Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 773/14 w sprawie ze skargi Parafii [...] w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2013 r., nr IPPB2/436-536/13-4/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Parafii [...] w M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 773/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Parafii Rzymskokatolickiej Św. M. w M., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2013 r. nr IPPB2/436-536/13-4/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że Parafia Rzymskokatolicka Św. M. w M. przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniła, iż posiada osobowość prawną zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 29, poz. 154 z późn. zm.). Parafia prowadzi obecnie bardzo małą, publiczną, katolicką szkołę, ale zamierza nadać temu przedsięwzięciu znacznie większe rozmiary, w szczególności doprowadzić do wybudowania dużego, dobrze wyposażonego kompleksu budynków szkolnych, w których docelowo uczyć się będzie nawet kilkaset osób. Cel ten zamierza osiągnąć przez wybudowanie na stanowiącej jej własność nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, kompleksu budynków szkolnych. Następnie szkoła z gruntem zostaną wynajęte lub wydzierżawione Fundacji, która weźmie na siebie funkcję organu prowadzącego placówki szkolne w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Placówki prowadzone przez Fundację (w budynkach szkolnych najętych od Parafii) będą miały status placówek publicznych. Fundatorem Fundacji jest Parafia, a celem statutowym Fundacji jest wspieranie i rozwój szkół katolickich. Statut Fundacji zawiera ogólny zapis, zgodnie z którym Fundacja prowadzi wyłącznie działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych w ustawie o działalności pożytku publicznego na rzecz społeczności lokalnej, a w szczególności młodzieży. Parafia zamierza zaciągnąć szereg pożyczek, które zostaną w całości wykorzystane do sfinansowania budowy budynków szkolnych.

Parafia w uzupełnieniu wniosku dodała, iż brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek wynika z art. 55 ust. 6 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, zgodnie z którym nabywanie rzeczy i praw majątkowych przez kościelne osoby prawne w drodze czynności prawnych jest zwolnione z opłaty skarbowej, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy i prawa nieprzeznaczone do działalności gospodarczej. Parafia pieniądze (specyficzny rodzaj rzeczy lub prawo majątkowe) nabywa w drodze pożyczki (czynności prawnej przenoszącej własność pieniędzy na pożyczkobiorcę - art. 720 k.c.) i przeznacza je na wybudowanie publicznej szkoły katolickiej, której budynek będzie wynajmowany Fundacji, formalnie prowadzącej szkołę. O ile wynajmu pojedynczego budynku nie uznaje się za działalność gospodarczą, za taką działalność nie można tym bardziej uznać wynajmu budynku publicznej szkoły katolickiej, dokonywanego przez Parafię, u której działalność oświatowo-wychowawczo-religijna stanowi jeden z zasadniczych celów statutowych. Ww. przepis zwalnia z opłaty skarbowej otrzymane przez Parafię pożyczki przeznaczone na wybudowanie szkoły, a użyty w nim zwrot "opłata skarbowa" należy rozumieć jako podatek od czynności cywilnoprawnych, gdyż cyt. ustawa jest z 1989 r., gdy nie obowiązywała ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.) i czynności cywilnoprawne, takie jak pożyczki, były opodatkowane opłatą skarbową. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli obowiązujące przepisy powołują się na przepisy o opłacie skarbowej w zakresie czynności opodatkowanych, należy rozumieć, że powołują się na tę ustawę.

Parafia w związku z powyższym zapytała, czy zaciągnięcie przez nią pożyczek w całości przeznaczonych na sfinansowanie budowy budynków szkolnych podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź jest twierdząca, zgodnie bowiem z tym przepisem podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach m.in. szkolnictwa. Skoro celem Parafii jest doprowadzenie do powstania dużej i dobrze funkcjonującej szkoły katolickiej, a fizyczne wzniesienie jej budynków stanowi pierwszy i konieczny krok do osiągnięcia tego celu, należy przyjąć, że każda pożyczka zaciągnięta na ten cel stanowi czynność cywilnoprawną dokonaną w sprawie szkolnictwa.

Minister Finansów zajął odmienne stanowisko. Stwierdził, że ustawodawca przewidując w art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, nie określił szczegółowo jego zakresu, w związku z czym, uwzględniając zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem – należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są bezpośrednio w sprawach szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f cyt. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Jako, że pojęcie "sprawa" ma charakter ogólny, należy przyjąć, że ww. przepis dotyczy tych wszystkich spraw, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach normujących kwestie wymienione w art. 2 pkt 1 lit. f cyt. ustawy, czyli w następujących aktach prawnych: a) w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, b) w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, c) w ustawie z dnia 25 kwietnia 1997 r. o Polskiej Akademii Nauk, d) w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, e) w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowych ze środków publicznych, f) ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego.

W tym kontekście umowa pożyczki, zawarta przez Parafię na wybudowanie kompleksu budynków szkolnych i następnie wynajęcie lub wydzierżawienie szkoły z gruntem Fundacji, nie może być uznana za bezpośrednio związaną ze sprawami szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Nie można więc wyłączyć jej z opodatkowania.

Minister Finansów powołując się na art. 55 ust. 6 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał, że nabywanie i zbywanie rzeczy i praw majątkowych przez kościelne osoby prawne jest zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przedmiotem tych czynności są rzeczy i prawa, które nie zostały przeznaczone do działalności gospodarczej. Zwolnienie to ma zastosowanie, gdy stroną czynności cywilnoprawnej, np. umowy kupna-sprzedaży prawa majątkowego, jest kościelna osoba prawna (np. prowincja zakonu), a rzecz lub prawo majątkowe, będące przedmiotem umowy nie są przeznaczone do działalności gospodarczej. Zwolnienie to nie dotyczy zatem pożyczek, które podlegają opodatkowaniu na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 55 ust. 6 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego odnosi się wyłącznie do nabywania i zbywania rzeczy i praw majątkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej ze względu na naruszenie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 55 ust. 6 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W uzasadnieniu wskazała, że art. 2 ust. 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje podziału czynności na bezpośrednio i pośrednio dotyczące określonych w nim przedmiotów; ogranicza się do wyłączenia spod opodatkowania czynności cywilnoprawnych w sprawach m.in. szkolnictwa i oświaty. Wprowadzenie przez Ministra Finansów dodatkowego, nieistniejącego w tym przepisie warunku bezpośredniości czynności cywilnoprawnej i spraw szkolnych lub oświatowych nie ma podstawy prawnej. Tym samym wykładnia tego przepisu jest błędna. Skarżąca jako kościelna osoba prawna z założenia dąży do celów publicznie użytecznych, w tym do utworzenia dużej, publicznej szkoły katolickiej. Pierwszym i oczywistym krokiem do osiągnięcia takiego celu jest wybudowanie budynków szkolnych, przy czym fundusze na ich wzniesienie pochodzić będą m.in. z pożyczek. Skoro skarżąca pożycza pieniądze w celu sfinansowania budowy szkoły nie sposób uznać, że czynność zaciągania pożyczek nie stanowi "czynności w sprawie szkolnictwa". Bez znaczenia jest, że do osiągnięcie celu ostatecznego - funkcjonowania szkoły - skarżąca musi wykonać szereg czynności przygotowawczych, w tym wybudowania budynków. Czynności podejmowane przez skarżącą są konieczne do osiągnięcia celu, dotyczą jednej sprawy - szkolnictwa. Przedmiotem "sprawy" jest ostateczny cel ogółu podejmowanych działań – szkolnictwo; nieprawidłowym jest więc zawężanie perspektywy do poszczególnych czynności, przez co w sztuczny sposób odrywa się je od całości, której są nieodzowną i nierozłączną częścią. Podjęta przez nią czynność, która polega na zaciągnięciu pożyczki z zamiarem przeznaczenia jej na budowę szkoły oznacza czynność w sprawie szkolnictwa i oświaty, ponieważ wraz z innymi podejmowanymi przez skarżącą czynnościami faktycznymi i prawnymi zmierza do realizacji celów z zakresu szkolnictwa i oświaty.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Jakkolwiek przyznał rację Ministrowi Finansów w zakresie wykładni art. 55 ust. 6 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego dokonanej w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, to nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie zawężającej wykładni przepisu art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd I instancji stwierdził, że zasadnicza kwestia przy interpretacji art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych sprowadza się do wyznaczenia granic zwrotu "czynności cywilnoprawne w sprawach szkolnictwa i oświaty". Sąd wskazał, że w art. 2 cyt. ustawy enumeratywnie wymieniono przypadki wyłączeń z opodatkowania. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne (w tym pożyczki) w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Rację ma zatem Minister Finansów wskazując w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że ustawodawca normując w przepisie art. 2 pkt 1 lit. f cyt. ustawy wyłączenie z obowiązku zapłaty p.c.c. "w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej" nie określił szczegółowo jego zakresu. Należy zatem wziąć pod uwagę ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Tym samym zasadne jest uznanie, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem jedynie tych czynności cywilnoprawnych – także pożyczek, które dokonywane są w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział podziału czynności na bezpośrednio lub pośrednio dotyczące określonych w nim przedmiotów – spraw szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wprowadził nieistniejący w ww. przepisie warunek bezpośredniości czynności cywilnoprawnej w sprawach szkolnictwa lub oświaty pozaszkolnej, co więcej ograniczył interpretację pojęcia "w sprawach" jedynie do wymienionych w interpretacji ustaw, co nie może być uznane za prawidłowe z punktu widzenia literalnej wykładni spornego przepisu.

Ponadto Minister Finansów dokonując zawężającej interpretacji spornego przepisu w żaden sposób nie odniósł się do okoliczności faktycznej, jaką jest wzięcie, a następnie wykorzystanie przez skarżącą pożyczek na wybudowanie budynków szkolnych w kontekście zwrotu "czynności cywilnoprawnych w sprawach szkolnictwa".

Zdaniem Sądu I instancji pojęcie "w sprawach szkolnictwa" należy rozumieć szeroko i powinno ono być definiowane jako "zespół czynności, które są przedmiotem czyjegoś zainteresowania". Synonimicznie oznacza to "co do", "odnośnie do", "w celu". Nie można więc, tak jak twierdzi Minister Finansów, powiedzieć, aby zwrot "w sprawach" zawierał już w sobie jakąś równoważność pojęcia "bezpośrednio". Na sprawę składa się szereg, zespół czynności, z których poszczególne czynności dotyczą szeroko rozumianego szkolnictwa. Skoro w budynku szkoły uczyć się będzie nawet kilkaset osób należy przyjąć, że pożyczka, która zostanie wykorzystana na wybudowanie tego budynku jest udzielona po to, żeby budynek szkoły mógł powstać, aby możliwe było prowadzenie w nim nauki, stanowi więc czynność cywilnoprawną w sprawie szkolnictwa.

Sąd podzielił natomiast stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że umowa pożyczki pieniędzy, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest objęta treścią przepisu art. 55 ust. 6 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W wyniku bowiem umowy pożyczki nie dochodzi do nabycia rzeczy i praw majątkowych, a tzw. essentialia negotii umowy pożyczki, o której mowa w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, to obowiązek zwrotu pożyczki. Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się bowiem przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Tym samym w wyniku umowy pożyczki nie dochodzi do nabycia pieniędzy, bez względu na to czy prawidłowe są powoływane przez skarżącą poglądy o traktowaniu pieniędzy jako specyficznego rodzaju rzeczy lub praw majątkowych. Skoro bowiem z treści art. 55 ust. 6 cyt. ustawy wyraźnie wynika, że przepis ten odnosi się do czynności cywilnoprawnych, na podstawie których dochodzi do nabycia rzeczy i praw, nie można uznać, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie odnosi się do umowy pożyczki, w wyniku której nie dochodzi do nabycia pieniędzy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), co miało wpływ na wynik sprawy, obrazę przepisów prawa materialnego: art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że umowa pożyczki zawarta na wybudowanie budynków szkolnych, które będą następnie wynajęte lub wydzierżawione będzie zwolniona z opodatkowania. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko co do braku bezpośredniego związku pożyczki na budowę szkoły ze sprawami szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej.

Parafia Rzymskokatolicka Św. M. w M. wniosła w odpowiedzi o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze wskazać w pierwszym rzędzie należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, bowiem skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji umowa pożyczki zawarta na wybudowanie budynków szkolnych będzie zwolniona z opodatkowania.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 1 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęcia "w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty", albowiem z uwagi na brak legalnej definicji ustawodawca nie określił szczegółowo jego zakresu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd I instancji stwierdzając, że wykładnia wskazanego pojęcia zawartego w art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowana przez organ interpretacyjny jest w sposób nieuprawniony wykładnią zawężającą, dokonaną na niekorzyść strony i naruszającą zasadę in dubio pro tributario. Co do zasady bowiem prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, co jednak nie oznacza, że dopuszczalna w tym zakresie jest wykładnia zawężająca.

W tym kontekście prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji indywidualnej, w komentowanym przepisie brak jest podziału czynności na bezpośrednio lub pośrednio dotyczących określonych w nim przedmiotów – spraw nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, a tym samym organ wprowadził nieistniejący w ww. przepisie warunek bezpośredniości czynności cywilnoprawnej w sprawach szkolnictwa, oświaty i nauki. Błędna jest więc wykładnia językowa dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przez utożsamianie pojęcia "w sprawach" z pojęciem "bezpośrednio w sprawach".

Zdaniem NSA nie można też zgodzić się z zapatrywaniem organu, jakoby zakres pojęcia "w sprawach" miał być definiowany wyłącznie przez normy prawne zawarte w ustawach i innych aktach prawnych z gałęzi prawa regulującej sprawy szkolnictwa. Ustawodawca opisując wyłączenie dla czynności w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej nie odwołał się przecież do przepisów konkretnych ustaw, jak to uczynił przykładowo w art. 2 pkt 1 lit. b, g, h i j ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro tego nie zrobił, to przyjąć należy, że jego wolą było objęcie wyłączeniem z podatku od czynności cywilnoprawnych wszelkich spraw z zakresu szkolnictwa, a nie jedynie tych, które ujęte są w aktach regulujących tę materię.

Uznać więc należy, że w spornym przepisie ustawodawca w sposób ogólny i szeroki wyłączył z opodatkowania sprawy w zakresie nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Jak wynika z definicji terminu "szkolnictwo" (Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) to ogół szkół i ich organizacja, całokształt zagadnień związanych ze szkołą i nauczaniem. Niewątpliwie w tak sformułowanej definicji szkolnictwa mieszczą się również czynności cywilnoprawne związane z funkcjonowaniem takiego podmiotu jak Parafia, która za pośrednictwem stworzonej przez siebie Fundacji realizuje cele publicznie użyteczne, m. inn. w zakresie organizacji i tworzenia szkół katolickich, w tym na nabycie środków służących bezpośrednio realizacji tych celów. Jak słusznie argumentował Sąd I instancji, pożyczka, która zostanie wykorzystana na budowę budynku szkoły udzielona jest po to, by budynek taki mógł w ogóle powstać i by możliwe było prowadzenie w nim zajęć dydaktycznych, a zatem realizować w jego murach zadania z zakresu dydaktyki, jest to więc czynność cywilnoprawna "w sprawie szkolnictwa" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy tą czynnością a sprawą z zakresu szkolnictwa istnieje bowiem ścisły i nierozerwalny związek tego rodzaju, że zaciągnięcie pożyczki nie ma dla Parafii żadnego innego celu, jak tylko zbudowanie szkoły, która będzie realizowała sprawy szkolnictwa, tj. m. inn. kształcenia, nauki i dydaktyki.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-4 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).