Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 4/17 w sprawie ze skargi J. W. i T. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2015 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 listopada 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie solidarnie na rzecz J. W. i T. W. kwotę 9663 (słownie: dziewięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Ol 4/17, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.), oddalił skargę J. W. i T. W. (dalej jako: "strony", "skarżący" lub "podatnik") na 4 decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 - 2015.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

2. Strony złożyły wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 - 2015. W ocenie podatników, w złożonych zeznaniach podatkowych PIT 37 za rok 2012, 2013, 2014 i 2015 niezasadnie wykazali jako dochód należności zagraniczne, które zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.") są wolne od podatku.

3. Organ I instancji, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, w decyzjach z dnia 1 sierpnia 2016 r. uznał, że T. W. nie wypełnił wszystkich warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. O ile bowiem wykonywał służbę wojskową poza granicami państwa jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe [...] w latach 2012 – 2015, o tyle nie spełnił on kolejnej przesłanki zwolnienia polegającej na wykonywaniu zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia atakom terrorystycznym albo ich skutkom.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzje organu I instancji odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, 2013, 2014 i 2015, podzielając pogląd, że podatnik pełnił służbę w jednostce wojskowej użytej w innym celu niż wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

5. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe decyzje strony zarzuciły rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz obrazę przepisów postępowania tj. art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 120 i art. 121 § 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.") oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

6. Sąd pierwszej instancji we wspomnianym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Ol 4/17, oddalając skargę uznał, że zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz w szczególności do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie chodzi tu o dowolną jednostkę wojskową, lecz o polską jednostkę wojskową użytą poza granicami państwa, a zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy żołnierzy polskich, pełniących służbę w polskich jednostkach wojskowych oraz że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej (międzynarodowej strukturze wojskowej NATO). WSA w Olsztynie podzielił pogląd organów podatkowych obu instancji, że podatnik nie spełnił przesłanki zwolnienia polegającej na wykonywaniu zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia atakom terrorystycznym albo ich skutkom, skoro był wyznaczony na stanowisko służbowe [...] w latach 2012 – 2015.

7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię tego przepisu oraz błędną subsumcję przez organ podatkowy II instancji, będącej konsekwencją naruszenia przez organy przepisów postępowania, czego zdaniem autora skargi kasacyjnej nie dostrzegł WSA w Warszawie (choć wyrok wydał WSA w Olsztynie) oraz:

- zasady równości wszystkich wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP),

- zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP),

- art. 217 Konstytucji RP.

Formułując zarzuty uchybienia przepisom procesowym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy wskazanych przepisów postępowania;

- art. 264 w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez skład orzekający stanowiska wskazanego w uchwale NSA, o sygn. akt II FPS 5/13, z dnia 27 stycznia 2014 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, zamiast uwzględnienia jej, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów procedury podatkowej, tj.: art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 120 i art. 121 § 1, art. 21 § 3 O.p.

- art. 111 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez łączne rozstrzygnięcie czterech spraw, choć Sąd postanowił tylko o łącznym ich rozpoznaniu i które nie mogły być objęte jedną skargą.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie (zamiast do WSA w Olsztynie), a także o zasądzenie na rzecz stron kosztów postępowania. Jednocześnie pełnomocnik skarżących wniósł o rozważenie skorzystania z dyspozycji art. 187 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i przedstawienie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA, z uwagi na rozbieżność orzeczniczą.

8. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.

9. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało zawieszone z uwagi na przedstawienie postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 1167/17, do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, wyłaniającego się na tle podobnej sprawy, jako budzącego poważne wątpliwości, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. sformułowanie "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie polskiej jednostki, o której stanowi art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461 ze zm.) oraz art. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117 ze zm.), czy także innych międzynarodowych jednostek wojskowych?"

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 . Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty zostały uwzględnione.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz subsumpcję, jak i przepisów prawa procesowego. Co do zasady w takim przypadku w pierwszej kolejności należałoby rozpatrzyć zarzuty procesowe. Jednakże w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej przedstawił zarzuty procesowe w istocie jako konsekwencję wadliwej wykładni prawa materialnego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokona analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego.

10.1. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w kwestii wykładni oraz prawidłowości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. NSA wypowiedział się w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 8 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 1167/17 i argumentacja tam przywołana znajduje odniesienie do niniejszej sprawy.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy należność zagraniczna otrzymywana w latach 2012 – 2015 przez skarżącego z tytułu służby wojskowej w charakterze [...], objęta była zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

W skardze kasacyjnej zakwestionowano wykładnię wskazanego przepisu prawa materialnego, a w szczególności pojęcia "jednostki wojskowej użytej w celu", twierdząc, że nie jest wystarczające ograniczenie się do jego wykładni językowej, lecz niezbędne jest również odwołanie się do celu tej regulacji i sięgnięcie do prawa wojskowego, które statuują zasady użycia Sił Zbrojnych.

W zakresie zarzutu podniesionego w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd zawarty w dominującej linii orzeczniczej tego sądu, zgodnie z którym przy interpretacji pojęcia "jednostki wojskowej" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do tzw. "ustaw wojskowych", np. do ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w wyrokach NSA między innymi z dnia: 23 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2030/14; 3 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1548/14; 18 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 3279/15 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Akceptując argumenty zawarte w powyższych orzeczeniach warto wskazać, że ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnej jednostki wojskowej na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Natomiast definicje zawarte w tzw. "ustawach wojskowych" w ogóle nie mają cech definicji legalnych. Zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odmiennej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że definicja "jednostki wojskowej" zawarta w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP, przekłada się wprost na znaczenie pojęcia, "jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest zatem podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Zatem nie ma podstaw do różnicowania stosowania zwolnienia podmiotowego w zależności od tego czy mamy do czynienia z polską, czy międzynarodową jednostką wojskową.

Powyższe uwagi są uprawnione w świetle niekonsekwentnych rozważań WSA w Olsztynie, a mianowicie, że "[...] nie spełnia kryterium wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.", a z dokumentów "wynika niezbicie, że omawiana jednostka wojskowa jest polską jednostką". W kolejnym zaś akapicie Sąd pierwszej instancji stwierdza, że "skarżący został wyznaczony na zajmowane stanowisko decyzją Ministra Obrony Narodowej" i "nie odbywał on służby w polskiej jednostce wojskowej użytej poza granicami państwa". Zbyt pochopny jest w konsekwencji wniosek WSA w Olsztynie, że zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. "nie będzie przysługiwało żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych lub przy międzynarodowych strukturach wojskowych". W tym stanie rzeczy uprawniony stał się zarzut obrazy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., z powodów wskazanych poniżej.

10.2. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);

b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;

c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej";

d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Na gruncie badanej sprawy kluczowe jest ustalenie czy jednostka wojskowa, w której podatnik pełnił służbę została użyta w tym ściśle określonym celu. Dlatego nietrafne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, z którego wynika brak "konieczności uzupełnienia postępowania administracyjnego w zakresie zadań wykonywanych przez podatnika". Stanowisko powyższe jako wadliwe nie mogło zostać zaakceptowane, stąd zasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Jak słusznie zauważono w powołanym wcześniej wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 1167/17, przy analizie zadań wykonywanych przez żołnierza powinno uwzględniać się fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego jego strony zobowiązały się, zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1998 Nr 97 poz. 605) - (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1199/12).

Wobec powyższego wbrew stanowisku WSA w Olsztynie istnieje konieczność badania w toku postępowania dowodowego zakresu zadań wykonywanych przez podatnika w [...]. Organy podatkowe winny precyzyjnie odnieść się do dokumentu znajdującego się na k.10-11 akt podatkowych, jednoznacznie oceniając zakres zadań jakie wykonywał podatnik w kontekście celów, o których mowa w analizowanym art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

10.3. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 1167/17, iż przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy uwzględnić konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP). Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma bowiem zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki wojskowej polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania. Pogląd Sądu pierwszej instancji, że [...] tylko współpracuje z organami NATO nie wyklucza, że w ramach tej współpracy dochodzić może do realizacji celów, o których stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Wobec powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię czy subsumpcję art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zasadny. Organ podatkowy w sprawie skarżących winien uzupełnić postępowanie podatkowe w powyżej wskazanym zakresie prawidłowo ustalając w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. jakiego rodzaju zadania wykonywał podatnik, jakie były cele realizowane przez jednostkę wojskową (użycia w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Jest to ustalenie faktyczne, którego organ nie dokonał, przez co naruszono art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji przedwcześnie zatem zaakceptował rozstrzygnięcia organu, w którym pominięto ocenę całokształtu materiału dowodowego w sprawie, uchybiając wskazanym przepisom O.p. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów P.p.s.a. w tej części należało uznać za zasadne.

10.4. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera konieczne elementy i w tym zakresie odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a., co umożliwia jego instancyjną kontrolę. WSA w Olsztynie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

10.5. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 264 w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a., którego Sąd pierwszej instancji miał się dopuścić poprzez nieuwzględnienie uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FPS 5/13. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie ma wprost obowiązku wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, skoro organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, nie kwestionując jednocześnie pierwotnie złożonych zeznań podatkowych za lata 2012 - 2015. Z tezy powołanej powyższej uchwały wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

10.6. Wbrew zarzutom skarg kasacyjnej w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 111 § 1 i § 2 P.p.s.a., albowiem połączenie spraw, co do których zachodzi tożsamość podmiotowa i podobieństwo co do przedmiotu jest dopuszczalne. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej nie wykazał, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., że zarzucane powyżej uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśniono bowiem jak zastosowanie przepisu art. 111 § 1 i § 2 P.p.s.a. przełożyło się na rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie i że, byłoby ono odmienne, gdyby do połączenia spraw nie doszło.

10.7. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w związku z obrazą prawa materialnego zasadne stały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania przedstawione w skardze kasacyjnej i stanowiły one podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § pkt 4, art. 187 § 1 i art. 190 § 1 O.p.). W związku z naruszeniem przez organy podatkowe w toku postępowania przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. pominięcie i brak oceny całego materiału dowodowego oraz wobec niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji tych uchybień proceduralnych, skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone orzeczenie oraz decyzję organu podatkowego II instancji.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 206 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31 poz. 153).