Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 12 stycznia 2016 r. Minister Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko J. K. – dalej jako "Skarżąca" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania wydatków ponoszonych w związku ze studiami doktoranckimi za koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności prawniczej (PKD 69.10.Z). Działalność wykonuje w ramach spółki cywilnej. Skarżąca jest notariuszem i wspólnie z drugim notariuszem, w ramach umowy spółki cywilnej, prowadzą Kancelarię Notarialną.

Skarżąca z dniem 1 października 2013 r. podjęła niestacjonarne studia doktoranckie na Uniwersytecie, na Wydziale Prawa i Administracji. Obecnie jest w toku pisania pracy doktorskiej z zakresu postępowania cywilnego. Studia doktoranckie mają trwać od 4 do 6 lat. Studia doktoranckie są odpłatne i z tego tytułu Skarżąca poniosła opłaty za poszczególne semestry studiów doktoranckich, za wydanie legitymacji doktoranta, koszty dojazdu na Uniwersytet, materiały dydaktyczne, udział w obligatoryjnych seminariach i konferencjach. Ponadto pisanie pracy doktorskiej wiąże się z prowadzeniem badań naukowych, w tym z zapoznawaniem się z materiałami źródłowymi, poszukiwaniem artykułów, prac naukowych różnych autorów. Poszukiwanie materiałów do pracy doktorskiej wiąże się m.in. z ponoszeniem kosztów na dojazdy do bibliotek także w innych polskich miastach, a także z zakwaterowaniem w miastach, w których prowadzone są prace naukowe, z wydatkami na wykonywanie kserokopii, oraz wydatkami na zakup literatury naukowej.

Skarżąca zaliczała wydatki związane z odbywaniem studiów, w tym z pobytem w bibliotece w P. (koszty dojazdu pociągiem i zakwaterowania w hotelu), do kosztów uzyskania przychodów przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie wydatki będzie także ponosić w toku dalszych studiów doktoranckich.

Pisana praca doktorska jest powiązana z zagadnieniami, z którymi podatniczka spotyka się w swojej pracy zawodowej. Ponadto poszukiwania naukowe umożliwiają Skarżącej znalezienie rozwiązania problemów i zagadnień, z którymi spotyka się przy wykonywaniu praktyki zawodowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone w związku z niestacjonarnymi studiami doktoranckimi w zakresie prawa oraz koszty prowadzenia badań i poszukiwań naukowych związanych z pisaniem pracy doktorskiej, takie jak opłaty za poszczególne semestry studiów doktoranckich, koszty wydania legitymacji, koszty dojazdu na uczelnię i do miejsc, w których prowadzone są prace naukowe, koszty zakwaterowania w miejscach prowadzonych prac i badań naukowych, spotkań naukowych, koszty seminariów i konferencji naukowych, koszty zakupu materiałów dydaktycznych i publikacji naukowych, koszty sporządzania kopii takich materiałów, można uznać za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. ) – dalej jako "u.p.d.o.f."?

Zdaniem Skarżącej, koszty dotyczące niestacjonarnych studiów doktoranckich na Wydziale Prawa oraz wskazane koszty prowadzenia badań i poszukiwań naukowych związanych z pisaniem pracy doktorskiej, można uznać za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącej wydatki związane z odbywaniem studiów doktoranckich, jak również szczegółowe koszty z tym związane, nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem wymienionych w art. 23).

Skarżąca uważa, że pomiędzy kosztami związanymi z odbyciem studiów doktoranckich, w tym z kosztami prac naukowych prowadzonych w celu przygotowania pracy doktorskiej, a przychodami z działalności gospodarczej zachodzi związek przyczynowy.

Zdobycie tytułu doktora nauk prawnych będzie wyróżniać Skarżącą na rynku spośród innych osób wykonujących zawód notariusza, zwiększy zaufanie klientów, dając tym samym większą szansę na osiągnięcie przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto prowadzenie badań naukowych sprawi, że warsztat pracy Skarżącej będzie lepszy, sprawniejszy i umożliwi również przyjmowanie zleceń, które wyróżniają się znacznym stopniem zawiłości prawnej. Tym samym odbycie studiów doktorskich podniesie kwalifikacje podatniczki w zakresie wykonywanego w ramach działalności gospodarczej zawodu notariusza i przełoży się na sprawność obsługi klienta, trafność wyboru stosowanych w kancelarii notarialnej rozwiązań prawnych, a tym samym na osiąganie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzyskanie tytułu doktora nauk prawnych umożliwi również prowadzenie zajęć dydaktycznych, co będzie stanowić nowe, dodatkowe źródło przychodów, a tym samym dochodów.

W ocenie Skarżącej celem studiów doktoranckich jest osiągnięcie tytułu doktora, który uzyskuje się po obronie przygotowanej przez doktoranta pracy pisemnej opartej na pracach i badaniach naukowych oraz wiąże się z uczestnictwem w seminariach i konferencjach. Dlatego też koszty związane z prowadzeniem prac i badań naukowych, bez których poniesienia nie byłoby możliwe uzyskania tytułu doktora, również są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, możliwe było zaliczenie wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w latach 2013-2015, i możliwe będzie w przyszłości przy założeniu niezmienionego w tym zakresie prawa podatkowego.

3. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 12 stycznia 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Wskazując na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- być właściwie udokumentowany.

Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

W ocenie organu, w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Organ wyjaśnił, że ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Zdaniem organu, samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Organ stwierdził, że wydatki związane z podjętymi studiami doktoranckimi nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do automatycznego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu, do stwierdzenia, czy poniesione opłaty za niestacjonarne studia doktoranckie oraz koszty prowadzenia badań i poszukiwań naukowych związanych z pisaniem pracy doktorskiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

- czy takie wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,

- czy takie wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc które, co do zasady, mają charakter osobisty.

Wskazując na treść ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014 r., poz. 164 z późn. zm. ) – dalej jako "Prawo o notariacie" organ stwierdził, że do wykonywania zawodu notariusza nie jest wymagane posiadanie stopnia naukowego doktora w zakresie postępowania cywilnego.

Organ zauważył ponadto, że z zapisów ustawy prawo o notariacie wynika, że notariusz nie może podejmować zatrudnienia bez uzyskania uprzedniej zgody rady właściwej izby notarialnej, z wyjątkiem zatrudnienia w charakterze pracownika naukowo-dydaktycznego, dydaktycznego lub naukowego, chyba że wykonywanie tego zatrudnienia przeszkadza w pełnieniu jego obowiązków. Prowadzenie przez notariusza zajęć dydaktycznych, jest zatem możliwe na podstawie zatrudnienia, które w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Za pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f. uważa się bowiem osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Organ stanął na stanowisku, że bez wątpienia wydatki ponoszone w związku z niestacjonarnymi studiami doktoranckimi w zakresie prawa oraz wymienione we wniosku koszty prowadzenia badań i poszukiwań naukowych związanych z pisaniem pracy doktorskiej, są warunkiem koniecznym do uzyskania stopnia doktora, niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z przychodami, które Skarżąca osiąga jako notariusz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro uzyskanie przez Skarżącą tytułu doktora nauk prawnych przyczyni się w przyszłości do uzyskiwania przychodów z innego źródła niż przychody z działalności gospodarczej - to nie ma możliwości zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te nie spełniają kryterium celowości wynikającego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem służą poszerzeniu i pogłębieniu posiadanej wiedzy prawniczej oraz podniesieniu wykształcenia w zakresie prawa, a więc mają charakter osobisty. Poszerzanie wiedzy przez Skarżącą ma cechy inwestowania w osobisty rozwój zwłaszcza, że sposób jej wykorzystania jest znacznie szerszy niż prowadzona działalność gospodarcza.

Zdaniem organu brak jest związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki nie spełniają, bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, że przyznanie Skarżącej prawa do uwzględnienia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stawiałoby jej uprzywilejowanie wobec innych podatników oraz naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania obywateli.

4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca pismem z dnia 2 lutego 2016 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 marca 2015 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2016 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji;

1) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia stanowiska organu,

2) dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez:

- odniesienie się w interpretacji wyłącznie do ustalenia związku przyczynowo –skutkowego pomiędzy wydatkami, a osiąganiem przychodów, bez uwzględnienia zasadności wydatków jako kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

- uznanie, że wydatki notariusza na studia doktoranckie w zakresie postępowania cywilnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

- uznanie, że wydatki na studia doktoranckie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z prowadzenia zajęć dydaktycznych;

- uznanie, że zaliczenie wydatków notariusza na studia doktoranckie w przedmiocie postępowania cywilnego stanowić będzie naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej wskazanej w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji;

3) dopuszczenie się błędnej interpretacji art. 19 Prawa o notariacie w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż prowadzenie zajęć dydaktycznych może odbywać się wyłącznie w formach zatrudnienia wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła, że wskazane koszty poniesione zostały w celu zachowania źródła przychodu, natomiast organ nie odniósł się do tej kwestii, naruszając przy tym art. 14 c § 1 i § 2 O.p.

Wskazując na treść ustawy o notariacie oraz omawiając specyfikę zawodu notariusza Skarżąca stanęła na stanowisku, że odbycie studiów doktoranckich oraz uzyskanie tytułu doktora nauk prawnych jest jedną z najlepszych metod pogłębienia i rozszerzenia wiedzy prawniczej, która pozytywnie wyróżni notariusza wśród innych, a uzyskanie lepszej renomy przełoży się na zachowanie oraz zabezpieczenie źródeł przychodu.

Zdaniem Skarżącej, brak uznania istnienia związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na studia doktoranckie z zachowaniem, zabezpieczeniem oraz osiąganiem przychodów notariusza stanowi błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca nie zgodziła się z organem, że zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu narusza konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa.

Wskazując na treść art. 19 ustawy Prawo o notariacie Skarżąca stwierdziła, że prowadzenie działalności szkoleniowej może stanowić zajęcie notariusza. Nie ma też przeszkód, aby było ono wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powołując liczne interpretacje indywidualne Skarżąca stwierdziła, że kwestia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podmiot odbywający studia doktoranckie była już rozpatrywana i aprobowana przez organy podatkowe.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8.3. Na wstępie wskazać należy, że w myśl przepisów art. 14b § 1 i § 3 O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składając wniosek wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W związku z powyższym w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p.

8.4. Przechodząc do istoty sporu w niniejszej sprawie należy wskazać, że sprowadza się ona do stwierdzenia, czy wydatki ponoszone przez Skarżącą w związku z niestacjonarnymi studiami doktoranckimi w zakresie prawa ( postępowania cywilnego ) oraz koszty prowadzenia badań i poszukiwań naukowych związanych z pisaniem pracy doktorskiej, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Mając na uwadze powołaną regulację zasadnie wskazał organ podatkowy, że dla uznania, czy opisane we wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu z tego źródła, należy dokonać oceny, czy spełniają one kryterium celowości, wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami, zatem z oceny tego związku z uzyskanym przychodem powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Niesporne jest, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien on - w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- być właściwie udokumentowany.

Niesporne w niniejszej sprawie jest również to, że wymienione przez Skarżącą wydatki związane z odbywaniem studiów doktoranckich oraz koszty związane z pisaniem pracy doktorskiej nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów zawartym w art. 23 u.p.d.o.f.

Natomiast kwestią sporną między stronami jest to, czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganiem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W tym miejscu stwierdzić należy, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu, przy czym ten zamiar (cel) musi być obiektywnie realny, a istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Kosztami ponoszonymi w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, są natomiast wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Podkreślić trzeba, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodów z konkretnego źródła i pomniejszają one przychody z tego właśnie źródła. Koszty uzyskania przychodu są więc ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie dokonując oceny, czy poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów należy odnieść je do źródła przychodów wskazanego przez Skarżącą tj. do działalności gospodarczej w zakresie prowadzonej w formie spółki cywilnej Kancelarii Notarialnej.

Mając na uwadze charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, Minister Finansów zasadnie powołał przepisy ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie podkreślając, że do wykonywania zwodu notariusza nie jest wymagane posiadanie stopnia naukowego doktora nauk prawnych.

Bowiem zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o notariacie, notariuszem może być powołany ten kto m.in. ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej ( pkt 3 ), odbył aplikację notarialną w Rzeczypospolitej Polskiej ( pkt 4 ) i zdał egzamin notarialny w Rzeczypospolitej Polskiej ( pkt 5 ).

Natomiast zgodnie z treścią art. 12 § 1 ustawy Prawo o notariacie wymagania, o których mowa w art. 11 pkt 4 i 5, nie dotyczą osób, które w Rzeczypospolitej Polskiej uzyskały tytuł naukowy profesora lub stopień naukowy doktora habilitowanego nauk prawnych.

Skoro jak wynika z treści wniosku Skarżąca prowadzi już w formie spółki cywilnej Kancelarię Notarialną to zapis wynikający z powołanego przepisu art. 12 § 1 ustawy Prawo o notariacie dotyczący możliwości wykonywania zawodu notariusza przez osoby posiadające tytuł naukowy profesora lub stopień naukowy doktora habilitowanego nauk prawnych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Niewątpliwie wiedza z zakresu postępowania cywilnego jest konieczna do wykonywania zawodu notariusza, jednakże sam fakt odbycia aplikacji notarialnej i zdania egzaminu notarialnego potwierdza, że notariusz posiada wiedzę w zakresie prawa, w tym postępowania cywilnego niezbędną do wykonywania zawodu.

W związku z powyższym w ocenie Sądu trafna jest argumentacja organu udzielającego interpretacji indywidualnej, że celem poniesienia tych kosztów było poszerzenie i pogłębienie posiadanej wiedzy prawniczej oraz podniesienia stopnia wykształcenia, a więc inwestowania w rozwój osobisty. Jednakże pomimo, że odbycie studiów doktoranckich i uzyskanie tytułu doktora nauk prawnych, skutkuje poszerzeniem posiadanej wiedzy prawniczej, to jednak wydatki związane z podniesieniem stopnia wykształcenia mają charakter osobisty i nie można ich powiązać z przychodami z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej , a w rezultacie nie wpływają na kryterium celowości wynikający z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu Minister Finansów zasadnie podkreślił, że z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że uzyskanie tytułu doktora nauk prawnych umożliwi również Skarżącej prowadzenie zajęć dydaktycznych, co będzie stanowić nowe, dodatkowe źródło przychodów.

Skoro jak wskazała Skarżąca prowadzenie zajęć dydaktycznych stanowić będzie nowe źródło przychodów, to nie można jednocześnie twierdzić, że ponoszone wydatki związane z uzyskaniem tytułu doktora nauk prawnych mają związek przyczynowo - skutkowy z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej obecnie działalności gospodarczej.

8.5. W świetle powyższego brak związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na studia doktoranckie i uzyskanie tytułu doktora nauk prawnych, a przychodem osiągniętym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wykonywanie zawodu notariusza oznacza, że nie zostały spełnione wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozwalające na zakwalifikowanie wymienionych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu Minister Finansów prawidłowo uznał, za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że ponoszone wydatki związane ze studiami doktoranckimi, mogą obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ponoszone wydatki nie służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych niezbędnych do wykonywania zawodu notariusza, bowiem Skarżąca takie kwalifikacje posiada, umożliwią uzyskanie Skarżącej nowego, dodatkowego źródła przychodów - innego od prowadzonej działalności gospodarczej i w istocie stanowią wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i uzyskaniem stopnia naukowego. W konsekwencji wskazane we wniosku wydatki nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

8.6. Bezzasadne jest twierdzenie, że odmowa zakwalifikowania kosztów odbycia studiów doktoranckich do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej w jakikolwiek sposób narusza zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Fakt wydawania przez organy podatkowy interpretacji indywidualnych dotyczących możliwości zaliczenia jako koszt uzyskania przychodów wydatków związanych ze studiami doktoranckimi ponoszonymi przez innych podatników, wykonujących różne zawody i rodzaje działalności nie oznacza, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny narusza zasadę równości.

8.7. Sąd uznał również za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 19 ustawy Prawo o notariacie, bowiem forma prawna, w jakiej notariusz może świadczyć usługi dydaktyczne czy szkoleniowe pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Natomiast zgodzić się należy ze Skarżącą, że przepis art.19 ustawy Prawo o notariacie nie narzuca formy prawnej, w jakiej notariusz może świadczyć usługi dydaktyczne, bowiem przepis ten określa jedynie kiedy wymagana jest, a kiedy wyłączona zgoda na zatrudnienie notariusza.

Jednakże Minister Finansów prawidłowo wskazał, że w sytuacji prowadzenia przez notariusza zajęć dydaktycznych na podstawie zatrudnienia, stanowi ono w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów.

W związku z powyższym wskazanie przez organ jako źródła przychodów - stosunek pracy ( art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. ), w przypadku prowadzenia przez notariusza zajęć dydaktycznych na podstawie zatrudnienia, nie stanowi naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy Prawa o notariacie w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

8.8. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.