Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r. sygn. akt 1/III SA 2442/02 w sprawie ze skargi Elżbiety G. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 19 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 20 maja 2004 r. 1/III SA 2442/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Elżbiety G., uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z 19 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2004 r. oraz styczeń 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę, za które - na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego w O. - odpowiadała jako wspólniczka spółki cywilnej "H i G".

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w ocenie organów podatkowych sytuacja /majątkowa i rodzinna/ Elżbiety G. była "trudna". Uzyskiwała wynagrodzenie w kwocie 560 zł netto. Mąż od dnia 1 lipca 2002 r. pozostaje bez pracy, a na utrzymaniu ma jeszcze dwoje dzieci w wieku 11 i 15 lat. Przeciwko podatniczce wszczęta została egzekucja przez Komornika Sądu Rejonowego w B. z wniosku wierzyciela "R." Spółka z o.o. na kwotę około 8.000 zł. Podatnik posiada także zadłużenia kredytowe: na dotowarowanie sklepu na kwotę 3.300 zł. Zaznaczono przy tym, że mąż E. G. pozostaje pod stałą opieką lekarską, a to wiąże się z kosztami zakupu leków. Izba Skarbowa uznała jednakże, iż powyższe nie mogło stanowić "automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej" i zauważyła, że sytuacja wielu podatników jest trudna i borykają się oni z kłopotami finansowymi, lecz nie zwalnia to ich z obowiązku płacenia należnych podatków.

Izba podniosła, iż ustawodawca upoważnił organy podatkowe do podejmowania decyzji w przedmiocie umorzenia w ramach uznania administracyjnego pozostawiając im ocenę istnienia, bądź nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniających umorzenie, jak i zakres ewentualnego umorzenia oraz, że Urząd Skarbowy nie stwierdzając istnienia przesłanej w art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, poinformował podatnika o możliwości złożenia wniosku w przedmiocie rozłożenia na raty. Zdaniem Izby ocena okoliczności sprawy i rozstrzygnięcie mieściły się w granicach uznania administracyjnego, wynikającego z powołanego wyżej przepisu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Izba Skarbowa w O. nie dokonała właściwej wykładni art. 67 par. Ordynacji podatkowej.

Organ drugiej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu pojęć: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Ocenił tylko sytuację E. G. - stwierdzając, iż aczkolwiek jest ona trudna, to nie może stanowić automatycznie podstawy do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, a podsumowując uznał, że ocena okoliczności sprawy i rozstrzygnięcie mieszczą się w granicach uznania administracyjnego.

Zdaniem Sądu, dokonując oceny ważnego interesu podatnika, należało uwzględnić całokształt jego sytuacji majątkowej i rodzinnej, dotychczasową postawę podatnika w wypełnianiu zobowiązań wobec państwa oraz okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości, o umorzenie której występuje.

Art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadzał ograniczeń stosowania przewidzianej w nim ulgi podatkowej do wypadków losowych, czy innych sytuacji szczególnych. Zakładając racjonalność ustawodawcy uznać zatem należało, iż przepis ten znajdował zastosowanie również w innych uzasadnionych sytuacjach życiowych podatnika: nie chodziło przy tym o automatyczne umarzanie zaległości, jak podaje Izba w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /str. 2 dół/. Podstawą zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej może być np. bezsporny, udowodniony, zupełny brak możliwości zapłaty zobowiązań podatkowych przy braku perspektyw na zapłatę w niedalekiej przyszłości.

Z kolei interes publiczny, to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale również ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na pomoc z opieki społecznej gdy zapłata zaległości spowoduje, że podatnik nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych.

Przez interes publiczny można rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólne dla całego społeczeństwa.

Skład orzekający stwierdził zatem, że sprawa winna być ponownie, w dużo szerszym, niż wystąpiło to w zaskarżonej decyzji, zakresie przeanalizowana przez organ drugiej instancji, zwłaszcza pod względem wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz szerzej rozumianego interesu publicznego i uznając, iż miało miejsce naruszenie prawa materialnego zaskarżoną decyzję uchylił.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jego uchylenie i rozpatrzenie sprawy w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ przez błędne przyjęcie, iż Izba Skarbowa nie dokonała prawidłowej wykładni art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej,

2. naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek bezzasadnego zarzutu nieuwzględnienia dowodów zgromadzonych w postępowaniu, których rozważenie miało wpływ na sytuacje podatniczki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż:

1. W sprawie ustalono sytuację materialną i rodzinną strony, którą zgodnie organy obu instancji uznały za trudną. Nie znaleziono jednakże podstaw aby uznać, że sytuacja, w jakiej znalazła się podatniczka, była spowodowana przez niezależne od niej okoliczności. Z inicjatywy strony rozwiązano spółkę, a działalność gospodarcza kontynuowana była jedynie przez wspólniczkę. Wobec tego obecne warunki życia są skutkiem działań strony, nie mogą stanowić podstawy do umorzenia podatku. Podobnie wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2000 r. /I SA/Lu 375/99, Temida, Sopot 2003/, zgodnie z którym "Umorzenie zaległego podatku na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej uzasadnione jest ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników niezależnych od sposobu postępowania podatnika".

2. Nie można się zgodzić z oceną Sądu, iż organ podatkowy nie uwzględnił całokształtu sytuacji majątkowej i rodzinnej strony. Przeanalizowano dokładnie jej status majątkowy. Strona i jej małżonek są osobami młodymi 40 i 41 lat, których możliwości znalezienia pracy i poprawy sytuacji ekonomicznej, pomimo 20% bezrobocia w B., są jednak realne. Wobec tego nie można wywodzić z takiego stanu faktycznego, że strona będzie korzystać z opieki społecznej nie mogąc zaspokoić swoich potrzeb materialnych spowodowanych zapłatą zaległości. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny.

3. Nieuzasadniona jest ocena Sądu nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji interesu publicznego. Zgodnie z poglądem Urzędu Skarbowego w O., podzielonym przez Izbę Skarbową w O. - umorzenie zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem społecznym wyrażającym się w równym traktowaniu wszystkich podatników w sferze zobowiązań podatkowych, a w interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży regulowanie należności podatkowych. Ponadto ustalona sytuacja majątkowa i rodzinna strony i jej rodziny, nie daje podstaw do przypuszczeń, że spłata zaległości podatkowej spowoduje, że podatnik nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych, a korzystając z pomocy społecznej - narazi interes publiczny na wydatki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Elżbieta G. poinformowała Sąd, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 67 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zawarte w skardze na decyzję Izby Skarbowej w O. i objętej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie 1/III SA 2442/02 podtrzymuje w całej rozciągłości. W skardze kasacyjnej Naczelnik Izby Skarbowej w O. dowodzi, że organ podatkowy uwzględnił całokształt sytuacji majątkowej i rodzinnej strony oraz przeanalizował dokładnie jej status majątkowy /strona 2 skargi, punkt 2 uzasadnienia/.

O jakości analizy dokonanej przez Izbę Skarbowa mogły świadczyć następujące dane zawarte w punkcie 2 uzasadnienia skargi:

- Organ podatkowy pisał, że "strona i jej małżonek są osobami młodymi 40 i 41 lat". Tymczasem skarżąca ma 36 lat, jej małżonek 45 i zszargane zdrowie.

- Organ podatkowy pisze, że "możliwości znalezienia pracy i poprawy sytuacji ekonomicznej, pomimo 20% bezrobocia w B., są jednak realne". Nie wiem, skąd organ podatkowy posiada informacje o 20% bezrobociu w B. Według ogólnie dostępnych danych zawartych na stronie internetowej www.praca.gov.pl /str. 8/ przeciętne bezrobocie na dzień 31 lipca 2000 4. w Powiecie Ziemskim O. /do którego należy Gmina B./ wynosiło 31%. W samej Gminie B. było ono jeszcze wyższe.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Nie mógł być rozpoznawany zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną był wyłącznie wyrok Sądu Administracyjnego I instancji. Zatem wskazując zarzut kasacyjny z art. 174 pkt 2 ustawy należało go odnieść do procedury sądowoadministracyjnej. Autor skargi poprzestał na zarzucie naruszenia przepisu procesowego, który miał zastosowanie wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

Jeśli chodziło o zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej to skarżący nie wskazał na czym polegała niewłaściwa interpretacja lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez NSA przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem skarżonej decyzji i jaka winna być - zdaniem skarżącego inna - właściwa interpretacja lub właściwe zastosowanie tego przepisu.

Art. 67 par. 1 Ordynacji stanowił, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę.

Co do treści przepisu i przesłanek umorzenia skarżący nie wskazał na jakiekolwiek uchybienia NSA, które wyczerpywałyby przesłankę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu..

Uzasadnienie skargi sprowadzało się jedynie do polemiki z oceną Sądu na temat prawidłowości i zupełności dokonanej przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego uzasadniającego wniosek skarżącej w aspekcie przesłanek umorzenia z art. 67 par. 1 Ordynacji i wyprowadzonych z tej oceny wniosków.

Jak wskazano wyżej, autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanowiska Sądu, że ocena ta, w rozpoznawanej sprawie dokonana została w oderwaniu od treści prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Z powodu braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.