Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800) – dalej: "O.p.", art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 6 ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. [...] ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu sprawy z odwołania wniesionego przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od decyzji Burmistrza P. z dnia [...] października 2018 r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie [...]zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ww. organ podatkowy I instancji w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalił, że spółka A. została właścicielem nieruchomości rolnych położnych w obrębie B. od [...] stycznia 2014 r. W skład ww. nieruchomości wchodzą grunty w części sklasyfikowane jako "dr". Ogólna powierzchnia gruntów sklasyfikowanych jako "dr" wynosi [...] ha. Zdaniem tego organu, grunty tak oznaczone w ewidencji gruntów i budynków należy zaliczyć - zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków - do terenów komunikacyjnych znajdujących się na gruntach zabudowanych i zurbanizowanych.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji z [...] października 2018 r. Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 i art. 26 ust. 2 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz § 1 ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków w zw. z ust. 1 pkt 18 ppkt 1 ust. 1 i ppkt 3 ust. 1 załącznika nr [...] do tego rozporządzenia. Zdaniem Spółki, w świetle art. 26 ust. 2 wskazanej ustawy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków należy interpretować poprzez pryzmat ww. rozporządzenia.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2017.2101) – dalej: "p.g.k." podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne (pkt 1), lasy (pkt 2), nieużytki (pkt 3), użytki ekologiczne (pkt 4), grunty zadrzewione zakrzewione (pkt 5), grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (pkt 6), grunty pod wodami płynącymi (pkt 7), grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi (pkt 8) - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie natomiast do art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (dalej: "u.p.r."), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (...).

Z przytoczonych regulacji wynika więc jednoznacznie, że o klasyfikacji podatkowej gruntów decyduje klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków.

Stanowisko takie zostało też potwierdzone w ugruntowanej linii orzeczniczej. W wyroku z 8 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 411/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że: "(...) dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i zgodnie z treścią tego przepisu, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji.".

Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatkowego. Od zasady tej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków, co oznacza, że organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie mają kompetencji do przyjęcia w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku niż dane wynikające z ewidencji gruntów (por. uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. II FSK 1243/08, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. II FSK 1410/07 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Należy bowiem wskazać, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w odrębnie wszczętym postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w sprawie prowadzenia ewidencji gruntów i budynków organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/0 – publ.: www.nsa.gov.pl). Organ podatkowy nie może załatwiać spraw dotyczących wzruszania danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, gdyż te leżą w kompetencjach innego organu administracyjnego. Zasadą jest, że to podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta, a dopiero zmienione dane w ewidencji gruntów i budynków stanowią dla organu podatkowego podstawę do orzekania w przedmiocie wymiaru podatku.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że sporne drogi polne oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem - "dr", nie będące drogami publicznymi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych nie podlegają podatkowi rolnemu ani leśnemu, jednakże nie są wyłączone od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym, zasadnie zostały opodatkowane tym podatkiem przez organ podatkowy.

Okoliczność, czy drogi polne powinny być, czy nie, zakwalifikowane do przyległego do nich użytku gruntowego, zgodnie z powołanym w odwołaniu załącznikiem nr 6 do ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa, nie podlega rozpoznaniu w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy związany jest bowiem kwalifikacją gruntów wynikającą z ewidencji gruntów i budynków. Zakładanie i prowadzenie ewidencji gruntów i budynków - co wynika z p.g.k. i z ww. rozporządzenia wykonawczego, należy do kompetencji innego organu administracji publicznej, jakim jest właściwy miejscowo starosta. Jeżeli zatem Spółka uważa, że sporne grunty błędnie zakwalifikowano jako drogi, powinna podjąć odpowiednie działania przed właściwym starostą.

Konkludując, organ odwoławczy uznał, że stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, oparte na właściwym zastosowaniu przepisów . Prawidłowo w sprawie zatem zastosowanie znalazły przepisy u.p.o.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty, a stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące (pkt 1) właścicielami nieruchomości.

Stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne (a także inne wymienione w tym przepisie podmioty) są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu (...), deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, (...); 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

Prawidłowo zatem, w sytuacji braku złożenia odpowiedniej deklaracji organ I instancji postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego i przeprowadził w sprawie postępowanie wyjaśniające.

Prawidłowo też organ podatkowy ustalił, że łączna powierzchnia gruntów sklasyfikowanych jako "dr" wynosi 4,95 ha, wynika to bowiem z wypisów z rejestru gruntów, których własność przypisana jest Spółce. Przyjmując zatem stawkę w wysokości 0,89 zł / m2 określoną w § 1 ust. 1 pkt 1 Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2014 rok oraz zwolnień w tym podatku, dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków należny podatek od przedmiotowych gruntów należało określić w wysokości [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka - reprezentowana przez radcę prawnego – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

- naruszenie art. 2 ust. u.p.o.l. w zw. z art. 21 i 26 ust. 2 p.g.k. oraz § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków w zw. z ust. 1 pkt 18 ppkt 2 ust. 1 i ppkt 3 ust. 1 Załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do tego rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając taki zarzut Skarżąca stwierdziła, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja informacji zwartej w ewidencji budynków i gruntów, w której działki zajęte na drogę wewnętrzną gospodarstwa rolnego zostały oznaczone jako "dr", jest błędna.

Zdaniem Skarżącej, poza sporem pozostaje fakt, iż organ podatkowy w dacie wydania decyzji posiadał wiedzę o tym, iż działki które zostały obciążone podatkiem od nieruchomości są stanowią drogę wewnętrzną gospodarstwa rolnego. Wiedzę tą posiadał tak z urzędu, ze względu na możliwość wglądu w zasoby informacji geodezyjnej, jak też z odpowiedzi podatnika w postępowaniu pierwszo instancyjnym na wezwanie do złożenia deklaracji, w której podatnik wskazał, iż przedmiotowe działki wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i stanowią drogi wewnętrzne przebiegające przez użytki rolne.

Powołując w uzasadnieniu decyzji jako podstawę prawną swojego działania w kwestii kwalifikacji użytków oznaczonych jako "dr" wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przepis art. 21 p.g.k., organ pominął jednak fakt, że w tym samym rozdziale 4 tej ustawy, w art. 26 ust. 2 wskazano, iż ustalenie jakie szczegółowe informacje zostaną zawarte w ewidencji budynków i gruntów zostanie dokonane w drodze rozporządzenia właściwego ministra.

Oznacza to, że informacje zwarte w ewidencji budynków i gruntów należy odczytać z zastosowaniem wskazówek zawartych ww. rozporządzeniu.

Załącznik nr 6 do tego rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, zatytułowany "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" ustala m.in. do jakiego użytku gruntowego należy zaliczyć grunty w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych jeżeli grunty te wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego a są oznaczone w ewidencji budynków i gruntów jako drogi.

W szczególności, zgodnie z definicją legalną zawartą w ust. 1 punkt 18 ppkt 2 ust. 2 ww. załącznika do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego. Takie użytki, zgodnie z ust. 1 pkt 18 ppkt 3 ust. 1 ww. załącznika, zalicza się do przyległego użytku rolnego, jeżeli użytek ten wchodzi w skład gospodarstwa rolnego.

Okoliczność, że Skarżąca prowadzi gospodarstwo rolne oraz fakt, iż działki oznaczone jako "dr" są drogami wewnętrznymi, przyległymi (przebiegającymi) przez użytki rolne zaliczone w skład gospodarstwa rolnego nie jest przez organ kwestionowana.

Zgodnie z ww. aktami prawnymi, ewidencja gruntów i budynków nie posiada osobnych oznaczeń dla dróg stanowiących drogi wewnętrzne gospodarstw rolnych, a nie ulega wątpliwości, że ustawodawca z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączył grunty rolne. Tylko w przypadku gdyby istniało osobne oznaczenie dróg wewnętrznych gospodarstw rolnych można było by zasadnie twierdzić, iż organ podatkowy dokonuje klasyfikacji podatkowej wyłącznie na podstawie wpisu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków, gdyż to podatnik powinien zadbać o ich właściwe oznaczenie. Tak jednak wobec braku osobnego oznaczenia nie jest.

W ocenie Skarżącej, organ był zobowiązany przetworzyć pozyskane z ewidencji informacje zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. rozporządzeniu rozumianym jako całość, tzn. wraz z załącznikiem nr 6, ustalając w efekcie, iż obszary oznaczone jako "dr" są zaliczone w przedmiotowym stanie faktycznym do sąsiednich użytków rolnych.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, uznając, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw.

W piśmie z [...] kwietnia 2019 r. Skarżąca uzupełniła stanowisko zajęte w skardze, podnosząc dodatkowo, iż Spółka konsekwentnie od początku postępowania wskazywała, że przedmiotowe działki stanowią drogi wewnętrzne gospodarstwa rolnego, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem rolnym.

Powołując się na definicję "gospodarstwa rolnego" zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, Skarżąca stwierdziła też, że w skład gospodarstwa rolnego co do zasady nie będą wchodziły grunty, które nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne.

Skarżąca wskazała następnie na zagadnienia, które regulowane są w przepisach rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, wyjaśniła też, że starosta jest odpowiedzialny za prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, przy czym właściciel nieruchomości ma obowiązek zgłaszania staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. (pkt 1) grunty. Nie podlegają jednak takiemu opodatkowaniu użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 3 tej ustawy, przez użyte w ustawie określenia, w tym: użytki rolne (pkt 1), lasy (pkt 2), nieużytki (pkt 3) - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei, art. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolniczą.

Skarżąca przytoczyła też § 68 ww. rozporządzenia dotyczący sposobu oznaczania symbolami gruntów rolnych w ewidencji gruntów i budynków, wskazała też na przepisy art. 2 pkt 8 i art. 20 ust. 1 p.g.k., określające zakresy informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Powołała się również na wyrok WSA w Szczecinie z 6 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Sz 479/18, w którym stwierdzono, że podstawę wymiaru podatków stanowią - co do zasady - dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dokonując ustaleń w sprawie organ podatkowy jest związany zarówno zakresem przedmiotowym jak i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym zakresie.

Niemniej jednak, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Szczecinie w wyroku z 5 lipca 2018 r. sygn. I SA/Sz 322/18, orzecznictwo sądów administracyjnych nieustannie poszukuje również takiej interpretacji obowiązującego prawa, aby nie dopuścić do rażącego pokrzywdzenia podatnika (vide: wyrok WSA w Poznaniu z 16 listopada 2017 r. I SA/Po 709/17). Konieczność respektowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej przemawia za taką wykładnią art. 21 ust. 1 p.g.k., która prowadzi do wymiaru podatku na podstawie ewidencji gruntów, ale pod warunkiem, że ta ewidencja gruntów, w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej, korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidzianego dla dokumentów urzędowych w art. 194 § 1 o.p. W związku z tym w sytuacjach wyraźnie wskazujących na niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatków. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek przeprowadzić postępowanie w taki sposób, który pozwoli dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, a w szczególności wyjaśnić, czy zaistniały podstawy do zmiany wpisów w omawianej ewidencji i czy niedokonanie takich zmian na bieżąco pozostaje w jakimkolwiek związku z postawą podatnika, a więc czy podatnik może ponosić jakiekolwiek konsekwencje (w tym także w zakresie wymiaru podatków) niedokonania zmian w ewidencji gruntów wcześniej. Takie ustalenia (o braku zaniedbań strony) powinny - zdaniem Sądu - skutkować odstąpieniem od ustalenia podatku od nieruchomości, przy dokonaniu prawidłowej wykładni art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., uwzględniającej też wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny 18 listopada 2013 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. II FPS 2/13, w której wyjaśnił m.in., że: "(...) Według postanowień § 68 ust. 3 pkt. 7 lit. a) rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do kategorii terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt. 7), a te z kolei mieszczą się w grupie gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 68 ust. 3 rozporządzenia).

Analiza regulacji prawnych dotyczących prowadzenia ewidencji gruntów i budynków prowadzi do wniosku, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. Nie wszystkie grunty pod drogami (definiowanymi zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o drogach publicznych) mogły w ewidencji gruntów i budynków zostać sklasyfikowane jako "dr". W załączniku nr 6 do rozporządzenia z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w pkt. 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego.

W przedmiotowej sprawie, organ nie dociekał, czy na gruntach gospodarstwa rolnego istnieje rzeczywiście droga w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, nie przeprowadził zatem żadnego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia statusu tych dróg - czy są to drogi wewnętrzne ogólnodostępne, czy też jest tak, jak wskazuje to Skarżąca - drogi służące do dojazdu do pól, a więc położone na terenie gospodarstwa rolnego i służące wyłącznie do działalności rolniczej. W takich okolicznościach, wobec twierdzeń skarżącej Spółki, organ winien podjąć próbę ustalenia charakteru użytków drogowych czego jednak nie uczynił.

Niezależnie od powyższego Skarżąca podniosła, że organ I instancji zastosował wobec tych użytków stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumieć należy grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jednocześnie, ustawodawca wskazał, że przez działalność gospodarczą rozumie się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2015.584, ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2, który stanowi, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się (pkt 1) "działalności rolniczej lub leśnej".

Działalność rolnicza natomiast to produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb.

Jeżeli więc podatnik prowadzi działalność rolniczą na gruntach będących przedmiotem opodatkowania (jak w przedmiotowej sprawie), to choćby organ doszedł do przekonania, że użytki oznaczone symbolem "dr" podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to musiałby rozważyć, czy na gruntach tych jest prowadzona działalność rolnicza, a w takim przypadku zastosowanie stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej byłoby nieuzasadnione.

Takie stanowisko zostało też zawarte w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie [...], dotyczącej określenia Skarżącej wysokości podatku od nieruchomości za rok 2018.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w 2014 r. podatkiem od nieruchomości gruntu będącego własnością skarżącej Spółki, oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", jako gruntu związanego z działalnością gospodarczą.

Zauważyć należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

Odnosząc się na wstępie do argumentacji Skarżącej, że: "w przedmiotowej sprawie organ nie dociekał, czy na gruntach gospodarstwa rolnego istnieje rzeczywiście droga w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, nie przeprowadził zatem żadnego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia statusu tych dróg - czy są to drogi wewnętrzne ogólnodostępne, czy też jest tak, jak wskazuje to Skarżąca - drogi służące do dojazdu do pól, a więc położone na terenie gospodarstwa rolnego i służące wyłącznie do działalności rolniczej. W takich okolicznościach, wobec twierdzeń skarżącej Spółki, organ winien podjąć próbę ustalenia charakteru użytków drogowych czego jednak nie uczynił" - uznać należy, że w sposób dorozumiany Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i brak należytej oceny zebranych dowodów.

Wskazać zatem należy, że organ I instancji już w wezwaniu z [...] marca 2018 r. dotyczącym złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2013 – 2018 wskazał, że zapisy zawarte w KRS "kwalifikują spółkę jako przedsiębiorcę co skutkuje tym, iż wyżej wskazane grunty [oznaczone symbolem "dr"] należy opodatkować wg stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Do akt sprawy organ załączył ww. odpis z KRS (stan na [...].02.2018), zawierające też wskazanie: "Informacja odpowiadająca odpisowi aktualnemu Z REJESTRU PRZEDSIĘBIORCÓW".

W odpowiedzi na to wezwanie, uznając je za bezzasadne, Spółka wskazała jedynie na ww. przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie" – i jego załącznika nr 6, a także na definicję gospodarstwa rolnego zawartą w art. 55(3) K.c. i stwierdziła, że "uznać należy, iż wszystkie drogi polne (również te oznaczone na mapach geodezyjnych symbolem Dr) są w istocie gruntami zajętymi pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, a tym samym w celach rozliczeniowych winny być traktowane jako fragment nieruchomości, do której bezpośrednio przylegają. (...). W tym miejscu należy również zauważyć, że Informację o tym, iż wskazane w wezwaniu działki są działkami wewnętrznymi gruntów rolnych organ posiada z urzędu".

Z kolei organ I instancji w uzasadnieniu decyzji ponownie stwierdził, iż "w trakcie postępowania ustalono, że zapisy zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym kwalifikują Spółkę jako przedsiębiorcę co skutkuje tym, iż wyżej wskazane grunty należy opodatkować wg stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Organ przytoczył przy tym definicję gruntów, budynków i budowli "związanych z działalnością gospodarczą", zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Stwierdzić jednak należy, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest w istocie polemiki Skarżącej z ww. stanowiskiem organu podatkowego. Spółka nie wskazała też żadnych dowodów mających potwierdzać jej odmienne stanowisko co do prowadzonej działalności, a także co do rolnego charakteru przedmiotowych gruntów, poprzestając w istocie na ww. stwierdzeniach zawartych w odpowiedzi Spółki na wezwanie organu do złożenia deklaracji. Skarżąca nie wyjaśniła też, jakiego rodzaju postępowanie dowodowe powinien przeprowadzić organ, zmierzające do ustalenia charakteru użytków drogowych.

Zauważyć przy tym należy, że z ww. odpisu z KRS wynika, iż w rubryce Przedmiot działalności" w poz. 1. "Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy" zaznaczono " --- ", natomiast w poz. 2 "Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy" wpisano 36 rodzajów działalności, przy czym "produkcję rolniczą, ogrodniczą, leśną i zwierzęcą" wpisano w poz. 34 i 35, "usługi związane z rolnictwem, ogrodnictwem, leśnictwem i hodowlą" – w poz. 32 i 33, ponadto w poz. 36 wpisano "produkcję artykułów spożywczych i napojów", natomiast w poz. 1 i 2 wpisano (odpowiednio) hurtowy i detaliczny "handel produktami rolnictwa, ogrodnictwa, leśnictwa i hodowli", a w poz. 3 i 4 taki handel "środkami ochrony roślin i nawozami". W pozostałych 27 pozycjach nie sposób wskazać na ich jakikolwiek związek z działalnością rolniczą (której definicję ustawową przytoczono poniżej).

Trudno zatem zgodzić się z argumentacją skargi, że Skarżącej nie można uznać za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l., gdyż prowadzi wyłącznie działalność rolniczą – czego nie wykazywała w postępowaniu podatkowym, mając zapewnioną taką możliwość w obu instancjach.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wymogom i zasadom postępowania podatkowego, nie naruszając przepisów postępowania w stopniu, który mógłby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 i 26 ust. 2 p.g.k. oraz § 1 ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków w zw. z ust. 1 pkt 18 ppkt 2 ust. 1 i ppkt 3 ust. 1 Załącznika nr 6 do tego rozporządzenia - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, Sąd uznał, że zarzut ten nie jest zasadny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:

- grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (pkt 3),

- działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt. 4),

- działalność rolnicza - produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb;

W myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej.

W art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych należy rozumieć "grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (czy też rolnym) jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U.2010.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych "stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na grupy, w tym (pkt 1) grunty rolne i (pkt 3) grunty zabudowane i zurbanizowane.

W § 68 ust. 1 rozporządzenia dokonano podziału gruntów rolnych na:

1) użytki rolne, do których zalicza się m.in. grunty orne oznaczone symbolem – R (lit. a) oraz 2) nieużytki, oznaczone symbolem – N.

W myśl § 68 ust. 3: "Grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na (pkt 7) tereny komunikacyjne, w tym:

a) drogi, oznaczone symbolem - dr,

c) inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti, [pominięto lit. b i d].

Z powyższych przepisów rozporządzenia (wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 p.g.k.) jednoznacznie zatem wynika, że użytki gruntowe oznaczone symbolem "dr" zaliczane są do "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", a więc nie mogą być zaliczone do "gruntów rolnych" – a do zapisów w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do gruntów rolnych odsyłają (dodatkowo) zarówno przepisy u.p.o.l., jak i ustawy o podatku rolnym.

Istotne w rozpoznawanej sprawie znaczenie ma przepis § 68 ust. 6 omawianego rozporządzenia, który stanowi, że: "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określa załącznik nr 6 do rozporządzenia. Skarżąca zarzuca przy tym naruszenie (m.in.) właśnie przepisów tego załącznika.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z pkt. 1 tego załącznika (zatytułowanego "ZALICZANIE GRUNTÓW DO POSZCZEGÓLNYCH UŻYTKÓW GRUNTOWYCH"): "Cechy gruntów i inne przesłanki, które decydują o zaliczaniu gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, zawiera poniższa tabela:". W tabeli tej w części wymieniającej Użytki rolne, wskazano m.in. grunty orne - R (pkt 1) i grunty rolne zabudowane (pkt 5).

W części zatytułowanej Tereny komunikacyjne pkt 18 wymieniający "Drogi – dr" stanowi:

"1. Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty, które są pasami drogowymi dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, 843 i 1446).

2. Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli:

1) wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego;

2) wchodzą w skład działki budowlanej, która nie jest osiedlem mieszkaniowym, dworcem kolejowym lub dworcem komunikacji autobusowej albo też nie jest odrębnym pasem gruntu wydzielonym wyłącznie w celu zapewnienia dostępu tej działki do drogi publicznej.

3. Grunty w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych niezaliczone do użytku gruntowego "drogi" włącza się do:

1) przyległego użytku rolnego, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego;

2) użytku "las", jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa leśnego;

3) odpowiedniego użytku z grupy użytków zurbanizowanych i zabudowanych, jeżeli wchodzą w skład działki budowlanej.".

Skarżąca zarzuciła naruszenie "ust. 1 pkt 18 ppkt 2 ust. 1 i ppkt 3 ust. 1" ww. Załącznika nr 6 - poprzez niewłaściwe zastosowanie. Ponieważ w zarzucie naruszenia tych przepisów wskazano także na związek z art. 26 ust. 2 p.g.k. oraz § 1 ust. 3 ww. rozporządzenia, dlatego ocenę tego zarzutu należy też rozpocząć od przytoczenia tych przepisów.

Zgodnie z art. 26 ust. 2 p.g.k.: "2. Minister właściwy do spraw administracji publicznej [od 31.08.2016 r. - właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa], w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rozwoju wsi, określi, w drodze rozporządzenia, sposób zakładania i prowadzenia ewidencji gruntów i budynków oraz szczegółowy zakres informacji objętych tą ewidencją, sposób i terminy sporządzania powiatowych, wojewódzkich i krajowych zestawień zbiorczych danych objętych tą ewidencją, a także rodzaje budynków i lokali, które nie będą wykazywane w ewidencji, oraz zakres informacji objętych rejestrem cen i wartości nieruchomości, zapewniając informację o gruntach, budynkach, lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych, władających tymi gruntami, budynkami i lokalami, a także szczegółowe zasady wymiany danych ewidencyjnych.".

Omawiane rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków zostało wydane właśnie na podstawie tego upoważnienia ustawowego. Stosownie do § 1 tego rozporządzenia, określa ono:

1) sposób zakładania ewidencji gruntów i budynków, zwanej dalej "ewidencją";

2) sposób prowadzenia ewidencji oraz szczegółowe zasady wymiany danych ewidencyjnych;

3) szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją oraz zakres informacji objętych rejestrem cen i wartości nieruchomości; [pkt 4 i 5 pominięto].

Uznać należy, że wskazane przepisy p.g.k. i rozporządzenia wykonawczego niewątpliwie adresowane są do organów właściwych do "zakładania i prowadzenia" ewidencji, zatem ewentualne zastrzeżenia co do treści wpisów w ewidencji powinny być kierowane do tych właśnie organów, co potwierdza także brzmienie art. 21 p.g.k., z którego wynika nakaz uwzględniania tych zapisów przez organy podatkowe.

Powyższe potwierdza także brzmienie cytowanych wyżej przepisów Załącznika nr 6 do rozporządzenia, a także uwagi do innych pozycji, określające sposób "zaliczania" w ewidencji – a zatem przez organy ewidencyjne - gruntów do poszczególnych kategorii użytków gruntowych.

Cytowane zatem powyżej uwagi zawarte w punktach 1-3 pozycji 18 Załącznika (Drogi – dr), które grunty "zalicza się" albo "nie zalicza się" do użytku gruntowego "drogi" adresowane są do organu ewidencyjnego, który obowiązany jest je uwzględniać w trakcie "zakładania" i "prowadzenia" ewidencji. Wniosek taki dodatkowo potwierdza brzmienie pkt. 3 ppkt 1 pozycji 18 Załącznika, który stanowi, że "niezaliczone do użytku gruntowego [a więc "niezaliczone" przez organ ewidencyjny] "drogi" włącza się" [a więc to organ ewidencyjny "włącza"] do "przyległego użytku rolnego, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego".

Chybiony jest zatem zarzut i argumentacja Skarżącej, iż to organ podatkowy "nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia statusu ("charakteru") tych dróg" – nie wskazując nawet przykładowo rodzaju takich dowodów. Niewątpliwie bowiem "status" tych dróg, obowiązujący także w postępowaniu podatkowym, ustala organ ewidencyjny. W razie jego kwestionowania przez właściciela (użytkownika) gruntów może on uruchomić właściwe postępowanie administracyjne zmierzające do dokonania zmian w ewidencji.

W tym zakresie chybione jest też powoływanie się przez Skarżącą na wskazaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzecznictwo sądów administracyjnych. Uchwała NSA o sygn. II FPS 2/13 dotyczyła bowiem całkowicie odmiennej sytuacji, w której istniała droga wewnętrzna lecz nie została ona wykazana w ewidencji gruntów i budynków. NSA, powołując się właśnie na przepisy § 68 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz na załącznik nr 6 wskazał, że "nie wszystkie grunty pod drogami (...) mogły w ewidencji gruntów i budynków zostać sklasyfikowane jako "dr"".

Powyższe stwierdzenie NSA potwierdza zatem przedstawioną powyżej ocenę, że to organ ewidencyjny rozstrzyga, czy dana droga ma zostać sklasyfikowana jako "dr" bądź "włączona" do przyległego użytku rolnego. Na marginesie jedynie należy tu zauważyć, że ww. uchwała NSA dotyczyła innego stanu prawnego - także w odniesieniu do Załącznika nr 6, a ponadto dotyczyła opodatkowania budowli drogi (a nie gruntu).

Również w odniesieniu do wskazanego w piśmie uzupełniającym skargę wyroku WSA w Szczecinie o sygn. I SA/Sz 322/18 zauważyć należy, że dotyczył on szczególnej sytuacji faktycznej, w której organ podatkowy powołując się na wpis w ewidencji gruntów i budynków uznał rolnika za podatnika podatku od nieruchomości od gruntu na którym wybudowano fragment drogi ekspresowej, stwierdzając, że grunt ten nie jest zajęty pod drogę publiczną. W takiej wyjątkowej sytuacji należało więc uznać, że dla prawidłowego, sprawiedliwego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej niezbędne było odstąpienie od zapisu w ewidencji gruntów. Takiego stanowiska nie można jednak odnosić do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w której podnoszona przez Skarżącą argumentacja zmierza do zakwestionowania wpisu w ewidencji w sytuacji, gdy argumenty te powinny zostać przedstawione organowi ewidencyjnemu, w celu dokonania ewentualnych zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza wskazane w skardze przepisy prawa.

Sąd nie uwzględnił też podniesionych w piśmie uzupełniającym skargę argumentów dotyczących zastosowanej stawki podatku (jak od gruntu związanego z działalnością gospodarczą), uznając, że organ podatkowy miał dostateczne podstawy do uznania Skarżącej za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą i takiego stanowiska w istocie Spółka w postępowaniu podatkowym nie kwestionowała. Prawidłowo zatem organy zastosowały ww. przepisy u.p.o.l. dotyczące związku gruntów z działalnością gospodarczą Podatnika – jako "będące w jego posiadaniu".

Podnoszone na etapie postępowania sądowego nowe okoliczności nie mogły więc zostać uznane za skutkujące stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Takie nowe fakty (lub dowody) mogą ewentualnie stanowić podstawę do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, w którym mogłyby zostać poddane ocenie.

Na marginesie należy tu zauważyć, że Skarżąca - powołując się na definicję "gospodarstwa rolnego" zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, który stanowi iż gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów, o których mowa w art. 1 jako użytki rolne, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej - stwierdziła, że w skład gospodarstwa rolnego co do zasady zatem nie będą wchodziły grunty, które nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Tym samym w istocie Skarżąca stwierdziła, że przedmiotowe grunty nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego - skoro nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.