Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2647/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z 8 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2647/17) uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, na czele której stoi lider, amerykańska spółka.

W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą a jej pracownikami, w tym między Spółką a osobami, które strona zatrudnia, zwiększenia ich motywacji i stabilności zatrudnienia, Lider Grupy umożliwia pracownikom Grupy nabycie jego akcji poprzez uczestnictwo w różnych programach.

Wspomniane programy zakładają przyznanie pracownikom niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji Lidera Grupy w formie opcji na akcje lub jednostek restrykcyjnych. Uprawnienie to nie wynika z umów o pracę, nie jest zapisane w regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania itp. Wymienione uprawnienie jest wynikiem decyzji komitetu powołanego przez Lidera Grupy, który ustala zasady i warunki uczestnictwa w programach. Komitet wskazuje ponadto stanowiska pracowników, którzy wykazali się szczególnym zaangażowaniem przy wykonywanej pracy na rzecz Lidera Grupy, poprzez wskazanie określonych stanowisk zajmowanych przez pracowników uprawnionych do uczestnictwa w programach; ustala ilość przyznawanych tym osobom praw nabycia akcji; ustala okres nabywania tych uprawnień; ustala inne zasady przyznawania uprawnień oraz ich realizacji. Skarżąca jest zatem również zaangażowana w wybór pracowników do uczestnictwa w programach. Strona decyduje bowiem kto zajmuje określone stanowiska.

Skarżąca podkreśliła, że nabycie wspomnianych uprawnień wynika ze złożenia oświadczenia potwierdzającego, iż dany pracownik zamierza pozostać z Liderem Grupy lub z jedną ze spółek zależnych przez co najmniej rok od realizacji opcji na akcję; pracownik powstrzyma się od działań o charakterze konkurencyjnym względem Lidera Grupy oraz jej spółek zależnych; nie ujawni informacji mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa.

Skarżąca wyjaśniła następnie, że opcje na akcje są niezbywalne, nie są notowane na giełdzie, od momentu nabycia akcji pracownik nie ma praw akcjonariusza. W przypadku wykonania opcji pracownik jest obowiązany do uiszczenia ceny wykonania, która nie może być niższa od wartości rynkowej akcji Lidera Grupy w dniu przyznania opcji na akcje. Zapłata może nastąpić w formie pieniężnej lub bezgotówkowo. W przypadku opcji bezgotówkowej, w ciągu jednego dnia, zewnętrzny broker wykonuje dyspozycję realizacji opcji, a następnie ich odsprzedaży. Na konto pracownika wpływa wówczas różnica między kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, którą pracownik zobowiązany byłby zapłacić jako cenę wykonania (realizacji) opcji. Wspomniana kwota jest wypłacana przez Skarżącą.

Z kolei jednostki restrykcyjne stanowią prawo do otrzymania w przyszłości akcji Lidera Grupy przy założeniu, że pracownik spełni w okresie restrykcyjnym ustalone warunki. W czasie trwania okresu restrykcyjnego pracownik nie ma żadnych praw akcjonariusza. Decyzją komitetu może mu być jednak przyznany ekwiwalent dywidendy, gdy takowa jest wypłacana. Ekwiwalent może być wypłacony w formie pieniężnej lub w formie dodatkowych akcji Lidera Grupy. W momencie upływu okresu restrykcyjnego i spełnienia warunków, w zamian za każdą jednostkę restrykcyjną pracownik otrzyma akcję Lidera Grupy. Wszelkie koszty wymienione powyżej ponosi Lider Grupy, a następnie przenosi ten koszt na Skarżącą. Skarżąca ponosi jedynie koszty związane z uczestnictwem jej pracowników w poszczególnych projektach.

W oparciu o powyższy stan faktyczny Strona zapytała, czy na podstawie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opcjami na akcje, jednostkami restrykcyjnymi oraz ekwiwalentem dywidendy, dotyczących jej pracowników, w przypadku gdy będą one stanowiły koszty bezpośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. oraz w przypadku, gdy będą stanowiły koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.?

1.3. W związku z powyższym, pismem z 24 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 14b § 5b i 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p."), zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym istnieje przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w piśmie z 5 maja 2017 r., stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego opisanego przez Stronę mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op. Organ podkreślił przy tym, że Spółka złożyła trzy odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych zawierające komplementarne względem siebie opisy zespołu powiązanych czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. Różnice sprowadzają się jedynie do tego, że poszczególne wnioski dotyczą dwóch różnych podatków dochodowych oraz zawierają szerszy bądź węższy schemat optymalizacyjny.

W konsekwencji, postanowieniem z 5 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b i 5c O.p.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższe postanowienie Spółka podniosła zarzut naruszenia:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c oraz art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., polegającego na przyjęciu, że w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co skutkuje koniecznością wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegającego na wydaniu przez organ postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do stanów faktycznych, w stosunku do których interpretacje indywidualne były wydawane w przeszłości przez działających z upoważnienia Ministra Finansów dyrektorów izb skarbowych;

- art. 217 § 2 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które zawiera jedynie formalną ocenę działania organu, bez odniesienia się do materialnoprawnej istoty sprawy, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie, czy postanowienie zostało poddane rzeczywistej kontroli instancyjnej, zgodnie z wynikającą z art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał między innymi, że w sentencji postanowienia z 5 maja 2017 r. organ powiązał zastosowanie art. 165a § 1 Op z szeregiem unormowań Rozdziału 1a Działu II Op, w tym w szczególności z art. 14h i art. 14b § 5b tej ustawy. Tym samym uznał, że opisana w art. 14b § 5b O.p. przesłanka niewydania interpretacji indywidualnej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wspomnianego aktu. Z postanowienia tego wynika zatem, że ową inną przyczyną może być unormowane w tym przepisie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op.

Tymczasem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, samodzielną podstawą orzeczenia kończącego postępowanie powinien być art. 14b § 5b O.p., bez możliwości odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Z art. 14b § 5b O.p. wynika bowiem, że odmawiając wydania interpretacji indywidualnej organ nie może odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż postępowanie, zainicjowane wnioskiem strony, jest już de facto w toku. Wszakże organ interpretacyjny bada treść podania strony w zakresie znacznie wykraczającym poza kwestie legitymacji procesowej, strony przedmiotowej wniosku oraz jego braków formalnych.

Dalej Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ błędnie przyjął, iż opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p., ma dla niego charakter wiążący. Przy czym organ nie wyjaśnił w motywach zaskarżonego postanowienia racji, którymi się kierował wyrażając pogląd o związaniu opinią. Tym samym organ naruszył art. 14b § 5c O.p., jak również art. 14b § 5b w zw. z art.119a O.p., ponieważ organ nie rozważył, czy oprócz uzyskania korzyści podatkowych Spółka w opisanym we wniosku stanie faktycznym może realizować również inny cel.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ naruszył również art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., ponieważ oparł swoje przypuszczenia o możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. na analizie innych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych złożonych przez Spółkę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ma bowiem podstawy prawnej do tworzenia na gruncie postępowania interpretacyjnego powiązań między różnymi, indywidualnymi sprawami i stawiania na tej podstawie tezy o istnieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) innego niż to, które przedstawia wnioskodawca w konkretnym wniosku. Dodać należy, że nawet fakty znane organowi interpretacyjnemu z urzędu (art. 187 § 3 Op) np. z rozpatrywania innych wniosków o wydanie interpretacji nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej. W art. 14h nie ma bowiem odesłania do odpowiedniego stosowania art. 187 § 3 Op.

Ponadto z art. 14b § 5 w zw. z art. art. 14b § 1-3 O.p. wynika, że organ uprawniony do wydania interpretacji nie może powziąć uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy w oparciu o okoliczności przedstawione w innych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie ma więc podstaw do dekodowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w powiązaniu do pozostałych wniosków. Natomiast "elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", o których mowa w art. 14b § 5b Op mogą wynikać jedynie z tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 Op. Może to być całość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 Op, albo tylko jego część (elementy). "Elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", o których mowa w art. 14b § 5b Op nie mogą być jednak treściowo szersze niż stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, o którym mowa w art. 14b § 3 Op.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podniesiono zarzut naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 119a tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, chociaż właściwa subsumpcja przedstawionego zdarzenia przyszłego winna doprowadzić sąd do wniosku, że wnioskodawca przedstawiając we wniosku fragmentaryczny opis zdarzenia przyszłego polegający jedynie na częściowym ujawnieniu w złożonym wniosku całego i planowanego działania gospodarczego – o czym organ powziął wiadomość z innych, sztucznie rozdzielonych, wniosków złożonych przez podatnika i którą wobec tego okoliczność był zobowiązany uwzględnić w wydanym rozstrzygnięciu – nie wyczerpał dyspozycji art. 14b § 3 O.p. w zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, czym spowodował powstanie uzasadnionego przypuszczenia, że złożony wniosek może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że nie podziela jedynie części uzasadnienia Sądu w zakresie braku uprawnień organu do dokonywania oceny w oparciu o inne wnioski, które w sposób sztuczny "uległy defragmentacji", wniosek niniejszej skargi sprowadza się wydania rozstrzygnięcia kasatoryjnego, w wyniku którego, w przypadku uwzględnienia skargi, sąd będzie mógł zmienić uzasadnienie oraz zawarte w nim wskazania co do dalszego procedowania. Niezależnie od powyższego autor skargi zauważa, iż konstrukcja wniesionego do Naczelnego Sądu Administracyjnego środka odwoławczego dotyczy zaskarżenia w całości wyroku Sądu pierwszej instancji, albowiem wyrok ten dotyczy tylko rozstrzygnięcia w przedmiocie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia oraz zasądzenia kosztów procesu. Konieczność zaskarżenia wyroku w całości wynika z niepodzielności zawartego w nim poglądu oraz jednolitych skutków procesowych tak wydanego rozstrzygnięcia.

5. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 P.p.s.a. - może być: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, lub (2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z przywołanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił jedynie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14b § 5b i § 5c oraz z art. 119a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wnioskodawca przedstawiając we wniosku fragmentaryczny opis zdarzenia przyszłego polegający jedynie na częściowym ujawnieniu w złożonym wniosku całego i planowanego działania gospodarczego - o czym organ powziął wiadomość z innych - sztucznie rozdzielonych - wniosków złożonych przez podatnika i którą wobec tego okoliczność był zobowiązany uwzględnić w wydanym rozstrzygnięciu - nie wyczerpał dyspozycji art. 14b §3 O.p. powodując powstanie uzasadnionego przypuszczenia, iż złożony wniosek może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że istota sporu na etapie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. dotyczy nie tylko elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale także elementów zdarzenia przyszłego pochodzących z wniosków o wydanie innych interpretacji indywidualnych.

6.2. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organ interpretujący może także nabrać przekonania o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji opartej na art.119a O.p. na podstawie kilku złożonych przez tego samego podatnika wniosków o wydanie interpretacji. Fakt, że dotyczą one wskazanego schematu optymalizacyjnego, obligował wręcz organ do wzięcia pod uwagę sekwencji planowanych przez Skarżącego działań. Wydając na wniosek Spółki interpretację indywidualną w kontrolowanej sprawie, organ zobowiązany byłby wziąć pod uwagę jedynie przedstawione w tym wniosku zdarzenie przyszłe i nie mógłby powołać się na jakiekolwiek elementy tego zdarzenia przedstawione w którymkolwiek z pozostałych wniosków. Jednakże sprawdzając złożony przez Spółkę wniosek, w oparciu o treść art. 14b § 5b O.p., mógł uzasadnić swoje przypuszczenia poprzez wskazanie sekwencji planowanych przez Spółkę działań opisanych również w pozostałych złożonych przez nią wnioskach. Wyraźnie wskazuje na to treść art. 14b § 5b O.p. w powiązaniu z art. 119f § 1 O.p. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Jednakże - stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. - przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika natomiast, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dodatkowo należy wskazać na nowelizację Ordynacji podatkowej dokonaną z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 poz. 2193). W uzasadnieniu do rządowego projektu tej ustawy (druk sejmowy Sejmu VIII kadencji nr 2860, publ. na stronie internetowej https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860) zauważono, że schematy unikania opodatkowania stanowią zazwyczaj szereg skomplikowanych czynności, ich poszczególne fragmenty mogą być przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka fragmentaryzacja schematów unikania opodatkowania może stanowić formę wykluczenia lub utrudnienia możliwości zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, co nie jest zgodne z ratio legis przepisu. Zaproponowano zatem doprecyzowanie w nowododawanym art. 14b § 5d Ordynacji podatkowej, że organ interpretacyjny może, dla celów stosowania omawianej regulacji, łączyć elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawarte w więcej niż jednym wniosku złożonym przez wnioskodawcę lub wnioskodawców mogących uczestniczyć w tej samej czynności. Organ interpretacyjny będzie mógł zastosować art. 14b § 5b wobec kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli wobec elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikających z tych wniosków zaistnieje uzasadnione przypuszczenie spełnienia przesłanki z art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że opisywana zmiana ma charakter jedynie redakcyjny i uwypuklający prewencyjny charakter tej regulacji, bowiem na podstawie dotychczasowej treści art. 14b § 5b O.p. orzecznictwo sądów administracyjnych interpretowało omawianą normę zgodnie z jej ratio legis (por. str. 34 uzasadnienia do wskazanego projektu). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy to stwierdzenie, gdyż w dotychczasowym orzecznictwie wyrażono już takie poglądy (por. np. wyroki NSA z 8 października 2018 r., II FSK 1033/18 oraz 19 lutego 2020 r., II FSK 3544/18). Zgodzić się wobec tego należy ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu omawianej noweli Ordynacji podatkowej, że "termin «uzasadnione przypuszczenie» nie został zdefiniowany w Ordynacji podatkowej, co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia może być zatem wywiedzione także z okoliczności złożenia przez wnioskodawcę lub inne powiązane podmioty innych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, które będą uzupełniać przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe)". Oparte jest bowiem ono o dotychczasową wykładnię analizowanej regulacji wynikającego z judykatury sądów administracyjnych. Ponadto trafnie w uzasadnieniu projektu wskazana, że z uwagi na fakt, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. oraz nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego, nie jest zasadne, aby oceniał on również przesłanki zawarte w art. 119b § 1 tej ustawy. W szczególności, organ interpretacyjny nie powinien oceniać wysokości potencjalnej korzyści podatkowej lub być związany wskazaną przez wnioskodawcę wysokością korzyści podatkowej albo informacją, że wnioskodawca otrzymał lub otrzyma opinię zabezpieczającą. Z tego względu, odmowa wydania interpretacji indywidualnej nastąpi w przypadku powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego spełniają definicję unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym nie można zgodzić się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, że fakty znane organowi interpretacyjnemu z urzędu nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej. Do stwierdzenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p, nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). O uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jeżeli zatem organowi interpretującemu z urzędu wiadomo, że wnioskodawca wnosi o wydanie kilku interpretacji, dotyczących w istocie zespołu powiązanych czynności, to na tej podstawie może powziąć wątpliwość co do dopuszczalności wydania interpretacji co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego jedną z powiązanych czynności (por. wyroki NSA z: 2 grudnia 2020 r., II FSK 2955/18; 20 października 2020 r., II FSK 2924/18; 19 lutego 2020 r., II FSK 2922/18; 6 grudnia 2019 r., II FSK 1470/18; 12 października 2018 r., II FSK 83/18; 8 października 2018 r., II FSK 1033/18).

6.3. Zarzut w powyższym zakresie jakkolwiek należy uznać za uzasadniony to jednak w kontekście powoływanej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku wypada zauważyć, że zgodnie z art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Z przytoczonego przepisu wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I, wydanie 4, s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (por. postanowienie NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, ONSA i WSA 2006, Nr 5, poz. 126, także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, Nr 11, poz. 378 oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04, POP 2005, Nr 3, poz. 73).

W świetle art. 184 in fine P.p.s.a. sama wadliwość uzasadnienia lub jego części zaskarżonego wyroku, przy jednoczesnej zgodności z prawem jego rozstrzygnięcia (o ile oczywiście wadliwość uzasadnienia nie jest tego rodzaju, że uniemożliwia dokonanie oceny w tym zakresie), nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ale za to w takim przypadku skutkuje dokonaniem stosownej korekty błędnego uzasadnienia sądu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu jego wyroku oddalającego skargę kasacyjną.

Jednocześnie uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu za usprawiedliwiony oznacza, że w pozostałym zakresie aktualna pozostaje ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie też pod uwagę ocenę prawną dokonaną w niniejszym wyroku.

7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, ponieważ nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie.