Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 6 lutego 2017 r. do Izby Skarbowej w W. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. wpłynął wniosek P. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. dalej "Updop").

W złożonym wniosku Strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Na czele Grupy stoi spółka amerykańska T. (dalej: Lider Grupy). W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą a jej pracownikami, w tym między Stroną a osobami, które Skarżąca zatrudnia, zwiększenia ich motywacji i stabilności zatrudnienia, Lider Grupy umożliwia pracownikom Grupy nabycie jego akcji poprzez uczestnictwo w różnych programach.

Wspomniane programy zakładają przyznanie pracownikom niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji Lidera Grupy w formie opcji na akcje lub jednostek restrykcyjnych. Uprawnienie to nie wynika z umów o pracę, nie jest zapisane w regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. Wymienione uprawnienie jest wynikiem decyzji komitetu powołanego przez Lidera Grupy, który ustala zasady i warunki uczestnictwa w programach. Komitet wskazuje ponadto stanowiska pracowników, którzy wykazali się szczególnym zaangażowaniem przy wykonywanej pracy na rzecz Lidera Grupy, poprzez wskazanie określonych stanowisk zajmowanych przez pracowników uprawnionych do uczestnictwa w programach; ustala ilość przyznawanych tym osobom praw nabycia akcji; ustala okres nabywania tych uprawnień; ustala inne zasady przyznawania uprawnień oraz ich realizacji. Skarżąca jest zatem również zaangażowana w wybór pracowników do uczestnictwa w programach. Strona decyduje bowiem kto zajmuje określone stanowiska.

Skarżąca podkreśliła, że nabycie wspomnianych uprawnień wynika ze złożenia oświadczenia potwierdzającego, iż dany pracownik zamierza pozostać z Liderem Grupy lub z jedną ze spółek zależnych przez co najmniej rok od realizacji opcji na akcję; pracownik powstrzyma się od działań o charakterze konkurencyjnym względem Lidera Grupy oraz jej spółek zależnych; nie ujawni informacji mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa.

Skarżąca wyjaśniła następnie, że opcje na akcje są niezbywalne, nie są notowane na giełdzie, od momentu nabycia akcji pracownik nie ma praw akcjonariusza. W przypadku wykonania opcji pracownik jest obowiązany do uiszczenia ceny wykonania, która nie może być niższa od wartości rynkowej akcji Lidera Grupy w dniu przyznania opcji na akcje. Zapłata może nastąpić w formie pieniężnej lub bezgotówkowo. W przypadku opcji bezgotówkowej, w ciągu jednego dnia, zewnętrzny broker wykonuje dyspozycję realizacji opcji, a następnie ich odsprzedaży. Na konto pracownika wpływa wówczas różnica między kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, którą pracownik zobowiązany byłby zapłacić jako cenę wykonania (realizacji) opcji. Wspomniana kwota jest wypłacana przez Skarżącą.

Z kolei jednostki restrykcyjne stanowią prawo do otrzymania w przyszłości akcji Lidera Grupy przy założeniu, że pracownik spełni w okresie restrykcyjnym ustalone warunki. W czasie trwania okresu restrykcyjnego pracownik nie ma żadnych praw akcjonariusza. Decyzją komitetu może mu być jednak przyznany ekwiwalent dywidendy, gdy takowa jest wypłacana. Ekwiwalent może być wypłacony w formie pieniężnej lub w formie dodatkowych akcji Lidera Grupy. W momencie upływu okresu restrykcyjnego i spełnienia warunków, w zamian za każdą jednostkę restrykcyjną pracownik otrzyma akcję Lidera Grupy. Wszelki koszty wymienione powyżej ponosi Lider Grupy, a następnie przenosi ten koszt na Skarżącą. Skarżąca ponosi jedynie koszty związane z uczestnictwem jej pracowników w poszczególnych projektach.

W oparciu o powyższy stan faktyczny Strona zapytała, czy na podstawie art. 15 ust. 1 Updop Skarżąca jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opcjami na akcje, jednostkami restrykcyjnymi oraz ekwiwalentem dywidendy, dotyczących jej pracowników, w przypadku gdy będą one stanowiły koszty bezpośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4b i 4c Updop oraz w przypadku, gdy będą stanowiły koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Updop?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie zadanych pytań Strona udzieliła odpowiedzi twierdzących.

Pismem z 24 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), na podstawie art. 14b § 5b i 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op"), zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: SKAS) o opinię dotyczącą ustalenia czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym przez Stronę zdarzeniu przyszłym istnieje przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie, SKAS w piśmie z dnia [...] maja 2017 r. stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego opisanego przez Stronę mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op.

SKAS podkreślił, że Spółka złożyła trzy odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych zawierające komplementarne względem siebie opisy zespołu powiązanych czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Op. Różnice sprowadzają się jedynie do tego, że poszczególne wnioski dotyczą dwóch różnych podatków dochodowych oraz zawierają szerszy bądź węższy schemat optymalizacyjny.

Schemat ten sprowadza się do przekazania przez Spółkę na rzecz jej pracowników sum pieniężnych tj. wynagrodzenia (przychodu) z tytułu stosunku pracy. W przypadku wszystkich planowanych rozwiązań ich realizacja polega w szczególności na nabyciu przez uczestników akcji Lidera Grupy, które na dalszym etapie mogą podlegać bezzwłocznej (w trakcie jednego dnia) zamianie na ekwiwalent pieniężny podlegający wypłacie.

W takim przypadku przychód taki będzie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, objęty 19% stawką podatku, a opodatkowanie dochodu zostałoby odroczone do momentu zbycia akcji, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "Updof").

Biorąc zaś pod uwagę, że beneficjenci programu są osobami, których wynagrodzenia prawdopodobnie mogłyby podlegać lub podlegają opodatkowaniu stawką 32 % podatku dochodowego od osób fizycznych ze stosunku zatrudnienia, to opisany we wniosku projekt rozwiązań prawnopodatkowych stanowi konstrukcję sprzeczną z celem przepisów Updof. Zmierza bowiem w istocie do opodatkowania wynagrodzenia za pracę stawką właściwą dla zysków kapitałowych (niższą o 13 %) i w konsekwencji może być uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 Op.

SKAS podsumowując uznał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op. Istnieją bowiem uzasadnione, obiektywne podstawy do przyjęcia, że elementy tej czynności spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

DKIS postanowieniem z [...] maja 2017 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b i 5c Op, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i przytoczył treść opinii SKAS, wydanej w odpowiedzi na pismo z 24 marca 2017 r. Wyjaśnił również, w jakim trybie oraz na podstawie jakich przepisów zwrócił się do tego organu o wspomnianą opinię. DKIS podał również jaki środek zaskarżenia służy Stronie na wydany akt, a także w jakim terminie należy ów środek zaskarżenia wnosić.

Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła DKIS naruszenie:

1) art. 14b § 5b w związku z art. 119c Op, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z powołaniem się na fakt, iż elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o interpretację powodują uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem klauzuli o przeciwdziałaniu uchylania się od opodatkowania, poprzez uznanie, iż Spółka dąży do osiągnięcia korzyści podatkowej poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nagrody związane z uczestnictwem jej pracowników wp;

2) art. 15 ust. 1 Updop w związku z art. 15 ust. 4b-4e Updop, poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nagrody związane z uczestnictwem jej pracowników w planach;

3) art. 120 i 121 ust. 1 Op w zw. z art. 14h Op, poprzez działanie organu w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, polegające na naruszeniu przez organ wyszczególnionych powyżej przepisów prawa oraz wydaniu przez organ postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do stanów faktycznych, w stosunku do których interpretacje indywidualne były wydawane w przeszłości.

DKIS, zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h Op oraz art. 223 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, po ponownym przedstawieniu stanu sprawy, organ wskazał, że był zobligowany do zwrócenia się do SKAS o wydanie opinii w kontekście istnienia uzasadnionego przypuszczenia, iż opisane we wniosku elementy stanu faktycznego mogą zostać stanowić przedmiot decyzji wydanej na podstawie art. 119a Op. DKIS dodał, że był otrzymaną opinią związany, co z kolei implikowało konieczność zastosowania art. 14b § 5b Op i odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie postanowienia z [...] czerwca 2017 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie:

1) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c oraz art. 165a § 1 Op w zw. z art. 14h Op, polegające na przyjęciu, że w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op, co skutkuje koniecznością wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania;

2) art. 121 § 1 Op w zw. z art. 14h Op, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu przez organ postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do stanów faktycznych, w stosunku do których interpretacje indywidualne były wydawane w przeszłości przez działających z upoważnienia Ministra Finansów dyrektorów izb skarbowych;

3) art. 217 § 2 Op, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które zawiera jedynie formalną ocenę działania Organu, bez odniesienia się do materialnoprawnej istoty sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie, czy postanowienie zostało poddane rzeczywistej kontroli instancyjnej, zgodnie z wynikającą z art. 127 Op zasadą dwuinstancyjności postępowania.

Skarżąca podkreśliła, że rola organu odwoławczego nie może sprowadzać się jedynie do stwierdzenia prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, bez odniesienia się do argumentów przedstawionych w zażaleniu. Zdaniem Strony, w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op.

W odpowiedzi na skargę SKAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zadaniem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na akt lub czynność jest ocena, czy organy, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik konkretnej sprawy administracyjnej. Sądy czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotowo, w ujęciu materialnym, sprawa sądowoadministracyjna pozostaje w ścisłym związku z rozstrzygnięciem konkretnej sprawy administracyjnej. Wpływ na taki stan rzeczy ma niewątpliwie obowiązująca w procedurze sądowoadministracyjnej zasada skargowości, zgodnie z którą postępowanie jest wszczynane wyłącznie na skutek aktywności strony wyrażanej w formie skargi na akty i czynności, względnie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organów administracji publicznej. W takim ujęciu zakres sprawy sądowoadministracyjnej należy wiązać z przedmiotem kontroli sądu, a zatem z załatwieniem sprawy administracyjnej w zgodzie z regulacjami materialnoprawnymi oraz procesowymi.

Tym samym, w pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się przede wszystkim przedmiot postępowania administracyjnego, rozumiany jako konkretna sprawa indywidualnego podmiotu, w której na podstawie przepisów prawnych powszechnie obowiązujących organy administracji publicznej są władne podjąć akt, w którym, co do zasady, orzekają o uprawnieniach lub o obowiązkach tegoż podmiotu, albo stwierdzają w nim o niedopuszczalności takiego orzekania. Drugą częścią składową sprawy sądowoadministracyjnej jest proces formalnego dochodzenia organu do wymienionych powyżej form wypowiedzi. Ostatnim elementem jest kwestia kompetencji organu do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej.

Każdy z wymienionych elementów podlega kontroli sądu administracyjnego, tworzy sprawę sądowoadministracyjną, która jest załatwiana w granicach wskazanych w art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), zgodnie z art. 135 tej ustawy, w oparciu o środki przewidziane w ustawie, podejmowane w celu zbadania, czy doszło do naruszenia prawa, a jeśli doszło, to również w celu wyeliminowania tego naruszenia.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi postanowienie DKIS odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 165a § 1 Op.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Op procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego. (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Zbliżoną rolę do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni opinia zabezpieczająca, z tym że może ona chronić jedynie przed zastosowaniem unormowanej w art. 119a § 1 Op klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wspomniana klauzula zakłada, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem tej korzyści, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Nie mniej jednak, zgodnie z art. 119b § 1 pkt 4 Op, art. 119a tej ustawy nie stosuje się do podmiotu, który uzyskał wspomnianą opinię zabezpieczającą, w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej.

W art. 165a § 1 Op, jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, ustawodawca wymienia wniesienie żądania (złożenie wniosku) przez osobę niebędącą stroną oraz inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte.

W sentencji postanowienia z [...] maja 2017 r. DKIS powiązał zastosowanie art. 165a § 1 Op z szeregiem unormowań Rozdziału 1a Działu II Op, w tym w szczególności z art. 14h i art. 14b § 5b tej ustawy. Można zatem stwierdzić, że DKIS uznał, iż opisana w art. 14b § 5b Op przesłanka pozytywna niewydania interpretacji indywidualnej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wspomnianego aktu. Z postanowienia DKIS wynika więc, że ową inną przyczyną może być unormowane w tym przepisie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op. Innymi słowy treść postanowienia DKIS prowadzi do konkluzji, że postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte, gdyż istnieje realna obawa, iż ochrona, o otrzymanie której podatnik ubiega się w postępowaniu interpretacyjnym, mogłaby zostać mu udzielona wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, unormowanym w Rozdziale 4 Działu IIIa Op.

Zdaniem Sądu, w tej sprawie, przyjęta przez DKIS formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przepisach obowiązującego prawa. Organ nie dostrzegł bowiem różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym jednak w toku postępowania za potencjalny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania. DKIS nie rozgraniczył zatem sytuacji, w której z określonych przyczyn nie jest możliwe, a wręcz jest niedopuszczalne skuteczne nawiązanie stosunku administracyjnoprawnego między organem interpretacyjnym a indywidualnym podmiotem, oraz sytuacji, gdy może dość do nawiązania wspomnianego stosunku, jednakże nie ulega on konkretyzacji w formie aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę ochrony prawnej oraz informację o możliwościach stosowania konkretnych przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, w ujęciu procesowym, wspomniana różnica ma zasadnicze znaczenie. Czym innym jest bowiem, wywołany przyczynami podmiotowymi lub przedmiotowymi, oceniany przez pryzmat konkretnej sprawy, swoisty brak zdolności postulacyjnej wnioskodawcy, przejawiający się a limine niemożnością skutecznego rozporządzania przedmiotem danego postępowania oraz uprawnieniami procesowymi, jakie przysługują stronie na mocy przepisów procesowych. Czym innym natomiast stwierdzona dopiero w toku postępowania jego swoista bezcelowość, wynikająca z wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji pożądanych przez stronę celów, w tym w szczególności otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych.

Powołany w zaskarżonym postanowieniu art. 14b § 5b Op stanowi konsekwencję unormowania, wspomnianej wcześniej, szczególnej procedury gwarancyjnej pozwalającej podatnikowi na zabezpieczenie się przed skutkami stwierdzonego, np. w toku postępowania podatkowego, naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Uzyskanie tej szczególnej ochrony nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie wspomnianej klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, art. 14b § 5b Op będzie zatem stanowił samodzielną podstawę orzeczenia kończącego to postępowanie, bez potrzeby, a w zasadzie bez możliwości odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op.

Analiza art. 14b § 5b Op w kontekście otoczenia normatywnego, w którym ów przepis funkcjonuje prowadzi do konstatacji, że odmawiając wydania interpretacji indywidualnej organ nie może odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż postępowanie, zainicjowane wnioskiem strony, jest już de facto w toku. Wszakże organ interpretacyjny bada treść podania strony w zakresie znacznie wykraczającym poza kwestie legitymacji procesowej, strony przedmiotowej wniosku oraz jego braków formalnych. Organ ocenia bowiem, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Op, a zatem stwierdza, czy opisana w nim czynność potencjalnie może być dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Sąd w składzie niniejszym zgadza się więc ze stanowiskiem, że ustawodawca nie zdecydował się, aby wobec wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie było wszczynane. Postanowił, że będzie ono wszczęte, przy czym po spełnieniu warunków ustawowych możliwa jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są zupełnie różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu właśnie na szczególne rozwiązanie prawne postępowanie nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., III SA/Wa 796/17, publ. CBOSA).

Z powyższych przyczyn Sąd podziela pogląd, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op, organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, publ. CBOSA).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa, kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 Ppsa, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie.

Niebagatelne znaczenie w kontekście właściwej formy oraz treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma zatem kwestia trybu zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b Op oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji.

W art. 236 § 1 Op ustawodawca unormował dwie ogólne zasady dotyczące kontroli instancyjnej postanowień wydawanych w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, właściwym środkiem odwoławczym od tych orzeczeń jest zażalenie. Po drugie, zaskarżalność danego postanowienia w drodze zażalenia musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Zgodnie z art. 14h Op powyższe reguły odnoszą się do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Z tych względów na postanowienia wydane na podstawie art. 14b § 5a lub art. 14e § 3 Op służy zażalenie, natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b Op wspomniany środek prawny nie przysługuje.

Paradoksalnie, w sprawach takich jak niniejsza, brak instancji odwoławczej w administracyjnym toku instancji nie musi wcale oznaczać osłabienia pozycji procesowej strony postępowania. Pamiętać należy bowiem, że w postępowaniu interpretacyjnym właściwość organów podatkowych powoduje, iż organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał dany akt w pierwszej instancji. Nie występuje zatem kontrola instancyjna sensu stricto, oparta na strukturze organów usytuowanych w systemie hierarchicznym, gdzie organy wyższego stopnia sprawują kontrolę orzeczniczą nad rozstrzygnięciami organów niższego stopnia. Nie występuje w tym wypadku również tzw. "instancyjność pozioma", czyli możliwość wniesienia przewidzianego prawem środka odwoławczego do innego organu hierarchicznie równego.

Z punktu widzenia strony rozwiązanie prawne, polegające na wniesieniu zażalenia do tego samego organu, może być zasadniczo postrzegane jako swoiste odsunięcie w czasie sądowej kontroli ze względu na konieczność wyczerpania toku instancyjnego przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego.

Powyższy pogląd potwierdza poniekąd obserwowany kierunek zmian w procedurze sądowoadministracyjnej, przejawiający się chociażby uchyleniem § 4 art. 52 Ppsa, który przewidywał, że przed wniesieniem skargi, konieczne jest wezwanie organu, który wydał skarżony akt, do usunięcia naruszenia prawa. Zmianie uległ ponadto § 3 art. 52 Ppsa, który obecnie stanowi, że jeżeli stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa.

Strona, w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej, może być zatem (i zapewne jest) zainteresowana jak najszybszym, prawomocnym załatwieniem sprawy. Możliwość ponownej analizy jej wniosku przez ten sam organ, w zestawieniu z prawem do wniesienia skargi bez konieczności wyczerpywania toku instancyjnego, nie musi wówczas stanowić istotnej gwarancji procesowej. Sąd stwierdza, że w tym ujęciu, rozstrzygając nad właściwą formułą kontrolowanego aktu, nawet jeżeli ostatecznie wydaje się, iż rezultat dla wnioskodawcy jest w zasadzie analogiczny, gdyż nie otrzymuje on interpretacji indywidualnej, to instytucji odmowy wydania interpretacji oraz odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na inny tryb zaskarżenia, nie można stosować zamiennie.

Sąd zauważa, że oprócz wadliwej treści wydanego rozstrzygnięcia, DKIS dopuścił się również innych istotnych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienia wydane w obu instancjach naruszają bowiem art. 217 § 2 Op, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 5c Op, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do SKAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b Op. Organ odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a § 1 Op. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a Op, jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione.

W konsekwencji analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b Op nie może całkowicie pomijać tego, że organ interpretacyjny winien mieć przypuszczenie, iż osiągnięcie korzyści podatkowej jest celem dominującym. Nie jest zatem wystarczające samo wskazanie potencjalnych korzyści podatkowych. Organ winien przynajmniej rozważyć także wystąpienie innych możliwych skutków opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Tymczasem DKIS nie dość, że w ogóle nie analizował tych kwestii to dodatkowo uznał, iż opinia SKAS, wydana w trybie art. 14b § 5c Op, która także ich nie rozstrzyga, była dla niego wiążąca. Organ naruszył przy tym wyrażoną w art. 124 Op zasadę przekonywania, albowiem pogląd o związaniu opinią nie został w zaskarżonym postanowieniu w żaden sposób uzasadniony.

Zdaniem Sądu, opinia SKAS nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 Op, która oznacza, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Z treści art. 14b § 5c Op nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę - "opinia" (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., III SA/Wa 796/17, CBOSA). Unormowana w art. 120 Op zasada praworządności sprzeciwia się również temu, aby organ administracji publicznej rozstrzygał sprawę wyłącznie w oparciu o treść niewiążącej opinii SKAS, niestanowiącej źródła prawa powszechnie obowiązującego.

Ponadto, gdyby przyjąć stanowisko DKIS o związaniu opinią SKAS, kontrola legalności postanowień wydawanych na podstawie art. 14b § 5b Op, musiałaby ograniczać się w zasadzie do badania, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował się do tej opinii. Sprawę rozstrzygałaby zatem de facto wspomniana opinia, której strona, z uwagi na zakres kognicji sądu administracyjnego, nie mogłaby poddać właściwie żadnej kontroli. Zdaniem Sądu, opinia SKAS jest wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu, które podlega ocenie. Organem uprawnionym do wydania postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej jest natomiast organ interpretacyjny, a zatem to na nim spoczywa ostatecznie stwierdzenie, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a Op.

Zdaniem Sądu, DKIS naruszył zatem art. 14b § 5c Op, poprzez uznanie, że opinia SKAS ma charakter wiążący. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Op, albowiem DKIS, skupiwszy się wyłącznie na treści opinii, nie rozważył, czy oprócz uzyskania korzyści podatkowych Skarżąca w opisanym we wniosku stanie faktycznym realizuje być może również inny cel.

Organ naruszył ponadto art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, regulujący jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych, opierając przypuszczenie, iż w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Op, na analizie treści innych powiązanych ze sobą, zdaniem organu, wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Organ interpretacyjny uznał, że skoro poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, tzw. defragmentacja schematu optymalizacyjnego, to organ może wyjść poza zakres konkretnej sprawy, aby ustalić na podstawie innych wniosków istnienie owego schematu optymalizacyjnego.

Stosownie do treści art. 119f § 1 Op przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Organowi jednak umknęło, że pojęcie "czynności" wynikające z art. 119f § 1 Op dotyczy tylko "niniejszego działu" (ab initio art. 119f §1 O.p.), a więc działu IIIa Op. Nie ma podstaw, aby to pojęcie rozciągać na przepisy rozdziału 1a w dziale II Op, regulującym instytucję interpretacji podatkowych. Innymi słowy, organ interpretacyjny nie może działać jak organ uprawniony do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ustalając stan faktyczny sprawy interpretacyjnej tak jakby to była sprawa wymiaru podatku w oparciu o art. 119a Op.

W ocenie Sądu, nie ma podstawy prawnej do tworzenia na gruncie postępowania interpretacyjnego powiązań między różnymi, indywidualnymi sprawami i stawiania na tej podstawie tezy o istnieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) innego niż to, które przedstawia wnioskodawca w konkretnym wniosku. Dodać należy, że nawet fakty znane organowi interpretacyjnemu z urzędu (art. 187 § 3 Op) np. z rozpatrywania innych wniosków o wydanie interpretacji nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej. W art. 14h nie ma bowiem odesłania do odpowiedniego stosowania art. 187 § 3 Op.

Wbrew wywodom Organu, z brzmienia art. 14b § 5b Op powiązanego z § 1 -3 art. 14b Op wynika, że organ uprawniony do wydania interpretacji nie może powziąć uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy w oparciu o okoliczności przedstawione w innych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie ma więc podstaw do dekodowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w powiązaniu do pozostałych wniosków.

Opiniowanie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji w trybie art. 14b § 5b i § 5c Op nie może doprowadzić do swoistego rozciągnięcia, rozbudowania tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ponadto, co podaje sam wnioskodawca. Opiniowane we wskazanym trybie mogą być wyłącznie te elementy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dla potrzeb zasięgnięcia opinii w tym trybie organ interpretacyjny nie jest umocowany do ustalenia stanu faktycznego (ustalania prawdy obiektywnej) potencjalnej sprawy wymiarowej, o której mowa w art. 119a i następnych Op.

"Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", o których mowa w art. 14b § 5b Op mogą wynikać jedynie z tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 Op. Może to być całość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 Op, albo tylko jego część (elementy). "Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", o których mowa w art. 14b § 5b Op nie mogą być jednak treściowo szersze niż stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, o którym mowa w art. 14b § 3 Op.

Organ interpretacyjny naruszył obowiązujące przepisy prawa w ten sposób, że do postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przeniósł ustalenia wynikające z innych postępowań. Organ interpretacyjny wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania dokonał ustalenia zdarzenia przyszłego na podstawie okoliczności nieujawnionych w ramach postępowania, nie mając po temu podstawy prawnej. W takiej sytuacji o odmowie wszczęcia postępowania decydowały elementy związane z ustalonymi przez organ interpretacyjny zamiarami podatnika, a nie rzeczywiste przypuszczenie zastosowania art. 119a Op w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Sąd zauważa, że wszystkie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej, które organ przyjął za podstawę opiniowania w trybie art. 14b § 5b Op zostały złożone niemal w tym samym czasie. To stworzyło więc organowi okazję do ułożenia z opisów zdarzenia przyszłego w poszczególnych wnioskach potencjalnego ciągu zachowania podatnika i doprowadziło do, wyżej omówionego, niedopuszczalnego poszerzenia zakresu postępowania interpretacyjnego. O nietrafności koncepcji przyjętej przez organ świadczy też to, że w sytuacji gdyby Skarżąca wszystkie swoje wnioski złożyła w cyklach przekraczających 3 miesiące to organ byłby zobligowany, z uwagi na treść art. 14o Op, do rozważenia elementów każdego zdarzenia przyszłego odrębnie. Każde zdarzenie przyszłe byłoby wtedy opiniowane odrębnie w trybie art. 14b § 5b i § 5c Op, jeżeli organ interpretacyjny dostrzegłby wstępnie przesłanki do zasięgania opinii w tym trybie.

Powyższe dowodzi, że koncepcja zakresu postępowania interpretacyjnego forsowana przez organ jest ufundowana nie na przepisach prawa, ale na zbiegu w czasie wniosków o wydanie interpretacji, które organ interpretacyjny oraz organ opiniujący uznały za powiązane. Owo powiązanie wniosków nie opiera się więc na prawie, ale na czysto faktycznej zbieżności czasu złożenia wniosków oraz czasu ich opiniowania w trybie art. 14b § 5b Op.

Wykazując się daleko idącą "zapobiegliwością" DKIS w ogóle nie dostrzega, że gdyby rzeczywiście w przyszłości doszło do realizacji przedstawionego w trzech wnioskach Strony schematu optymalizacyjnego, który byłby sprzeczny z celem przepisów Updof, to i tak Strona musi liczyć się z tym, iż z uzyskanych interpretacji indywidualnych nie będzie można wywodzić jakiejkolwiek ochrony. Zgodnie bowiem z art. 14na pkt 1 Op, przepisów art. 14k-14n Op nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op. Ustawodawca wyraźnie wskazując w powołanym przepisie na "element decyzji" przewidział zatem i taką ewentualność, że określone stany faktyczne podawane we wnioskach, choć same w sobie nie powodują unikania opodatkowania, mogą stanowić element szerszego schematu optymalizacyjnego, który, jako całość, może podlegać dyspozycji art. 119a Op.

Prawodawca postanowił więc zapobiegać zjawisku defragmentacji schematu unikania opodatkowania, ale w inny sposób niż przedstawia to organ w zaskarżonym postanowieniu, tj. poprzez zniesienie ochrony z wydanej interpretacji indywidualnej zamiast prób rekonstruowania schematu unikania opodatkowania w postępowaniu interpretacyjnym.

Stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) z różnych indywidualnych spraw nie mogą być zatem łączne w postępowaniu interpretacyjnym i nie mogą stanowić kontekstu do rozstrzygnięcia sprawy interpretacyjnej. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b Op może opierać się tylko na tych elementach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej, autonomicznej sprawie (por wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1500/17, CBOSA).

Reasumując, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające należało uchylić. Organ interpretacyjny ponownie rozważy zatem, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku Strony uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oceny prawne przedstawione w rozważaniach uzasadnienia wyroku mogą być natomiast ważną wskazówką dla administracyjnego organu interpretacyjnego.

Sąd podkreśla, że nie rozstrzygnął ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b Op. Wniosek o wydanie interpretacji będzie ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, gdyż sąd administracyjny, biorąc pod uwagę charakter i powagę uchybień proceduralnych, nie może zastąpić w tych czynnościach podatkowego organu interpretacyjnego.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Ppsa Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] maja 2017 r.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153);

c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.