprowadzeniu dowodu przeciwko jego treści, bowiem domniemanie zgodności z prawdą tego dokumentu jest domniemaniem wzruszalnym. Jednak organ celny, tak długo owo domniemanie istnieje , jest związany dokumentem urzędowym, co oznacza , że obowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, jeżeli nie ma innych dowodów, które podważałyby jego wiarygodność. Potwierdzona dokumentem urzędowym szwajcarskich służb celnych niewiarygodność formalna rachunku z dnia [...] lutego 2005 r. już sama w sobie dawała podstawę do skutecznego podważenia zadeklarowanej przez skarżącego wartości transakcyjnej sprowadzonego samochodu. Za niezasadny należało przy tym uznać, podniesiony w istocie dopiero na etapie skargi, zarzut naruszenia przepisów postępowania przez pominięcie w orzeczeniu wskazanych uszkodzeń pojazdu, które miały wpływ "na wartość nabycia pojazdu". W ocenie Sądu organy celne prawidłowo przyjęły w tej mierze taki stan rzeczy , jaki wynikał ze zgromadzonych dokumentów. W zgłoszeniu celnym dokonanym w dniu [...] lutego 2005 r. w polu 31 skarżący jako zgłaszający, nie uczynił żadnej wzmianki o niesprawności pojazdu, żadnej adnotacji dotyczącej uszkodzeń nie zamieścił też funkcjonariusz celny dokonujący rewizji w dniu zgłoszenia. Ponadto do zgłoszenia celnego zostało dołączone zaświadczenie o przeprowadzonym w tym samym dniu , co zgłoszenie celne, badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, z którego wynikało, iż spełnia on wymagania techniczne , co oznaczało, że był to pojazd sprawny i nadający się do ruchu.

W tej sytuacji za całkowicie nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 WKC . Należy bowiem z całą stanowczością stwierdzić , że w niniejszej sprawie istniały podstawy do odstąpienia od zadeklarowanej przez skarżącego wartości transakcyjnej jako wartości celnej i wykorzystania do jej prawidłowego ustalenia zstępczych metod , o których mowa w art. 30 i 31 WKC. W zaskarżonej decyzji organ celny szczegółowo wyjaśnił zasady takiego ustalania w odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych. Wskazać też trzeba, co uczynił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że metody przewidziane w wymienionych powyżej przepisach mają odpowiednią kolejność . Zgodnie bowiem z treścią art. 30 ust. 1 WKC , jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 tego Kodeksu, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. a, b, c, i d. Jeżeli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi metoda tzw. ostatniej szansy, regulowana przepisem art. 31 WKC. Według art. 30 ust. 2, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest:

• wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

• wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

• wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami;

• wartość kalkulowana , która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu.

Z kolei zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 WKC , dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 tego Kodeksu określane są zgodnie z procedurą Komitetu (Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WTO). W ocenie Sądu, uwzględniwszy postanowienia art. 30 WKC oraz wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej określone w studium 1.1 "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych", organy celne właściwie przyjęły, iż żadna z metod wskazanych w art. 30 ust. 2 WKC nie może zostać zastosowana w rozpatrywanym przypadku. W szczególności organy celne trafnie uznały, że zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC) sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna jest niczym nieuzasadnione. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie, użytkowane z podobnym przebiegiem, mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalania wartości pojazdów używanych. Zasadnie też przyjęto, iż kolejna metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit.c WKC) może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i stanie w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna. Prawidłowo zostało przy tym wskazane, iż Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Metoda ta ( art. 30 ust. 2 lit.d WKC) może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należy przyznać rację twierdzeniom organów obu instancji o potrzebie wykorzystania w niniejszej sprawie metody tzw. ostatniej szansy, której zasady zostały określone w art. 31 WKC. Wartość celna jest w takim przypadku ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; rozdziału 3 WKC . W art. 31 ust. 2 WKC wskazano przy tym kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą ostatniej szansy,a wśród nich ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Z tego powodu , co zdaniem pełnomocnika skarżącej "było niewłaściwe i pokrętne", dane dotyczące np. rynku szwajcarskiego, nie mogły być wykorzystane. Biorąc pod uwagę ostatnie wyłączenie należało podzielić stanowisko organów celnych, które zleciły rzeczoznawcy opracowanie stosownej opinii, z uwzględnieniem cen na rynkach innych krajów np. USA , Kanada, nie będących krajem wywozu (Szwajcaria) oraz krajami Wspólnoty lub w oparciu o samochody wyprodukowane w innych krajach (rynek kanadyjski, amerykański, itp.) , które są dostępne na rynku polskim, z wykorzystaniem też dostępnych danych oraz uwzględnieniem konkretnego stanu technicznego (dane ze szwajcarskiego dokumentu identyfikacyjnego oraz aktualne dopuszczenie do ruchu), istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski, czyli na obszar Wspólnoty. Należy przy tym zauważyć , że choć biegły wykorzystał dane dotyczące podobnego pojazdu , to jest samochodu [...] jako pojazdu tego samego rodzaju i podrodzaju , o niemalże identycznych parametrach trakcyjno-technicznych, wyprodukowanego w Japonii (kraj spoza Wspólnoty), to nie istniała możliwość zastosowania metody wymienionej w art. 30 ust. 2 lit.b WKC w miejsce metody ostatniej szansy, bowiem zgodnie z przytoczonym przepisem wartość celna ustalana wskazaną tam metodą odpowiada wprost wartości transakcyjnej podobnych towarów. Natomiast w rozpoznawanym przypadku wartość transakcyjna podobnych towarów jest jedynie daną wyjściową, na podstawie której następuje dopiero ustalanie wartości celnej według metody ostatniej szansy. Różnicę potwierdza także sama opinia opracowana przez rzeczoznawcę dla potrzeb niniejszej sprawy, w której biegły dokonał określonych odliczeń, korygując wartość bazową łącznie o 33%. Otrzymaną w ten sposób kwotę 17.300 zł, stanowiącą wartość rynkową brutto, pomniejszono dodatkowo o 22 % ( VAT), o 65% (podatek akcyzowy) oraz o 10 % (stawka celna) . W ten sposób wartość celną sprowadzonego przez skarżącego używanego samochodu osobowego marki [...], objętego procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] lutego 2005 r. ustalono metodą zastępczą na kwotę 7.813 zł i w ocenie Sądu , w okolicznościach niniejszej sprawy, taki sposób wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego należało uznać za prawidłowy. Nietrafny jest zatem zgłoszony w tym względzie zarzut rażącego naruszenia zasad ustalania wartości celnej przez zastosowanie art. 31 ust. 1 WKC i oparcie się na wycenie samochodu zupełnie innej marki i typu , wyprodukowanego na innym rynku, co w ocenie strony skarżącej miało zupełnie odstawać od realiów sprawy.

W tym stanie rzeczy, nieuzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej . Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów dokonana przez organy celne , nie przekroczyła bowiem granic zakreślonych w treści art. 191 Ordynacji podatkowej , organy nie uchybiły też obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a materiał ten pozwolił dokonać w trakcie postępowania prawidłowych ustaleń co do wiarygodności załączonego do zgłoszenia celnego rachunku.

Wobec zgłoszenia zarzutu naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) należy stwierdzić , że w rozpoznawanej sprawie nie znajduje on uzasadnionych podstaw. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Jak wynika z przytoczonego uregulowania, dotyczy ono państw członkowskich Unii Europejskiej. Natomiast Konfederacja Szwajcarii nie jest członkiem Unii Europejskiej i nie została wymieniona w Załączniku II do Traktatu wśród krajów, do których stosuje się postanowienia TWE. Skoro przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, należy przyjąć, że nie mógł zostać naruszony.

Wobec niestwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też by została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł zatem jak w sentencji .

( - ) Alina Rzepecka ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko