Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Z. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpoznaniu sprawy, działając na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako "O.p." orzekł o solidarnej odpowiedzialności Z.S. jako członka zarządu A Sp. z o.o. (dalej jako spółka A) za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r., styczeń, luty, marzec kwiecień, maj 2002 r., październik, listopad, grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r., zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz zaległości w podatku VAT za grudzień 2001 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień 2002 r., listopad, grudzień 2003 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień, listopad, grudzień 2004 r. oraz styczeń, luty, marzec i maj 2005 r.

Na postawie odpisów z Rejestru Handlowego organ ustalił, że od chwili po-wstania spółki A w 1998 r. do dnia wydania przedmiotowej decyzji zarząd spółki nie zmienił się, tj. jego skład niezmiennie obejmował osoby R.E.B., R.K.S. oraz Z.S. W toku prowadzenia działalności spółka A nie wywiązała się z szeregu zobowiązań podatkowych, w tym z obowiązku zapłaty podatku od osób prawnych i podatku od towarów i usług oraz uchybiła obowiązkom płatnika poprzez brak wpłaty po-branych od pracowników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe uchybienia organ podatkowy decyzjami: [...] z dnia [...][...] z dnia [...][...] z dnia [...][...] z dnia [...] określił wysokość pobranych a niewpłaconych zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od miesiąca grudnia 2001 r. do stycznia 2004 r. oraz orzekł odpowiedzialność podatkową płatnika. Decyzją [...] z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., a decyzjami z dnia [...] i z dnia [...] zobowiązania w podatku VAT za miesiące od grudnia 2001 r. do marca 2004 r. Brak dobrowolnego uregulowania zobowiązań spowodował wszczęcie wobec spółki A postępowania egzekucyjnego, w ramach którego, na skutek zajęcia rachunku bankowego i wierzytelności oraz egzekucji z ruchomości i nieruchomości doszło jedynie do częściowego zaspokojenia Skarbu Państwa oraz pozostałych wierzycieli spółki. Na wniosek zarządu z dnia 18 października 2002 r. zostało wobec spółki wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne, które z uwagi na niedotrzymanie warunków restrukturyzacji zostało jednak umorzone w dniu 14 kwietnia 2004 r. Umorzone zostało także postępowanie egzekucyjne. W wydanym w tym przedmiocie postanowieniu z dnia 7 marca 2007 r. umorzenie postępowania egzekucyjnego zostało uzasadnione bezskutecznością dalszego pro-wadzenia postępowania, ponieważ spółka A nie posiada już żadnego majątku i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. o których mowa w art. 116 O.p., natomiast podnoszoną przez Z.S. okoliczność, że był on jedynie piastunem funkcji członka zarządu i nie miał wpływu na decyzje dotyczące działań spółki uznał za pozostająca bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, ponieważ nie wykazał on aby zrezygnował z tej funkcji lub został z niej odwołany na mocy uchwały wspólników.

Z.S. wniósł o uchylnie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na naruszenie art. 116, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. W złożonym odwołaniu podkreślił, że organ dokonał błędnej wykładni art. 116 O.p., a w konsekwencji oparł wydane rozstrzygnięcie na błędnych ustaleniach faktycznych wyrażających się w przyjęciu, że odwołujący się pełnił funkcje członka zarządu spółki A. W ocenie Z.S. w sprawie nie zaistniała przesłanka pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych. Jakkolwiek z odpisu rejestru Handlowego wynika, że był on piastunem funkcji członka zarządu w spółce A, to jest to okoliczność czysto formalna, ponieważ faktycznie nie miał on nigdy realnego wpływu na decyzje dotyczące działań spółki. Tym samym art. 116 o.p. nie powinien mieć wobec niego zastosowania, ponieważ ze swej istoty może się odnosić jedynie to tych członków zarządu, którzy mieli możliwość działania w imieniu spółki i prowadzenia jej spraw w sposób faktyczny tj. realnego pełnienia obowiązków, obowiązki, decydowania o działaniach spółki i podejmowania decyzji gospodarczych związanych z funkcjonowaniem na rynku. Tym samym w ocenie Z.S. ponieważ nie miał ani wpływu na sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, ani też wiedzy o jej sytuacji finansowej. trudno jest mu też przypisywać winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w terminie. W końcowej części odwołania wskazano, że egzekucja była prowadzona w sposób wybiórczy, przyczyniając się do utraty płynności finansowej spółki i jej niewypłacalności. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przedwcześnie, przy braku właściwego wykorzystania wszystkich sposobów egzekucji, wobec czego orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając przebieg postępowania w sprawie, przy szczególnym omówie-niu okoliczności związanych z prowadzoną wobec spółki egzekucją, powodami jej bezskuteczności oraz dotyczących sposobu zarządzania spółką, organ odwoławczy potwierdził zaistnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności Z.S. w oparciu o art. 116 O.p. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało bowiem wydane wobec spółki w czasie, w którym w dalszym ciągu posiadała niezaspokojonych wierzycieli, a jednocześnie nie miała ani majątku, ani tez perspektyw na jego wytworzenie, z uwagi na faktyczne zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie w ocenie organu Z.S. nie wykazał wystąpienia okoliczności, które z mocy ustawy pozwoliłyby mu na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Nie wykazał bowiem ani braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ani też majątku spółki, pozwalającego na dalsze prowadzenie egzekucji

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z.S. podniósł zarzuty naruszenia art. 116 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 233 § 1pkt 3 w zw. z art. 235 i art. 208 O.p.

Szczegółowo przedstawiając genezę powstania i zasady działania spółki A, faktycznie uzależnionej i powstałej z inicjatywy B sp. z o.o., skarżący ponownie podkreślił, że pozbawiony był możliwości faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu. Tym samym w jego ocenie i zgodnie z dokonaną przez niego wykładnią art. 116 O.p. w sprawie brak było podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, którą reprezentował jedynie formalnie, nie mając realnego wpływu na prowadzenie jej spraw, pomimo świadomości postawania przez nią w trudnej sytuacji finansowej i trudnym położeniu gospodarczym praktycznie od samego początku jej istnienia. Jednocześnie skarżący wskazał, że w od dnia powstania spółki A był zatrudniony w B, co uniemożliwiło mu właściwą kontrolę bieżącej działalności spółki, a jego działalność jako członka zarządu miała charakter uboczny, często sprowadzający się jedynie do kwestii związanych z reprezentacją tj. podpisywaniem stosownych dokumentów lub występowaniem przed organami w toku prowadzonych wobec spółki postępowań. Czynności te nie mogą być jednak utożsamiane z przejawami realnego prowadzenia spraw spółki przez skarżącego, ponieważ zgodnie z art. 201 Kodeksu Spółek Handlowych reprezentacja spółki nie jest uprawnieniem ale obowiązkiem członka zarządu. Dlatego też w myśl powołanego przepisu skarżący miał obowiązek składać swój podpis pod wszystkimi oświadczeniami i pismami pochodzącymi od spółki.

Oparcie wydanych w przedmiotowej sprawie decyzji wyłącznie na przesłan-kach formalnych, skarżący uznał z kolei za niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tym bardziej niedopuszczalne, że zaistniałe w sytuacji wielokrotnych wskazań, że praktyce w ogóle nie pełnił on funkcji członka zarządu spółki. Z tego powodu w oce-nie skarżącego skutecznie wykazał on zaistnienie jednej z negatywnych przesłanek dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu tj., że nie ponosi winy w niezło-żeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Analizując zależności pomiędzy Spółką A a B skarżący wskazał ponadto, że nawet bezpośrednio po powstaniu spółki, przy szybko rosnącym zadłużeniu, nie posiadała ona majątku, który pozwalałby na skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Złożenie takiego wniosku nie stało się możliwe również po ogłoszeniu upadłości B.. Z tego tytułu spółce została wypłacona jedynie znikoma części należnych jej wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.")

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu jest sposób rozumienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe zarządzanej spółki, a także ocena czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły brak przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających z odpowiedzialności).

Mając na uwadze, że wydane w sprawie orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu objęło swoim zakresem zaległości podatkowe powstałe na prze-strzeni czasu, w którym doszło do zmiany brzmienia art. 116 O.p., rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga przytoczenia i porównania treści tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym przed i po 1 stycznia 2003 r.

Zgodnie z art. 116 § 1O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. (tj. mającym zastosowanie do zaległości podatkowych spółki A powstałych przed tą datą) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wy-każe, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzeku-cja jest możliwa. Przy czym w § 2 doprecyzowano, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje tylko te zobowiązania podatkowe, które po-wstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (tj. mającym zastosowanie do zaległości podatkowych spółki A powstałych po tej dacie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a czło-nek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części ( § 1).

Treść § 2 cyt. przepisu nie uległa zmianie w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r.

Zarzut błędnej wykładni art. 116 O.p. koncentruje się na zagadnieniach doty-czących treści § 2 wskazanego przepisu, a zatem pozostaje jednolity zarówno w od-niesieniu do zaległości podatkowych spółki powstałych przed, jak i po dniu 1 stycznia 2003 r., a jego ocena może być dokonana w sposób całościowy.

Odnosząc się do określonej w art. 116 § 2 O.p. przesłanki pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, za który członek zarządu ponosi odpowiedzialność w sprawie jest bezspornym, że sytuacja finansowa spółki A była zła w zasadzie od początku jej funkcjonowania, a zaistniałe w tym zakresie trudności sukcesywnie nastały, zwiększając zakres zadłużenia spółki. Jak wykazała strona skarżąca wynikało z samej genezy powstania spółki i ściśle związanego z tym sposobu zarządzania. Zgodnie z wyjaśnieniami strony skarżącej spółka A powstała z inicjatywy i dla potrzeb B (dalej jako B) oraz Powiatowego Urzędu Pracy [...]. W szczególności w związku z koniecznością realizacji przez PUP oraz gminę zadań z zakresu polityki zatrudnienia. Potrzeba zawiązania spółki była więc następstwem działań i porozumienia PUP, wójtów gmin O. i O., w których produkcja miała być prowadzona, oraz dyrekcji B, jako podmiotu na rzecz którego miała się ona odbywać. Przedmiotem porozumienia było przeszkolenie kilkudziesięciu bezrobotnych w ramach szkoleń organizowanych przez PUP, zamieszkujących w zainteresowanych gminach. Osoby te miały szyć cholewki do butów produkowanych przez B. Jak wynika z akt sprawy Z.S. w chwili powołania i pełnienia funkcji członka zarządu spółki pozostawał zatrudniony w B na stanowisku głównego mechanika. Według twierdzeń skarżącego został od zmuszony do zawiązania spółki pod presją pracodawcy i musiał się zgodzić na narzucony kształt spółki, jej formę prawną, profil działalności i całkowite uzależnienie od B. W szczególności w zakresie produkcji prowadzonej wyłącznie dla jej potrzeb, a co za tym idzie na bezpośrednie powiązanie kondycji finansowej spółki z kondycją finansową B, jak również narzuconą przez porozumieniem polityką zatrudnienia. B nie regulowała zobowiązań wobec spółki A, co przekładało się na wzrost zadłużenia tej ostatniej, w tym na powstanie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, prawnych oraz w podatku VAT. Zgodnie z twierdzeniami skargi, bilans spółki po 3 miesiącach działalności zamknął się na koniec 1998 r. stratą na poziomie 70 000 zł, a na koniec roku 1999 stratą 120 000 zł, która do końca 2000 r. powiększyła swoje rozmiary do 300 000 zł.

Bezopornym jest, że zaległości podatkowe za lata 2001 – 2005 powstały w okresie, gdy skarżący formalnie pełnił obowiązki członka Zarządu. Wynika to za-równo z odpowiednich odpisów Rejestru Handlowego, jak i twierdzeń samej strony skarżącej. Różnica stanowisk stron sprowadza się jednak do tego, że w ocenie skar-żącego formalne pełnienie obowiązków członka zarządu nie wypełnia przesłanki z art. 116 § 2 O.p. Natomiast w ocenie organów podatkowych ustalenie osoby formal-nie pełniącej obowiązki członka zarządu jak najbardziej daje podstawę do zastoso-wania tego przepisu. Jednocześnie niezależnie od tego, że osoba pełniąca funkcje członka zarządu powinna zadbać o możliwość realnego prowadzenia spraw spółki, z uwagi na ewentualne, negatywne konsekwencje zaniechania tego rodzaju działań, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe stoją na stanowisku, że skarżący wykazy-wał się pewną aktywnością w prowadzeniu spraw spółki z uwagi na podpisywanie oficjalnych dokumentów oraz różnego rodzaju pism, a jednocześnie zdawał sobie sprawę z jej katastrofalnej sytuacji finansowej.

Wbrew przekonaniu strony skarżącej w sprawie nie jest kwestionowane, że bez nacisków ze strony pracodawcy nie pojęłaby samodzielnej decyzji o powołaniu spółki z o.o. oraz, ze działalność spółki mogła być w znacznej mierze sterowana przez formalnie odrębny od niej podmiot gospodarczy.

Powyższe okoliczności skarżący utożsamia z obiektywnym brakiem możliwo-ści kierowania spółką w okresie powstawania zaległości podatkowych , co wyklucza przyjęcie spełnienia przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" z art. 116 O.p.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że fakty te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" winna być rozumiana, jako spełnienie formalnego warunku - posiadania formalnych uprawnień członka za-rządu, bez względu na faktyczny sposób wykonywania obowiązków.

W ocenie Sądu art. 116 § 2 O.p. stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "peł-nienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania for-malnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Za taką interpretacją przemawia wykładnia języko-wa omawianego przepisu. Przedmiotowy przepis nie odwołuje się, bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji za-rządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań.

Niezależnie od powyższej wykładni językowej należy zauważyć, że celem nor-my z art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest, bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 10, poz. 22 z późn. zm.- wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. W ocenie Sądu, z uwagi na powyżej opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tyko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Przyjęcie wykładni proponowanej przez stronę skarżącą prowadziłoby jednocześnie do niedopuszczalnego z punku widzenia ratio legis art. 116 O.p. rezultatu, tj wyłączenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych w przypadku tych wszystkich spółek, które są zarządzane przez figurantów. Tym samym trudno jest przyjąć aby promowanie fikcyjnych działań podmiotów gospodarczych mogło stanowić ważką przesłankę dla dokonywania wykładni przepisów prawa zgodnej z intencją ustawodawcy.

Z tych samych względów trudno jest też przyjąć aby skarżący wykazał, że nie-zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Wyrażając zgo-dę na firmowanie działań zarządu swoim nazwiskiem, skarżący powinien mieć świa-domość, że przyzwolenie to będzie się odnosić do wszystkich decyzji związanych ze strategią zarządzania spółki A, w tym również tych, które wiązały się z nie-korzystnym dla niej położeniem gospodarczym i generowaniem łatwych do przewi-dzenia strat. Przyzwolenie to oznacza, że do katastrofalnej sytuacji spółki przyczynił się więc nie tylko ten podmiot, który pomimo braku formalnych uprawnień, aktywnie zarządzał ze szkodą dla spółki jej działaniami, ale także prezentujący z założenia bierną postawę skarżący, który posiadał prawne umocowanie do inicjowania działań korzystnych dla spółki lub choćby tych minimalizujących negatywne skutki nieko-rzystnego układu gospodarczego w którym rozpoczęła ona swoje funkcjonowanie. Mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię art. 116 § 2 O.p. skarżący miał możliwość przewidzieć i powinien sobie uświadamiać, że w przypadku kłopotów fi-nansowych spółki jego zgoda na formalne pełnienie funkcji członka zarządu, może wiązać się z orzeczeniem wobec niego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jak to finalnie miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżący winien to przewidywać tym bardziej, że zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności organy władzy państwowej działają w granicach i na postawie przepisów prawa. Oznacza to, że w sytuacji braku wątpliwości co do kwestii obowiązywania danego przepisu są one obowiązane do jego zastosowania niezależnie od tego, czy działanie to w społecznym odczuciu będzie ocenione negatywnie tj. jako rażąco niesprawiedli-we, czy też pozytywnie tj. jako moralnie uzasadnione. Postawę skarżącego, który z jednej strony przyznaje, że dokonywał czynności reprezentacji spółki, ale z drugiej zaznacza, że nie ponosi odpowiedzialności za skutki tych działań, należy zatem oce-nić jako wewnętrznie sprzeczną, nie tylko w kontekście ww. przepisów, ale także zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Wobec powyższego trudno również uznać za zasadne zarzuty podniesione w skardze w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Wbrew przekonaniu stro-ny skarżącej stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem. Jak wskazano wyżej, różnica stanowisk stron sprowadza się bowiem w istocie do łączenia tego samego stanu faktycznego z odmiennymi konsekwencjami prawnopodatkowymi, co należy uznać za wynikające tylko i wyłącznie z odmiennego rozumienia treści art. 116 § 2 O.p., a nie ze sporu, co do okoliczności faktycznych sprawy.

Wbrew twierdzeniom skargi organ nie naruszył także art. 233 § 1 pkt 3 w zw. art. 235 i art. 208 O.p. W ocenie skarżącego organ pierwszej instancji naruszył ww. przepisy ponieważ pomimo wszczęcia postępowania w zbyt szerokim zakresie, co zostało mu wskazane decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania, nie wydał on rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie w zakresie obejmującym zaległości, co do których możliwość orzeczenia odpowie-dzialności osoby trzeciej uległa przedawnieniu na podstawie art. 118 § 1 O.p. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy decyzja o umorzeniu postępowania została jed-nak wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji (decyzja z dnia [...] Nr [...]).

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.