Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca) Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia del. WSA Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 683/16 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 683/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. O. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy wraz z innymi spadkobiercami za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od spadków i darowizn (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo źe skarga ta zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na to, iż:

1.1) zaskarżoną decyzją naruszono przepisy postępowania - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1.1.1) art. 1027 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", w zw. z art. 95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158, z późn. zm.), w zw. z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w zw. z art. 194a § 1, w zw. z art. 194a § 2, w zw. z art. 180 § 2, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie, że Skarżąca jest spadkobiercą zmarłego K. L. O., mimo że art. 1027 k.c. wymaga urzędowego potwierdzenia tego faktu, a w aktach sprawy nie znajduje się ani oryginał, ani - poświadczony urzędowo lub przez uprawnione do tego osoby, zgodnie z art 194a § 1 lub § 2 Ordynacji podatkowej - odpis dokumentu urzędowego w postaci zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia, sporządzonego w dniu 31 października 2013 r. przed A. T., notariuszem w W., za Rep. A nr [...], ani jakikolwiek inny dokument urzędowy potwierdzający ten fakt, zaś organ nie zażądał od Skarżącej udzielenia jego odpisu, poświadczonego w sposób wymagany prawem, ani nie wystąpił do A. T., notariusza w W. o jego dostarczenie;

1.1.2) art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 203, w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art 1034 § 1 k.c., w zw. z art. 1034 § 2 k.c., w zw. z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawieszenie postępowania do dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu w przedmiocie działu spadku po zmarłym K. L. O., pomimo tego, że organ powziął wiadomość o toczącym się postępowaniu w sprawie działu spadku po zmarłym K. L. O. oraz poprzez nieuznanie, że wynik tego postępowania stanowi zagadnienie wstępne, od którego - w świetle art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1034 § 1 k.c., w zw. z art. 1034 § 2 k.c. - uzależnione jest rozpatrzenie sprawy odpowiedzialności Skarżącej jako domniemanego spadkobiercy K. L. O. za jego zobowiązania podatkowe;

1.1.3) art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie decyzją o zakresie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę należne od K. L. O. pomimo tego, że w aktach sprawy brak jest wymaganego prawem dokumentu urzędowego stwierdzającego, że Skarżąca jest spadkobiercą K. L. O.;

1.2) zaskarżoną decyzją naruszono przepisy prawa materialnego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy - a mianowicie art. 97 § 1 w zw. z art 97 § 4, w zw. z art. 98 § 1, w zw. z art. 98 § 2 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art 1012, w zw. z art. 1015 § 1, w zw. z art 1034 § 1, w zw. z art. 1027 k.c., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie wobec strony, mimo że w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do uznania Skarżącej za spadkobiercę K. L. O.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchyienie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 września 2015 r., mimo że akty te naruszyły przepisy prawa materialnego, oznaczone w pkt 1.2) powyżej w niniejszej skardze kasacyjnej, w sposób wskazany powyżej;

3) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, mimo że akty te naruszyły przepisy postępowania administracyjnego, oznaczone w pkt 1.1.1) do 1.1.3) powyżej w niniejszej skardze kasacyjnej w sposób wskazany powyżej;

4) prawa materialnego, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 97 § 1 w zw. z art. 97 § 4, w zw. z art. 98 § 1, w zw.z art. 98 § 2 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 1012, w zw. z art 1015 § 1, w zw. z art. 1034 § 1, w zw. z art. 1027 k.c.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze treść tej skargi oraz podniesione w niej zarzuty, należy zauważyć, że skarga ta sporządzona została przez ustanowionego z urzędu profesjonalnego pełnomocnika. Fakt ten nie oznacza jednak, że w skardze tej pełnomocnik może prezentować inny punkt widzenia i inne stanowisko niż sama Skarżąca. Wszelkie zawarte w tej skardze argumenty i twierdzenia należy zatem traktować jako wypowiadane bezpośrednio w imieniu samej Skarżącej.

Zasadniczym motywem tej skargi, do którego nawiązuje bezpośrednio, bądź pośrednio większość jej zarzutów, jest kwestionowanie przez Skarżącą - K. O., dokonanych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe ustaleń, że jest ona spadkobierczynią swojego zmarłego męża K. L. O.. Podważanie tych ustaleń opiera się na tym, że w aktach sprawy podatkowej znajduje się kserokopia aktu poświadczenia dziedziczenia, co w ocenie Skarżącej, jest niewystarczające do wykazania faktu, że jest ona spadkobierczynią swojego zmarłego męża.

Stanowisko takie nie było dotychczas, tj. w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji oraz Sądem pierwszej instancji, prezentowane przez Skarżącą. Przeciwnie, Skarżąca cały czas, również w odwołaniu i skardze podkreślała i wyraźnie stwierdzała, że jest ona (wraz z dwojgiem dzieci) spadkobierczynią swojego zmarłego męża i z faktu tego wywodziła całą prezentowaną dotychczas argumentację, tj. m.in. powoływała się na fakt złożenia przez spadkodawcę nierozpoznanego do jego śmierci wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, jak też kwestionowała solidarny charakter swojej odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy powołując się na toczące się przed sądem cywilnym nieprocesowe postępowanie o dział spadku.

Do tej ostatniej okoliczności nawiązuje także jeden z zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1027 k.c. w powiązaniu art. 95j ustawy o notariacie z szeregiem wymienionych w jednym ciągu przepisów Ordynacji podatkowej.

Art. 1027 k.c. stanowi, iż względem osoby trzeciej, która nie rości sobie praw do spadku z tytułu dziedziczenia, spadkobierca może udowodnić swoje prawa wynikające z dziedziczenia tylko stwierdzeniem nabycia spadku albo zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia.

Przepis ten dotyczy więc sytuacji, gdy spadkobierca powołuje się wobec osoby trzeciej na swoje prawa spadkowe z tytułu dziedziczenia. W żaden sposób nie wiąże się więc z postępowaniem dowodowym w ramach postępowania podatkowego i choćby z tego już względu nie mógł zostać w niniejszej sprawie przez organy podatkowe naruszony. Na gruncie Ordynacji podatkowej, co do zasady, obowiązuje koncepcja otwartego postępowania dowodowego, co wynika z art. 180 § 1 tej ustawy, nie zaś formalna teoria dowodów, w myśl której dana okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonym - tu co do formy - dowodem. Z kolei z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika zasada swobodnej oceny dowodów. Ani ze wskazanego jako naruszony art. 1027 k.c., ani z żadnego innego z powołanych w tym zarzucie w powiązaniu z nim przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika bezwzględny wymóg zamieszczenia w aktach sprawy oryginalnego wypisu aktu notarialnego, zwłaszcza w przypadku, gdy tak jak w niniejszej sprawie w jej aktach znajduje się kopia aktu notarialnego, podatnik w toku postępowania potwierdza i powołuje się na na wynikające z tego aktu dziedziczenie, a organ podatkowy nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby fakt ten podawać w wątpliwość. W takiej sytuacji wskazywanie, co czyni się w skardze kasacyjnej, na obowiązek organu podatkowego zażądania od strony przedłożenia odpisu aktu poświadczonego w sposób wymagany prawem (autor skargi kasacyjnej nie precyzuje co to konkretnie oznacza), bądź zwrócenia się do notariusza, który akt ten sporządził, o dostarczenie tego aktu - jest bezzasadne, a brak dokonania tych czynności przez organ podatkowy nie narusza wskazanych w analizowanym zarzucie przepisów.

W związku z powyższym niezasadne są także wszystkie te (liczne) zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, które nawiązują do braku podstaw do uznania Skarżącej za spadkobierczynię jej zmarłego męża.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionymi dalej w tym zarzucie przepisami tej ustawy oraz k.c. Skoro w pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej kwestionuje się prawidłowość ustalenia przez organ podatkowy faktu, że Skarżąca jest spadkobierczynią swojego zmarłego męża, to w jawnej sprzeczności z takim stanowiskiem jest jednoczesne zarzucanie tym organom, iż te nie zawiesiły postępowania ze względu na toczące się z udziałem Skarżącej przed sądem cywilnym postępowanie w przedmiocie działu spadku.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkodawcy respektują rozwiązania prawne przyjęte w k.c. w zakresie odpowiedzialności za długi spadkowe. Stanowi o tym art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej. Do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za długi spadkodawcy nie jest konieczne przeprowadzenie działu spadku i wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, nie stanowi to zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym. Jeżeli w chwili orzekania przez organ podatkowy nie dokonano jeszcze działu spadku, okoliczność ta nie tamuje postępowania podatkowego, lecz powoduje skutek tego rodzaju, że organ podatkowy określając na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej w decyzji podatkowej o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców orzeka o ich solidarnej odpowiedzialności, co wynika z art. 1034 § 1 k.c. w związku z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą uzasadnionych podstaw.