Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, , , po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. skargi kasacyjnej K.J. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1182/15 odrzucającego skargę K.J. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1182/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę K.J. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 29 maja 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), w brzmieniu obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., wyklucza możliwość wnoszenia skarg na postanowienie w sprawie przedłużania terminu do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym wydane w toku kontroli podatkowej.

Wskazał jednocześnie, że skoro postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte przez skarżącego po 15 sierpnia 2015 r., to zastosowanie do niego znajduje art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, uniemożliwiającym wniesienia skargi na postanowienie organu przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydane w toku kontroli podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego, we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzucił powyższemu postanowieniu, w oparciu o art. 174 pkt 1-2 p.p.s.a., naruszenie art. 58 § 1 pkt 1 oraz § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 214 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez niewłaściwe przyjęcie, że skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu, w sytuacji gdy skarżący został prawidłowo pouczony o przysługującym mu trybie zaskarżenia.

W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał, że skarżący został mylnie pouczony przez organ o możliwości wniesienia skargi, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał postanowienie do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie autora skargi kasacyjnej mylne pouczenie nie powinno szkodzić stronie. Zastosowanie się strony do takiego pouczenia powinno przekładać się na skuteczność wniesionego przez skarżącego środka odwoławczego.

Zaznaczył również, że dotychczas obowiązująca praktyka orzecznicza sądów administracyjnych, wypracowana na tle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jak "u.p.t.u."), umożliwiała zaskarżanie postanowień naczelnika urzędu skarbowego przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku – po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Autor skargi kasacyjnej podniósł przy tym, że nowelizacja art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. doprowadziła do pogorszenia sytuacji podatników, którzy zostali pozbawieni możliwości kontroli przez wojewódzkie sądy administracyjne zasadności podejmowanych jednoosobowo rozstrzygnięć urzędnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w toku rozpoznania wskazanej wyżej skargi kasacyjnej uznał, że po nowelizacji art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. istnieją poważne wątpliwości związane z możliwym brakiem kontroli przez sądy administracyjne postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w razie weryfikacji tego zwrotu między innymi w ramach kontroli podatkowej, w związku z tym postanowieniem z 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16, przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?".

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 października 2016 r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów w sprawie I FPS 2/16 o następującej treści: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Mając na uwadze treść ww. uchwały, a zwłaszcza argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - mimo wadliwego uzasadnienia – odpowiada w rezultacie prawu.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oparte było na stanowisku, że w sprawie tej brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przyjął, że po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658) postanowienia dotyczące przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego, czy postępowania podatkowego nie podlegają kontroli sądu.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej wyżej uchwale określił procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wskazując, że są to czynności sprawdzające. Wskazano przy tym, że na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku przysługuje stosowne zażalenie. Dopiero po jego rozpoznaniu w postępowaniu odwoławczym podatnik będzie mógł – na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. – złożyć skargę do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

W uchwale wskazano na konieczność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia.

Z akt sprawy wynika, że skarżący, zgodnie z pouczeniem zawartym w zaskarżonym postanowieniu, złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w odpowiednim terminie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i po otrzymaniu od tegoż organu odpowiedzi odmownej wniósł skargę na postanowienie z 29 maja 2015 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku. W świetle ww. uchwały takie postępowanie nie wyczerpywało jednak trybu zaskarżenia, przez co skargę strony uznać należało za przedwczesną. Uwzględniając jednak wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale (zob. str. 30 uzasadnienia uchwały), organy winny potraktować ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jako zażalenie wniesione w trybie art. 274b § 2 O.p. i przekazać do rozpoznania według właściwości odpowiedniemu organowi odwoławczemu. Dopiero bowiem po rozpoznaniu tego zażalenia – stosownym postanowieniem – przez organ odwoławczy podatnikowi przysługiwać będzie – na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. – skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu. Skarga zaś przedwcześnie wniesiona do sądu, stosownie do art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podlega odrzuceniu.

Podsumowując stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji wprawdzie przyjął, że przedmiotowa skarga podlegała odrzuceniu – jako niedopuszczalna – na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jednak, w świetle wywodów poczynionych we ww. uchwale, należało przyjąć, że skarga wniesiona przez stronę była przedwczesna.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, z uwagi na treść art. 184 p.p.s.a., który jednoznacznie przewiduje, że Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddala nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale również w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, w związku z art. 182 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.