Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 707/23 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 marca 2023 r., nr SKO.F/41.4/1203/2022/19207 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 30 listopada 2023 r., I SA/Gl 707/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 13 marca 2023 r., nr SKO.F/41.4/1203/2022/19207, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Świętochłowice z 19 sierpnia 2022 r., określającą Skarżącemu oraz J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r., naliczone od nieruchomości położonej w S. [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego, wskazał, że opodatkowana nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności Skarżącego oraz J. P., a na terenie tej nieruchomości w 2020 r. prowadzona była działalność gospodarcza - warsztat samochodowy "S. [...]". Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, że podatek powinien obciążać wyłącznie J. P., jako samoistnego posiadacza tej nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. dalej ,,u.p.o.l."). Sąd podzielił ustalenia organów, że J. P. w roku podatkowym 2020 r. nie mógł zostać uznany za posiadacza samoistnego nieruchomości. Nie dokonał on znaczących zmian w przedmiocie współwłasności, które mogłyby wskazywać, że jego wolą jest władanie całą nieruchomością, jako posiadacz samoistny. Sąd wskazał też na aktywność Skarżącego, który wykonywał uprawnienia właścicielskie.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, a to art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, na skutek niewłaściwego uznania przez sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przywołanym przepisie prawa. W konsekwencji powyższego nastąpiło błędne przyjęcie przez WSA, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2020 ciąży solidarnie na Skarżącym oraz drugim ze współwłaścicieli J. P., podczas gdy nieruchomość ta wykorzystywana była gospodarczo w 2020 r. przez D. B. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą: D. [...], a jednocześnie pozostawała wówczas w istocie w posiadaniu jedynie J. P. wobec czego winna zostać zastosowana przez sąd pierwszej instancji zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza nieruchomości przed jej właścicielem/współwłaścicielem;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: ,,o.p."), poprzez zaniechanie dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nieustalenie faktycznej sytuacji kto, w jakim celu i w oparciu o jaki tytuł prawny korzystał w 2020 r. z nieruchomości, jak również na jakim etapie pozostaje toczący się nadal przed sądem powszechnym spór sądowy pomiędzy Skarżącym a D. B. o zapłatę wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pomimo, że zaniechał on dokonania jakiejkolwiek analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzestając jedynie na przyjęciu za prawidłową decyzję Prezydenta Miasta Świętochłowice z 19 sierpnia 2022 r. - co istotne także wbrew rozstrzygnięciom dotyczącym obowiązku podatkowego za lata 2015-2019 - że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości w wymiarze ustalonym w oparciu o stawki obowiązujące dla budynków oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ciąży solidarnie na Skarżącym oraz drugim ze współwłaścicieli J. P., podczas gdy w 2020 r. działalność gospodarczą na nieruchomości prowadziła bez wiedzy i zgody Skarżącego D. B., co czyniła za wyłącznym przyzwoleniem udzielonym przez J. P., który powinien być uznany za posiadacza samoistnego nieruchomości.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Świętochłowice, ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku, wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje, według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku.

W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzutach naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.o.l., gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Regulację tę poprzedza art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w którym ustawodawca w sposób ogólny wskazuje, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, wymieniając właściciela nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1); posiadacza samoistnego nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2); użytkownika wieczystego gruntów (pkt 3) oraz posiadacza nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to spełnia określone w tej ustawie warunki (pkt 3). Należy również przywołać art. 3 ust. 4 u.p.o.l., z którego wynika, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6.

Na tle przywołanych przepisów w piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowi swoistą normę kolizyjną, rozstrzygającą, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to on, a nie właściciel, pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości. Właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy pozostaje on równocześnie jej samoistnym posiadaczem. Zwraca się przy tym uwagę, że instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego, a w świetle art. 336 k.c., w przypadku posiadania samoistnego najważniejsze jest władanie rzeczą jak właściciel. W tym względzie rozstrzygające znaczenie ma zachowanie podmiotu i spełnienie dwóch warunków, a mianowicie sprawowanie władztwa faktycznego odpowiadającego treściowo podmiotowemu prawu własności oraz wyrażanie woli władztwa dla siebie (zob. R. Dowgier, L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2025, s 234-240).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 3 ust. 3 u.p.o.l. może mieć również zastosowanie w przypadku, gdy samoistnym posiadaczem jest jeden ze współwłaścicieli nieruchomości. Gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli (zob. np. wyroki NSA: z 5 maja 2018 r., II FSK 729/16, z 17 maja 2018 r., II FSK 1087/16; z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 1336/17; z 31 maja 2023 r., III FSK 500/22). Słusznie jednak sąd pierwszej instancji zauważył, że taka sytuacja może mieć miejsce, gdy jeden ze współwłaścicieli posiada samoistnie nieruchomość z zamiarem "wyzucia" z własności innych współwłaścicieli. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z 28 kwietnia 2022 r., III FSK 4563/21, a także z 14 kwietnia 2025 r., III FSK 400/23, w których przyjęto, że dla opodatkowania jednego z współwłaścicieli nieruchomości, jako posiadacza samoistnego, niezbędne jest zamanifestowanie na zewnątrz woli odsunięcia pozostałych współwłaścicieli od współposiadania i współkorzystania. Samodzielne wykonywanie uprawnień właścicielskich, pobieranie pożytków czy też ponoszenie ciężarów związanych z utrzymaniem nieruchomości, w tym wykonywanie remontów zmierzających do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, nie przesądza jeszcze o posiadaniu samoistnym. Również fakt niewykonywania współposiadania przez innych współwłaścicieli nie świadczy automatycznie o samoistności posiadania współwłaściciela wykonującego władztwo, bowiem jest to uprawnienie współwłaścicieli, a nie obowiązek. O wykroczeniu poza uprawnienia współwłaścicielskie świadczy natomiast np. samodzielne podjęcie przez posiadającego współwłaściciela decyzji o znaczących zmianach w przedmiocie współwłasności.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela przywołane wyżej poglądy, a odnosząc je do okoliczności faktycznych tej sprawy należy wskazać, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, przyjęte przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, że Skarżący był w 2020 r. współwłaścicielem spornej nieruchomości. Prawidłowa jest także ocena organów oraz sądu, że drugi ze współwłaścicieli (J. P.) nie może być traktowany jako wyłączny posiadacz samoistny tej nieruchomości. Świadczą o tym przywołane przez sąd pierwszej instancji okoliczności wskazujące w szczególności na postawę samego Skarżącego (s.10-12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Należy zwrócić uwagę, że Skarżący w 2020 r. złożył informację podatkową dotyczącą tej nieruchomości. Złożył także pozew przeciwko D. B., domagając się wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego. Już choćby z tego powodu nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że to drugi ze współwłaścicieli wykonywał samodzielnie (z wyłączeniem osoby Skarżącego) uprawnienia właścicielskie w pełnym możliwym zakresie. Wbrew zarzutom strony skarżącej, sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia stanu faktycznego oraz ich kwalifikację prawną.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.o.l., a także art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SWSA (del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Jacek Brolik SNSA Wojciech Stachurski