Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 971/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w I. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 listopada 2016 r. nr PT8.8101.643.2015/SBA/1114 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 lutego 2018 r. w sprawie III SA/Wa 971/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w I. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z 16 listopada 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że Minister Finansów interpretacją z 5 maja 2009 r. uznał, iż skarżąca, realizując zadania publiczne finansowane przez gminę i należące do jej zadań ustawowych (zadania w zakresie zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom), nie wykonuje na jej rzecz odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. Wynika to przede wszystkim z faktu, że ww. czynności nie są wykonywane w ramach umowy cywilnoprawnej, ale na podstawie aktu administracyjnego. Minister Rozwoju i Finansów zmieniając ww. interpretację indywidualną przyjął, że wykonywane przez skarżącą czynności należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie WSA w Warszawie Minister Rozwoju i Finansów trafnie stwierdził, że wprawdzie skarżąca jest spółką, której organem założycielskim i jednocześnie jedynym udziałowcem jest gmina, jednak jest ona odrębnym podmiotem, prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą, który de facto nie różni się od podmiotów prywatnych działających w podobnej branży. Różni ją jedynie tryb powierzenia zadań własnych gminy, które wykonuje na podstawie jednostronnego aktu administracyjnego, nie zaś na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zachodzi ekwiwalentność świadczeń obu stron - skarżąca świadczy usługi z zakresu ochrony bezdomnych zwierząt na rzecz gminy, zaś gmina ponosi ich koszt – w formie wynagrodzenia wypłacanego skarżącej. Skarżącej przysługuje przy tym prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wysokość podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych w związku z nabyciem usług czy towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organ prawidłowo zaklasyfikował świadczenia wykonywane przez skarżącą na rzecz gminy jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca zakwestionowała powyższy wyrok w całości, formułując przy tym w skardze kasacyjnej zarzuty:

I. naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1) naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej wskutek jego bezpodstawnego zastosowania i wadliwego niezastosowania art. 146 § 1 P.p.s.a w związku z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Ministra Rozwoju i Finansów art. 14e § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną, w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14e § 1 pkt 1 O.p., bowiem w danej sytuacji nastąpiła nieuzasadniona zmiana interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, podczas gdy brak było podstaw dla stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej poprzez powołanie się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z pominięciem analizy, czy w danej sprawie funkcjonuje utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych;

2) naruszenie art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd kontroli ocen prawnych skarżącej wyrażonych w toku postępowania w formie dokonania prawidłowej analizy, wadliwość uzasadnienia skarżonego wyroku polegającą na zbyt lakonicznym i pobieżnym uzasadnieniu zajętego przez Sąd stanowiska w rozpoznawanej sprawie, nieodniesienie się do zarzutów i argumentów skarżącej przedstawionych w skardze oraz przywołanych na ich poparcie orzeczeń sądów, zajmowanie przez Sąd odmiennych wniosków i wyciąganie z nich identycznych skutków dla skarżącej oraz niewyjaśnienie dlaczego Sąd uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez Ministra Rozwoju i Finansów, a jednocześnie - uwzględniając okoliczność, że uzasadnienie wyroku jest dokładnym odzwierciedleniem rozumowania Sądu, które doprowadziło go do wydania konkretnego rozstrzygnięcia - wskazuje na to, że Sąd rozstrzygając sprawę nie pochylił się nad argumentami skarżącej, a jednocześnie w uzasadnieniu powołał się na przepisy niestanowiące podstawy zarzutów, czym jednocześnie naruszył przepis art. 57a P.p.s.a., co całościowo prowadzi do wniosku, że brak wskazanych naruszeń i pogłębiona analiza argumentów skarżącej dokonana na tle zarzutów zawartych w skardze musiałaby doprowadzić ten Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji, czego wskutek wadliwie przeprowadzonej kontroli legalności nie dokonano;

3) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wskutek czego Sąd bezzasadnie oddalił skargę, mimo że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w formie wskazanej w zarzutach naruszenia prawa materialnego;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń obu stron, podczas gdy otrzymywany przez skarżącą zwrot kosztów nie stanowi wynagrodzenia, a brak odpłatności za wykonywanie zadań własnych gminy skutkuje tym, że działania skarżącej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wykonywanie za wynagrodzeniem zadań własnych gminy przez spółkę komunalną musi zostać uznane za podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług, podczas gdy powierzenie przez gminę działającą jako organ władzy publicznej jej zadań własnych do wykonywania spółce komunalnej na podstawie aktu powierzenia nie prowadzi do nawiązania między nimi stosunku prawnego w ramach którego skarżąca wykonuje usługi na rzecz gminy w zamian za wynagrodzenie, lecz do wykonywania określonych czynności w imieniu gminy przez skarżącą, których konsumentami są mieszkańcy gminy (wspólnota samorządowa), co wyklucza możliwość uznania wykonywanych przez skarżącą czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego. Ponadto skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przede wszystkim niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Kwestia opodatkowania VAT wykonywania zadań gminy przez spółkę należącą w 100% do gminy była przedmiotem analizy w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 [...], ECLI:EU:C:2018:91. Trybunał orzekł, że:

"1) Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu.

2) Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.".

W sprawie, w której orzekał TSUE ustalono, że w dniu 1 lipca 2007 r. [...] o celu niezarobkowym, należąca w 100% do gminy [...], zawarła z tą gminą rozważaną umowę "w sprawie realizacji zadań i wykorzystania majątku", zgodnie z którą zobowiązała się do wykonania określonych zadań publicznych wymienionych w załączniku do tej umowy w zamian za rekompensatę wypłacaną przez tę gminę i udostępnienie niektórych z należących do niej nieruchomości.

Zadania te obejmowały w szczególności zarządzanie mieszkaniami i innymi nieruchomościami, utrzymanie lokalnych dróg publicznych, kwarantannę, zwalczanie szkodników i powstrzymywanie rozmnażania komarów, utrzymywanie parków, przestrzeni publicznej oraz innych terenów zielonych, prowadzenie zakładu utylizacji i usług utylizacyjnych oraz utrzymywanie targowiska lokalnego.

W 2014 r. gmina wypłaciła [...] kwotę 23 850 000 HUF (forintów węgierskich), co odpowiada ok. 93 000 EUR, w ramach rekompensaty za wykonanie tych zadań.

[...] nie wystawiła faktury gminie [...] w odniesieniu do realizacji tych zadań i nie naliczyła kwoty VAT od kwoty otrzymanej w zamian za ich wykonanie.

W następstwie przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji wydał dwie decyzje ustalające saldo dłużnego VAT obciążającego [...] za pierwsze trzy kwartały roku i nałożył na tę spółkę grzywnę skarbową wraz z odsetkami za zwłokę.

[...] podniósł przed organami podatkowymi, że na mocy omawianej umowy gmina [...] powierzyła jej realizację zadań publicznych poprzez wykorzystanie udostępnionego majątku i że umowa ta nie stanowiła umowy o świadczenie usług. Ponadto jest ona "jednostką budżetową", ponieważ wypełnia swe zadania dzięki "pomocy", tj. środkom finansowym udostępnionym jej przez tę gminę.

Organ stwierdził natomiast, że [...] otrzymała rekompensatę będącą przedmiotem postępowania głównego w zamian za konkretne usługi, a zatem została zrealizowana transakcja podlegająca opodatkowaniu, z uwagi na co kwota tej rekompensaty podlegała opodatkowaniu. Fakt, że gmina [...] może wprost żądać od [...] przedstawienia sprawozdań oraz regularnego informowania o realizacji danej umowy, stanowi inną okoliczność wskazującą, że spółka ta nie otrzymała pomocy, lecz została opłacona za wyświadczenie konkretnych usług.

TSUE stwierdził, że fakt, iż sporna działalność, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z 2 czerwca 2016 r., [...], C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 42).

Ponadto, jakkolwiek leżący w interesie ogólnym cel, którego dotyczą pewne usługi świadczone między innymi przez podmioty prawa publicznego, został uwzględniony w ramach wspólnego systemu VAT, ponieważ na mocy art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niektóre z tych usług wymagają zwolnienia z VAT, bezsporne jest, że działalność, za którą odpowiedzialna jest [...] na mocy rozważanej umowy, nie wchodzi w zakres żadnego z tych wyjątków (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., [...], C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 41).

Stąd też, działalność taka, jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą, stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu.

Ponadto, [...] nie dysponuje, na potrzeby wykonywania zadań publicznych powierzonych tej spółce na mocy rozważanej umowy, jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych przysługujących gminie [...].

Niektóre z innych cech [...] również wydają się przemawiać przeciwko zaklasyfikowaniu tej spółki jako "podmiotu prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, albowiem podważają możliwość uznania, że spółka ta jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacyjne administracji publicznej tej gminy.

Jako że [...] została bowiem utworzona przez gminę [...] w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania.

Chociaż zakres autonomii [...] jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt,

iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy [...], inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność [...].

Uwzględniając zasadę, zgodnie z którą art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, musi być interpretowany ściśle (wyrok z 29 października 2015 r., [...], C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo), wydaje się, że omawiana spółka nie może zostać uznana za "podmiot prawa publicznego" w rozumieniu tego przepisu.

Stąd też jej działalność nie jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w tym przepisie, wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

3.2. W świetle powyższego wyroku - stanowiącego kontynuację orzecznictwa TSUE w tym zakresie, prezentowanego, m.in. w wyroku z 29 października 2015 r., [...], C-174/14 - nie może być żadnych wątpliwości, że zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie mają w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy uzasadnionych podstaw.

3.3. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

3.4. W niniejszej sprawie nie jest spornym, że na mocy aktu powierzenia z 4 kwietnia 2008 r. gmina (miasto) powierzyła spółce na czas nieokreślony zadanie własne gminy, w zakresie zapewniania opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania, a w szczególności prowadzenia schroniska dla zwierząt.

Podejmowane jednak przez spółkę czynności w oparciu o tenże akt powierzenia niewątpliwie stanowią świadczenie na rzecz gminy, polegające na wykonywaniu przez spółkę zadań publicznych gminy w zakresie określonym powyższym aktem. Nie można się przy tym zgodzić ze skarżącą spółką, że to nie gmina, a jej mieszkańcy są konsumentem tych czynności, gdyż po pierwsze, ze swej istoty gmina stanowi wspólnotę samorządową obejmującą mieszkańców na określonym terytorium, a po drugie, powierzenie spółce przedmiotowych zadań własnych gminy, zwalnia ją od obciążeń organizacyjnych związanych z tymi zadaniami, czyniąc ją w tym zakresie beneficjentem podejmowanych przez spółkę czynności.

3.5. Ponieważ w związku z realizacją ww. zadania spółka przedstawia propozycję stawki wynikającej z kalkulacji kosztów i po jej zatwierdzeniu otrzymuje zwrot kosztów poniesionych w tym zakresie, nie może być również wątpliwości, że przedmiotowe świadczenie ma charakter odpłatny w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Jak bowiem wskazał TSUE w ww. wyroku, możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako "odpłatnej transakcji" podlegającej, co do zasady, podatkowi VAT, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: z 29 października 2015 r., [...], C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 32; z 2 czerwca 2016 r., [...], C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 26).

Otrzymany przez spółkę od gminy "zwrot kosztów" to natomiast nic innego jak przysporzenie otrzymane przez spółkę z tytułu i w celu pokrycia części kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznych, mające charakter rekompensaty w rozumieniu art. 5 Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (notyfikowana jako dokument nr C(2011) 9380) (2012/21/UE).

Zgodnie z tym przepisem rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

TSUE odnośnie takiej rekompensaty stwierdził w ww. wyroku (por. pkt 37 i 38), że fakt jej określenia w stosownych przypadkach nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 października 2015 r., [...], C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 36), a bezpośredniego charakteru tej więzi nie może podważyć także okoliczność, że kwotę tę określono na poziomie poniżej ceny rynkowej, o ile wysokość rekompensaty jest określona zawczasu, zgodnie z jasnymi kryteriami gwarantującymi, iż wystarcza ona do pokrycia kosztów funkcjonowania spółki (zob. podobnie wyroki: z 29 października 2015 r., [...], C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 38; z 2 czerwca 2016 r., [...], C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 45, 46).

3.6. W tym stanie rzeczy, argumentację przedstawiona przez skarżącą spółkę, przemawiającą za naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - uznać należy za całkowicie nietrafną, a zarzuty naruszenia tych przepisów za chybione.

3.7. Bezpodstawny jest tym samym zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

3.8. Niezasadny jest także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zastosowania art. 151 P.p.s.a, zamiast art. 146 § 1 P.p.s.a w związku z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., w ramach którego strona wywodzi, że "brak było podstaw dla stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej poprzez powołanie się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z pominięciem analizy czy w danej sprawie funkcjonuje utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych".

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

3.9. W niniejszej sprawie Minister Rozwoju i Finansów uznał uprzednią interpretację za nieprawidłową, wskazując, że "analiza opodatkowania spółki wykonującej zadania przypisane organom władzy publicznej została przeprowadzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 [...]. W wyroku tym Trybunał wskazał m.in., że każda działalność o charakterze gospodarczym podlega co do zasady opodatkowaniu. Na zasadach ogólnych podatkowi VAT podlega zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112 odpłatne świadczenie usług, w tym usług świadczonych przez podmioty prawa publicznego (pkt 31 ww. wyroku C-174/14).".

Organ zatem zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 pkt 1 O.p. stwierdził nieprawidłowość poprzedniej interpretacji, uwzględniając w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które - jak wskazano powyżej - zostało potwierdzone w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17.

3.10. Jak zauważył NSA w wyroku z 12 września 2017 r., I FSK 323/17, stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.U.UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326, dalej: TFUE) TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym:

a) o wykładni Traktatów;

b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii.

W wyroku NSA z 15 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 1983/16) wskazano, że wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana przez TSUE w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r., 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska - Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej (w:) Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; por. red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405), precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis - niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por.m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006 r., C-173/03, EU:C:2006:391, pkt 31). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2001 r., C-118/00, EU:C:2001:368). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., 106/77, EU:C:1978:49).

3.11. Orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że także organy podatkowe powinny działać w oparciu o prawo wspólnotowe, gdyż sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa unijnego.

W sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego nie zapewniają celu wyznaczonego w dyrektywie (art. 249 TWE), również organy podatkowe mogą bezpośrednio powoływać się na regulacje dyrektywy VAT i przy ich zastosowaniu rozstrzygać konkretne sytuacje faktyczne (wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 643/05). Organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne (por. wyrok ETS w sprawie 103/88 [...]).

3.12. W sytuacji zatem dostrzeżenia przez Ministra Rozwoju i Finansów, że dokonana w uprzedniej interpretacji wykładnia prawa krajowego pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, miał on – w świetle art. 14e § 1 pkt 1 O.p. – obowiązek dostosować treść tej interpretacji do prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, wynikającej z wyżej przywołanego wyroku TSUE.

Niezasadny jest przy tym argument skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy C-174/14 był nieadekwatny do stanu faktycznego dotyczącego interpretacji, gdyż istotne w tym orzeczeniu były wskazania dotyczące wykładni pojęcia odpłatnej usługi, na tle czynności spółki z wyłącznym kapitałem podmiotu publicznego, realizującej jego zadania o charakterze publicznym. Przedstawiona w tym orzeczeniu wykładnia ma charakter uniwersalny, odnoszący się do wszystkich stanów faktycznych o zbliżonych okolicznościach.

3.13. Bezpodstawne jest także stwierdzenie skargi kasacyjnej, że wadliwie Minister Rozwoju i Finansów zmienił wydaną interpretację indywidualną, opierając się tylko na jednym z wyroków TSUE, bez poczynienia odniesienia do jego wpływu na linię orzeczniczą sądów administracyjnych czy praktykę organów podatkowych, gdyż – w świetle powyższego – to orzeczenie TSUE, takie jak w sprawie C-174/14 [...], ma właśnie decydujące znaczenie dla wykładni art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych.

3.14. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 57a P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, odniósł się do istoty sporu w tej sprawie i zasadniczej argumentacji skargi, orzekając, że organ prawidłowo zaklasyfikował świadczenia wykonywane przez skarżącą na rzecz gminy jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uznając tym samym, że minister nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

3.15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.