Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. z siedzibą na Cyprze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 359/22 w sprawie ze skargi Z. z siedzibą na Cyprze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. siedzibą na Cyprze na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 359/22, oddalił skargę Z. z siedzibą na Cyprze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 13 maja 2022 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych w 2018 r. i 2020 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że spółka Z. wnioskiem z 26 lutego 2021 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego przez płatnika C. S.A. od dywidend, jakie skarżąca otrzymała w 2018 r. i 2020 r. od U. S.A.

Sąd wyjaśnił, że spółka Z. podlegała opodatkowaniu na Cyprze i nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym jej udziałowcem była F. z siedzibą w Liechtensteinie. Założycielem oraz członkiem zarządu uprawnionym do wyboru większości członków zarządu tej fundacji był A. S., który jednocześnie był prezesem zarządu spółki U., w której z kolei spółka Z. miała 19,72% udziałów. Ponadto spółka Z. posiadała 49,75% udziałów w U. E. sp. z o.o. Od 5 grudnia 2016 r. A. S. wraz z żoną M. S., pośrednio poprzez U. E. sp. z o.o. oraz Z. Ltd, kontrolowali 86,19% kapitału zakładowego oraz 87,67% głosów na walnym zgromadzeniu U. S.A. Rodzina S. posiadała zatem kontrolę nad całą strukturą podmiotów powiązanych, obejmującą fundację z siedzibą Liechtensteinie, a także spółki U. , U. E. oraz Z..

Spółka Z. w 2018 i 2019 r. nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej, a przychody osiągała głównie z dywidend oraz odsetek od udzielonych pożyczek. Do kosztów działalności zaliczyła między innymi opłaty wyrównawcze, wynagrodzenie biegłych rewidentów, opłaty zawodowe. Wydatki spółki nie obejmowały wynagrodzeń personelu i dyrektorów, nie były również ponoszone wydatki za najem. W 2020 r. kapitał zakładowy spółki wynosił 1.477 USD, koszty personelu 18.381 USD, najmu 11.039 USD, zaś wynagrodzenia dyrektorów 4.000 USD. Osoby, pełniące role dyrektorów spółki, pełniły również funkcje zarządcze w wielu innych podmiotach. W latach 2018–2020 spółka Z. udzieliła pożyczek podmiotom powiązanym: P. i U. (w przypadku pierwszej spółki A. S. posiadał ponad 48,79% akcji, a od marca 2015 r. do stycznia 2019 r. pełnił funkcję prezesa jej zarządu spółki; jeśli zaś chodzi o U. udziałowcem jej w 98,11% byłą spółka Z.). W sprawozdaniach finansowych za lata 2018–2020 spółka Z. określiła A. S. jako beneficjenta rzeczywistego.

Fundacja rodzinna działająca w Liechtensteinie, nie podlegała podatkowi od zysków kapitałowych, podatkowi od darowizn ani podatkowi od spadków. Spółka Z. wypłaciła tej fundacji z tytułu dywidendy w 2018 r. — 534.688 USD, w 2019 r. — 284.333 USD, w 2020 r. — 328.558 USD (w sumie 1.147.579 USD).

Organy podatkowe stwierdziły, że zyski spółki U. zostały wprawdzie wypłacone spółce Z. w 2018 r. i w 2020 r., jednak ostatecznie trafiły do fundacji kontrolowanej przez A. S. z rodziną. Wypłata dywidend spółce Z. służyła, zdaniem organów, wyłącznie uzyskaniu zwolnienia podatkowego przez końcowego odbiorcę tych należności, czyli A. S. . Samo zaś istnienie spółki Z. było pozbawione uzasadnienia ekonomicznego.

Organy podatkowe powołały się ponadto na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 23 lutego 2022 r., który orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki U. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2018 r. z tytułu dywidendy wypłaconej spółce Z. . W decyzji tej Naczelnik przyjął, że spółka Z. nie była rzeczywistym właścicielem dywidendy, a jej istnienie było pozbawione uzasadnienia ekonomicznego. Zdaniem organu spółka ta była tylko pośrednikiem w przekazywaniu środków między spółką U. a A. S..

W rezultacie, jak przyjęły organy podatkowe, spółka Z. nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzją z 31 grudnia 2021 r., odmówił zatem Z. z siedzibą na Cyprze stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych w 2018 r. i 2020 r. przez płatnika C. S.A. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 13 maja 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Spółka Z. w skardze na decyzję organu odwoławczego podniosła szereg zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), a także art. 22 ust. 4, art. 22c i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że unormowanie art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. należy interpretować w kontekście pozostałych przepisów tej ustawy, w szczególności w zestawieniu z art. 31 ust. 3 oraz art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Zakres tego unormowania należało rozpatrywać także w kontekście art. 10 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej: umowa z Cyprem), art. 4 i 5 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369), a także art. 1 ust. 2 i 3, art. 2 Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2011.345.8 ze zm.). Zdaniem Sądu wymienione umowy i dyrektywę należało interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie mogło bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, ponieważ system unikania podwójnego opodatkowania stałby się instrumentem unikania opodatkowania. Powołując się na te unormowania Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że z punktu widzenia kryterium legalności nie można było zasadnie przyjąć, że do końca 2020 r. art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. mógł być intepretowany w ten sposób, że każdy odbiorca dywidendy — bez względu na to czy jest rzeczywistym właścicielem należności, czy spółką pośredniczącą, podstawioną, tylko formalnie działającą we własnym imieniu i na własną rzecz — był uprawniony do korzystania w Polsce ze zwolnienia z podatku u źródła w ramach systemu unikania podwójnego opodatkowania. Za taką interpretacją rozważanego zwolnienia przemawiały także, zdaniem Sądu, standardy wyznaczone przez art. 10 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że podatnik nie podważył kluczowych aspektów faktycznych analizowanej sprawy, które doprowadziły organ do odmowy stwierdzenia nadpłaty, dotyczących: a) specyfiki przepływu środków finansowych między fundacją, podatnikiem i spółką U. , b) struktury kapitałowej podatnika opartej na majątku fundacji, c) mechanizmów finansowania środkami, podlegającymi zwrotnym przepływom, d) powiązań organizacyjnych i personalnych, a także e) warunków, w jakich podatnik podejmował czynności. Wszystkie wymienione czynniki prowadziły do wniosku, że podatnik nie był rzeczywistym beneficjentem dywidend wypłaconych przez spółkę U. . Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie zatem rozpoznały brak przesłanki rzeczywistego właściciela (beneficjenta) dywidend i istnienie przesłanek określonych w art. 22c ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.p., zobowiązujących organ do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Sąd podkreślił, że przyznanie w przedstawionej sytuacji zwolnienia podatkowego u źródła byłoby sprzeczne z celem tego zwolnienia, prowadziłoby do unikania opodatkowania poprzez wyłącznie formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich.

Spółka Z. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżyła ten wyrok w całości, podnosząc zarzuty:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 i art. 120 o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 84, art. 178 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na:

(i) uznaniu — wbrew brzmieniu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. — że do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dywidend niezbędne jest posiadanie przez ich odbiorcę statusu beneficjenta rzeczywistego, podczas gdy w treści powołanego przepisu nie ma takiej przesłanki uzyskania zwolnienia z podatku u źródła i w konsekwencji

(ii) podzielenie stanowiska Dyrektora IAS w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, podczas gdy w sprawie zostały spełnione wszelkie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz

(iii) naruszenie tym samym wynikających z Konstytucji RP zasad demokratycznego państwa prawnego, praworządności, pewności prawa oraz ustawowej regulacji stosunku podatkowego;

- art. 22 ust. 4 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 1–4 u.p.d.o.p. poprzez rażąco błędną wykładnię contra legem polegającą na uznaniu, że uzyskanie zwolnienia z podatku u źródła dywidend otrzymanych od w 2018 r. i 2020 r. jest zależne od posiadania przez ich odbiorcę statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych dywidend i w związku z tym ograniczenie prawa odbiorcy do zwolnienia z podatku u źródła wbrew językowej wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., za to z powołaniem się na art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., z którego Sąd wywiódł konieczność posiadania przez odbiorcę dywidend statusu ich rzeczywistego właściciela dla zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podczas gdy art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p.:

(i) ma charakter wtórny, wykonawczy, względem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (który konstytuuje zwolnienie dywidend z podatku u źródła), dotyczy jedynie sposobu badania przesłanek zwolnień z podatku u źródła w postępowaniu o uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji, jednak w żaden sposób nie modyfikuje tych przesłanek — czy to w ww. postępowaniu, czy tym bardziej w innych postępowaniach, nie dotyczących uzyskania wspomnianej opinii (i pozostających poza hipotezą tej regulacji);

(ii) został sformułowany szeroko, aby umożliwić jego stosowanie zarówno w odniesieniu do zwolnienia z podatku u źródła dywidend, jak i innych płatności (np. odsetek), co oznacza, że odwołanie do warunków z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. (przesłanka rzeczywistego właściciela) nie powinno przekładać się na wykładnię art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który zawiera odrębne przesłanki zwolnienia (natomiast to właśnie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przekłada się na wykładnię art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli dane postępowanie o uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji dotyczy tego zwolnienia i wyznacza granice jego stosowania);

- art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 178 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do zignorowania zasady legalizmu, naruszenia katalogu źródeł prawa i uznaniu, że uzyskanie zwolnienia z podatku u źródła jest zależne od spełnienia przez skarżącą warunku niewynikającego z przepisów ustawowych, za to wywodzonego z szeregu niewiążących dla podatników materiałów, nie będących źródłami prawa, co — wobec faktu, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP podatki wymierzane są w drodze ustawy — narusza także zasady demokratycznego państwa prawnego, pewności prawa a także zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 22c w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i podzielenie rozstrzygnięcia organu o odmowie zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na tej podstawie, podczas gdy (i) ze stanu faktycznego wynika, że nie zaistniały przesłanki z art. 22c u.p.d.o.p., (ii) organ nie wykazał, by takie przesłanki zostały spełnione, w szczególności, że nie istniało ekonomiczne uzasadnienie kwestionowanych czynności, a ponadto w sprawie (iii) spełnione zostały wszelkie wymogi z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powoływanie, jako podstaw swojego rozstrzygnięcia okoliczności nie wynikających z akt sprawy, a także sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób tendencyjny, wewnętrznie sprzeczny, w szczególności:

(i) powoływanie się na kluczowe dla rozstrzygnięcia okoliczności, które nie wynikają z ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy (niezależnie od tego, czy spółka z tak ustalonym stanem faktycznym się zgadza) czy też z akt sprawy,

(ii) szerokie powołanie w uzasadnieniu wyroku wartości konstytucyjnych związanych z zasadą ustawowej regulacji stosunku podatkowego, prymatu wykładni językowej przy interpretacji i stosowaniu prawa podatkowego oraz zakazu dokonywania wykładni synonimicznej, a następnie wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem tych zasad,

(iii) wybiórcze powoływanie się na orzecznictwo TSUE, tj. oparcie się na wyrokach C-115 do C-119/16, C-299/16, C-6/16, C-504/16, C-613/16 i jednoczesne zignorowanie wyroku C-189/18 z powołaniem się na podstawy, które uzasadniałyby również brak uwzględnienia wszystkich ww. wyroków,

(iv) brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jakiejkolwiek analizy przesłanek art. 22c u.p.d.o.p., pominięcie argumentacji przedstawionej w tym zakresie przez skarżącą i powołanie się na okoliczności nieznajdujące poparcia w materiale dowodowym,

(v) pominięcie sformułowanego przez skarżącą w skardze do WSA zarzutu w zakresie naruszenia przez organ art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., co jest kluczowe dla sprawy z uwagi na to, że obowiązek posiadania statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy dywidendy organ wywodzi właśnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., pomimo istnienia argumentacji prawnej oraz orzecznictwa potwierdzających przeciwne stanowisko — przez co niemożliwe jest ustalenie, czy sąd zbadał w ogóle ww. okoliczność,

co m.in. uniemożliwia odtworzenie pełnego toku myślowego, który doprowadził Sąd do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia i w konsekwencji istotnie utrudnia prowadzenie polemiki z tezami wyroku, a także ogranicza możliwość przeprowadzenia jego kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a tym samym ma istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 2 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz w zw. z art. 7 ust. 1–2 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku poprzez wyjście poza granice sprawy i powołanie się w uzasadnieniu wyroku na umowę Polska–Cypr oraz Konwencję MLI i rozstrzyganie o możliwości zwolnienia z W. otrzymanej przez Z. dywidendy w 2018 i 2020 r. w oparciu o te akty, podczas gdy:

(i) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku u źródła pobranego przez płatnika oparty był wyłącznie na art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a nie regulacjach umowy Polska–Cypr, co wyznaczyło granice rozpatrywania sprawy spółki, a ponadto

(ii) art. 7 ust. 1–2 Konwencji MLI ma zastosowanie do wypłat dokonanych w dniu lub po dniu 1 stycznia 2021 r. co oznacza, że w sprawie spółki nie mógł mieć zastosowania (na co Sąd sam wskazał w uzasadnieniu wyroku),

a mając na uwadze, że powyższa argumentacja była dla Sądu ważną częścią uzasadnienia swoich tez, należy założyć, że miała ona istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art, 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 22c oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez nieuchylenie decyzji mimo nieprawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a w konsekwencji nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło je — i w konsekwencji również Sąd — do błędnego wniosku, że dywidendy otrzymane w 2018 i 2020 r. przez Z. nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowe postępowanie dowodowe doprowadziłoby do stwierdzenia, że w sprawie nie zaszły przesłanki wyłączające to zwolnienie;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 4, art. 22c, art. 26b ust. 3 pkt 1–4 u.p.d.p. w zw. z art. 2a, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 178 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji naruszenia tych przepisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP powinna prowadzić do uchylenia decyzji organu.

Biorąc pod uwagę wskazane naruszenia skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie skarżąca wniosła o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z zdaniem drugim art.193 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt.1 p.p.s.a), jak i naruszenie przepisów postępowania, które zdaniem strony mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mimo, że w pierwszej kolejności - co do zasady – rozważane są zarzuty naruszenia prawa procesowego, to w tej sprawie jako pierwsze rozpatrzone będą zarzuty naruszenia prawa materialnego, bo to od rozpatrzenia ich zasadności zależy ocena naruszenia prawa procesowego, w perspektywie funkcji kontrolnej sądu pierwszej instancji nad gromadzeniem, kompletnością i prawidłowością odtworzenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art.22 ust.4 u.p.d.o.p zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, (...), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wykładnia językowa tego przepisu prowadzić musi do wniosku, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia w nim opisanego nie jest posiadanie przez uzyskującego dochody z dywidendy statusu rzeczywistego właściciela. Jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej jest zakaz wykładni synonimicznej. Zgodnie z tą dyrektywą, różnym zwrotom ustawowym (różnym sformułowaniom użytym w tekście prawnym) nie należy nadawać identycznych (tożsamych) znaczeń. Oznacza to, że prawodawca (ustawodawca) dąży do precyzji i celowo używa różnych słów lub wyrażeń, aby opisać odmienne stany faktyczne, sytuacje prawne lub nadać im inne konsekwencje. Nie posługuje się on wyrazami bliskoznacznymi (synonimami) w sposób zamienny, a każde użyte sformułowanie ma swoje unikalne znaczenie w danym kontekście prawnym. W tym kontekście na uwagę zasługuje również okoliczność, że wyraźnie odmienne regulacje obowiązują w odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez polską spółkę na rzecz zagranicznego podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. W przepisie tym określono warunki dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych, co do zasady skonstruowane w analogiczny sposób jak warunki zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. w zakresie wypłat odsetek/należności licencyjnych na rzecz spółki podlegającej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania i posiadającej w spółce wypacającej odsetki/należności licencyjne określony udział w kapitale zakładowym przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat. W art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przewidziano jednak dodatkowy warunek dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek/należności licencyjnych, którego nie przewidziano w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend. Warunek ten zawarty w art. 21 ust. 3 pkt. 4 u.p.d.o.p., wprost stanowi, że zwolnienie z podatku źródła może mieć zastosowanie jeżeli spółka otrzymująca płatność odsetek / należności licencyjnych będzie ich rzeczywistym właścicielem.

Powszechnie w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się prymat wykładni językowej prawa podatkowego. Oparciem normatywnym tego poglądu jest art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podatników zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy oraz art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Wobec takich regulacji konstytucyjnych dopuszczenie możliwości wyprowadzenia obowiązków lub ograniczenia uprawnień podatnika przez taką interpretacje tekstu ustawy, która wykracza poza językowe znaczenie użytych w niej słów, budzi zasadnicze zastrzeżenia z uwagi na potencjalne naruszenie zasady pewności prawa stanowionego będącej fundamentem państwa prawnego.

W świetle tych rozważań, należy stwierdzić, że z samego przepisu art. 22 ust.4 u.p.d.o.p nie sposób jest wyinterpretować warunku posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela. Podkreślić wypada, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie jest jednolite i ugruntowane (por. wyroki NSA z dnia 8 lutego 2023 r. w sprawach II FSK 1277/22 i 1281/22, z dnia 9 października 2024 r. - II FSK 78/22, z dnia 4 kwietnia 2023 roku, II FSK 561-565/22, wszystkie dostępne pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Sąd pierwszej instancji, mimo niezwykle szerokich rozważań na temat prymatu wykładni językowej w prawie podatkowym (w tym zakazu wykładni synonimicznej), które jak się wydaje sam podziela, odszedł jednak od językowej wykładni przepisu art.22 ust. 4 u.p.d.o.p podejmując próbę obalenia jej wyniku innymi rodzajami wykładni - jak wskazał w "ramach szerszej perspektywy interpretacyjnej".

O ile zasadniczym przedmiotem sporu prawnego w tej sprawie było to, czy dla zwolnienia od podatku dochodowego podmiot uzyskujący dochody z dywidend musi posiadać status rzeczywistego właściciela i w tym zakresie Sąd pierwszej instancji udzielił prawidłowej odpowiedzi twierdzącej, o tyle argumentacja, którą posłużył się na uzasadnienie swojego stanowiska była częściowo błędna. Należy zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że taki charakter miało odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do przepisów art. 26b ust.3 pkt.1-4. Przepisy te regulują warunki i tryb wydawania opinii o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności licencyjnych/odsetek oraz dywidend. Rzeczywiście odmowa wydania opinii może być uzasadniona istnieniem uzasadnionych wątpliwości, co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności (art.26b ust.3 pkt.3 u.p.d.o.p) lub istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik opisany w art.3 ust.2 nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, w kraju siedziby tego podatnika (art.26b ust.3 pkt. 4 u.p.d.o.p). Należy wskazać, że odmowa wydania opinii o preferencjach nie przesądza ostatecznie, czy podmiot o nią występujący spełnia warunki do skorzystania ze zwolnień, o których mowa w art.21 i art.22 u.p.d.o.p, postępowanie opiera się na dowodach przez niego przedstawionych i ich ocenie przez organ podatkowy także w perspektywie istnienia uzasadnionych przypuszczeń, że nie odpowiadają one prawdzie. Instytucja opisana w przepisach art. 26b u.p.d.o.p ma uniwersalny charakter o tyle, że dotyczy zarówno należności licencyjnych/odsetek jak i dywidend. Wtórny (wykonawczy) jej charakter w stosunku do zwolnień opisanych w art.21 ust.3 i art.22 ust.4 u.p.d.o.p. sprawia, że formułowanie na jej podstawie twierdzeń, co do tego, czy odbiorca dywidend oprócz spełnienia innych warunków opisanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p musi być także rzeczywistym właścicielem należności jest błędne.

Podobnie należy ocenić odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do przepisów art. 7 ust.1-2 Konwencji MLI, w sytuacji gdy obowiązywały one w relacjach pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Cypru począwszy od 1 stycznia 2021 roku, a spór dotyczy zasadności żądania Spółki stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych związanej z dywidendami wypłaconymi czerwcu 2018 i lipcu 2019 roku.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko co do wykładni przepisów art.22 ust.4 u.p.d.o.p odwołał się do orzecznictwa TSUE (C-115 do C-119, C-299/16, C-6/16, C-504/16, C-613/16). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2011 r. (I FSK 306/10) odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, a to: do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 1994 r. (C-91/92) oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010 r. (I FSK 1639/09), z dnia 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07) i z dnia 25 czerwca 2008 r. (I FSK 743/07), wywiódł, że w celu nałożenia na podatnika obowiązków podatkowych nie można sięgać do norm europejskich mniej dla niego korzystnych; jedynie w sytuacji odwrotnej, gdy normy prawa krajowego są mniej korzystne, niż prawo unijne (dyrektywa), możliwe jest zastosowanie wykładni "prowspólnotowej". Organy podatkowe państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać - przez stosowanie wykładni zgodnej z celem dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały określone niewłaściwie w przepisach krajowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawiony pogląd prawny w pełni podziela i stwierdza, że wobec braku zawarcia w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wymogu spełnienia przez odbiorcę dywidend warunku posiadania statusu beneficial owner (rzeczywistego właściciela), niezasadne jest uzależnianie zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego u źródła poprzez odwołanie się do orzecznictwa TSUE w sposób w jaki uczynił to Sąd pierwszej instancji.

Błędnego charakteru – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie miało natomiast odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do postanowień UPO Rzeczpospolita Polska-Republika Cypru, ani do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, z tym zastrzeżeniem jednak, że MK OECD nie stanowi źródła prawa.

Zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p przepisy art.20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz.U z 2004, Nr.254, poz. 2533) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2005 r, więc miał on zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z językowym znaczeniem czasownika "uwzględnić" oznacza "wziąć pod uwagę", "zastosować się do czegoś". Stosowanie przepisów art.21-22 z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oznacza po pierwsze, że jeśli taka umowa istnieje to stosowanie przepisów dotyczących opodatkowania u źródła przychodu (dochodu) należności licencyjnych, należności z tytułu odsetek i dywidendy, w tym zwolnień musi uwzględniać umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym modyfikacje w stosunku do zasad opisanych w art. .21-22 u.p.d.o.p, po drugie: w razie kolizji przepisów art. 21-22 u.p.d.o.p z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, te umowy mają pierwszeństwo przed regulacjami ustawowymi. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 wynika natomiast, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust.1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust.2).

Rzeczpospolita Polska jest stroną UPO zawartej z Republiką Cypru ( Umowa między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 roku – Dz.U z 1993 roku, nr.117, poz.523)

Zgodnie z art. 10 ust.1 UPO Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei zgodnie z ust. 2 art. 10 UPO jednakże, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekraczać:

a) 0 procent kwoty dywidendy brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;

b) 5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Wersja angielska UPO natomiast stanowi:

Art.10.1 Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other state.

Art.10.2 However, such dividens may also be taxed in the Contracting State od which company paing the dividends is a resident and according to the laws of that state, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed:

a) 0 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 10 per cent od the capital of the company paying the dividends;

b) 5 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases.

Porównanie obu wersji językowych (polskiej i angielskiej) prowadzić musi do wniosku, że zwrotowi "osobą uprawnioną" w wersji polskiej odpowiada angielski zwrot "the beneficial owner".

Problematyce różnic w tekstach polskim i tekstach w językach obcych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęcona była uchwała NSA z dnia 28 października 2024 roku w sprawie sygn. akt II FPS 1/24. Uchwała ta wprawdzie dotyczyła Konwencji UPO między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Królestwa Szwecji, niemniej w uchwale tej wystąpił zbieżny problem z zarysowanym wyżej.

W przedmiotowej uchwale przesądzono, że określona w art. 30 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193 zwanej dalej PUO PL-SWE) zasada rozstrzygania rozbieżności przy interpretacji jej przepisów w oparciu o tekst w języku angielskim zobowiązuje polskiego płatnika do zastosowania się do treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 tej Konwencji na podstawie wersji w języku angielskim, niezależnie od sprostowania błędu w tym przepisie w wersji w języku polskim mocą obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędu (Dz. U. poz. 2177).

Jak słusznie zauważył NSA w cytowanej uchwale, sporządzanie umów międzynarodowych w wielu językach jednocześnie zakłada, że umawiające się państwa określą, który z nich ma rozstrzygające znaczenie. Decydujące znaczenie należy przypisać tej wersji językowej, co do której strony tak postanowiły lub uzgodniły w treści traktatu i wskazanie to jest wiążące dla jej każdego interpretatora, a nie tylko dla państw stron. Ponadto, dla rekonstrukcji jednoznacznej normy prawnej należy sięgać do art. 33 ust. 1 i 2 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U 1990 nr.74 po.439 zwanej dalej: Konwencją wiedeńską), dotyczącego wykładni traktatów, których – jak stanowi ten przepis – "autentyczny tekst został ustalony w dwóch lub więcej językach". Przepisy te rozróżniają pojęcie tekstu traktatu – zarówno dla oznaczenia tekstu traktatu, który jest autentyczny w więcej niż jednym języku i na tekstu traktatu w jednym z języków autentycznych. Natomiast termin "wersja" traktatu w języku innym niż jeden z tych, w których tekst został ustalony jako autentyczny, będzie uważana za autentyczną tylko wówczas, gdy traktat tak postanawia lub strony tak uzgodnią. Termin "wersja" oznacza w istocie tłumaczenie, także oficjalne. Dążenie do zapewnienie jednolitej i neutralnej interpretacji pojęć międzynarodowego prawa podatkowego jest nie tylko pożądane, ale i konieczne z perspektywy równego traktowania adresatów przepisów umów międzynarodowych. Między innymi z tego powodu – jak przypomniał NSA we wspomnianej uchwale – "przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji, a wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji wiedeńskiej, a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów."

Należy dodatkowo wskazać na regulacje wynikające z art. 31 ust. 1 i 2 Konwencji wiedeńskiej, dotyczące ogólnych reguł interpretacji traktatów. Zgodnie z tym unormowaniem traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu (ust. 1). Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami: a) każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu; b) każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Konieczne jest zatem w przypadku przepisów umów międzynarodowych sięganie do jej przedmiotu i celu. Dodatkowo, jak już wskazano powyżej w art. 33 Konwencji wiedeńskiej zawarto zapisy dotyczące interpretacji traktatów, których autentyczny tekst został ustalony w dwóch lub więcej językach. Podstawowa reguła kolizyjna przewidziana została w ust. 1 tego artykułu, zgodnie z którym "jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający". Należy także wskazać na ust. 4 art. 33 Konwencji wiedeńskiej, stanowiący, że "z wyjątkiem wypadków, w których określony tekst zgodnie z ustępem 1 jest rozstrzygający, gdy porównanie tekstów autentycznych wykazuje różnicę w znaczeniu, której nie usuwa zastosowanie artykułów 31 i 32, należy przyjąć znaczenie, które przy uwzględnieniu przedmiotu i celu traktatu najlepiej godzi te teksty".

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania Rzeczpospolita Polska- Republika Cypru w artykule 30 stanowi, że umowa sporządzona została dnia 4 czerwca 1992 roku w językach polskim, greckim i angielskim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne. W przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie rozstrzygający (UPO PL-SWE zawiera zbieżne postanowienie także zresztą zamieszczone w art. 30 "Sporządzono w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., w dwóch egzemplarzach, każdy w językach polskim, szwedzkim i angielskim. W przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski").

Jak wyżej wskazano rozbieżności pomiędzy polskim tekstem UPO Rzeczpospolita Polska – Republika Cypru, a rozstrzygającą wersją angielską sprowadzają się do użycia w polskiej wersji językowej, w art.10 ust.1 i 2 Konwencji zwrotu "osoba uprawniona" w miejsce zwrotu "beneficial owner".

Akcentując międzynarodowy charakter przepisów zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy minimalizować ryzyko takiej ich interpretacji, w której praktyka będzie mogła być odmienna w zależności od wersji językowej danej umowy w każdym Państwie-stronie umowy. W związku z tym wypada docenić rolę Konwencji Modelowej OECD i komentarza do tej konwencji, ponieważ między innymi realizują one zadanie ujednolicania wykładni i praktyki opartej na umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania np. poprzez definiowanie pojęć zawartych w tych umowach.

Zwrot "beneficial owner" jest kluczowym pojęciem międzynarodowego prawa podatkowego. Pojęcie to pojawia się w art.10, art.11 i art.12 MK OECD a jego rozwinięcie w komentarzu do tej Konwencji, obecne jest w Modelowej Konwencja ONZ (UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries) oraz w Dyrektywie Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie do wypłat odsetek i należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych państw członkowskich, w Dyrektywie Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie do spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich i opartym o nią orzecznictwie TSUE (połączone sprawy C-116/16 i C-117/16 tzw. duńskie).

Podsumowują te rozważania należy stwierdzić, że poprzez obowiązek wynikający z art.22a u.p.d.o.p uwzględnienia przy stosowaniu art.20-22 tej ustawy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska treść art.22 ust.4 u.p.d.o.p winna ulec modyfikacji wynikającej z tej umowy. Pomiędzy polską wersją tej umowy, a jej wersją angielską występuje rozbieżność; w polskiej wersji językowej w art.10 ust.1 i 2 UPO użyty jest zwrot "uprawnionej osobie", któremu odpowiada zwrot "beneficial owner". Zwrot "uprawniona osoba" ma szersze znaczenie niż zwrot "beneficial owner", w szczególności może oznaczać, że uzyskujący pasywne dochody posiada określoną wielkość udziałów w Spółce zależnej wypłacającej dywidendę. Z kolei polskim odpowiednikiem zwrotu "beneficial owner" jest "rzeczywisty właściciel" zdefiniowany w art. 4a pkt. 29 u.p.d.o.p. (posiadający węższe znaczenie od "osoby uprawnionej"). W przypadku rozbieżności przy interpretacji przepisów UPO Rzeczpospolita Polska – Republika Cypru tekst angielski ma charakter rozstrzygający. Uwzględniając znaczenie uchwały II FSK 1/24 dla rozstrzygnięcia sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podmiot opisany w art.22 ust.4 pkt.2 i 3 u.p.d.o.p dla skorzystania ze zwolnienia opisanego w tym przepisie musi spełniać warunek "beneficial owner" – rzeczywistego właściciela.

Sąd pierwszej instancji częściowo błędnie uzasadnił swe stanowisko, niemniej teza, którą sformułował była zgodna z prawem. Mimo, że część argumentów zawartych w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, a związanych z wykładnią oraz stosowaniem przepisu art.22 ust.4 znalazła uznanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to mimo błędnego uzasadnienia wyroku, zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie – zarzuty naruszenia art. art. 22 ust. 4 u.p.d.p. w zw. z art. 2a, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 i art. 120 o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 84, art. 178 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 22 ust. 4 w związku z art. 26b ust. 3 pkt 1–4 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie.

Ze wskazanymi wyżej zarzutami kasacyjnymi, a zarzutem opartym o treść art. 134 § 1 P.p.s.a w związku z art. 10 ust. 2 lit.a UPO i art.7 ust.1-2 Konwencji MLI a dotyczącym wyjście przez sąd poza granice sprawy występuje ścisły związek. Ten zarzut procesowy opierał się na założeniu, że skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty Z. oparty był jedynie na przepisie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p, to rozpoznanie sprawy w oparciu o wyżej wskazane przepisy UPO i Konwencji MLI było naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. W sytuacji kiedy w relacjach pomiędzy Państwami istnieje UPO, które zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p powoduje, że przepisy art. 20-22 u.p.d.o.p należy stosować z uwzględnieniem UPO, to nie można stosować przepisu art. 22 ust. 4 z pominięciem regulacji UPO (jeśli tylko istnieje taka umowa) nawet wówczas, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty był oparty wyłącznie na podstawie tego przepisu.

Powracając do Konwencji Modelowej OECD oraz komentarza do niej, stwierdzić należy z cała mocą, że dokumenty te oraz Komitet d/s Podatkowych OECD dążą do zapewnienia jednolitości tworzenia i stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w ramach OECD, pośrednio wpływają również na kształt krajowego prawa podatkowego w tym zakresie. Opisany wyżej cel na poziomie krajowym jest realizowany między innymi przez takie regulacje jaka zawarta jest w art. 22a ( ale także m.in art. 6 ust. 3, art. 16t ust.2, art. 17 ust.1 pkt. 50c lit.b, art. 18 ec ust. 1 pkt.1 u.p.d.o.p; ogółem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w 30 przypadkach). Uwzględniając wyraźne odwołanie krajowego ustawodawstwa do UPO oraz wynikającą z Konstytucji zasadę kolizyjną zawartą w art. 91 ust.2, pierwszeństwo przed ustawą ma ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co więcej z art. 9 Konstytucji wynika, że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postulowane przez skarżącą rozdzielne stosowanie przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p i art. 10 ust. 2 UPO Rzeczpospolita Polska – Republika Cypru (możliwość wyboru reżimu prawnego skorzystania ze zwolnienia podatku u źródła) nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Zakładając jednak, że podatnik (płatnik) może wybrać, czy skorzysta ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4, czy też na podstawie UPO, to konsekwencją poszukiwania zwolnienia wyłącznie w treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p (z pominięciem UPO) jest zastosowanie art. 22c. Nawiązując w tym miejscu do zarzutów kasacyjnych w szczególności zarzutu opartego na treści art. 22c w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz zarzutu opartego o treść art. 133 § 1 P.p.s.a w związku z art. 141 § 4 tej ustawy, to zastosowanie przepisu art. 22c u.p.d.o.p znajduje uzasadnienie tylko w takiej sytuacji, gdy podatnik (płatnik) spełnia wszystkie warunki opisane w art. 22 u.p.d.o.p i właściwej UPO do skorzystania ze zwolnienia, w tym warunek posiadania statusu rzeczywistego właściciela. Jeśli jednak nie spełni któregokolwiek z tych warunków, nie może skorzystać ze zwolnienia bez konieczności odwoływania się do przepisu art. 22c u.p.d.o.p. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, stąd odniesienie się do opisanych zarzutów kasacyjnych jest bezprzedmiotowe.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" na gruncie polskiej ustawy zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE.

Definicja "rzeczywistego właściciela" została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2016 poz.1550) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2017 roku. Zawarta jest w art. 4a pkt.29 tej ustawy. Pierwotnie przepis ten brzmiał: Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Przepis ten został zmieniony na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U z 2018 poz.2193). Przepis ten uzyskał brzmienie: Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Zarzuty kasacyjne w warstwie procesowej związanej z "rzeczywistym właścicielem" opierają się m.in na twierdzeniu, że nawet gdyby przyjąć, że dla skorzystania ze zwolnienia odbiorca dywidend musi posiadać przymioty "beneficial owner" czy też "właściciela rzeczywistego", to ani organy ani Sąd pierwszej instancji nie wykazały, że Z. . takich przymiotów nie posiada.

W związku z tym konieczne jest pogłębione odniesienie się do znaczenia owego pojęcia także w aspekcie międzynarodowego prawa podatkowego, zwłaszcza w kontekście mocno akcentowanego przez Autora skargi kasacyjnej poglądu o konieczności posiadania przez odbiorcę dywidendy prawnego i egzekwowalnego obowiązku przekazania otrzymanej dywidendy na rzecz innego podmiotu. Należy przy tym wskazać, że skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 8 lutego 2023 roku (II FSK 1278-1280/22), z dnia 16 maja 2023 roku (II FSK 14/23) i z dnia 26 lipca 2022 (II FSK 1230/21), dlatego w dalszej części motywów posłuży się fragmentami ich uzasadnień.

Dla właściwego zrozumienia tego pojęcia koniecznym jest posłużenie się Komentarzem do Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: "MK OECD").

Rada OECD już w 30 lipca 1963 r. przyjęła wytyczne dotyczące zniesienia podwójnego opodatkowania i wezwała rządy krajów członkowskich do dostosowania się, przy okazji zawierania lub przeglądu dwustronnych umów. MK OECD jest regularnie analizowana i zmieniana. Jest ona przedmiotem komentarza zatwierdzonego przez Radę OECD. Nie stanowi on oczywiście źródła prawa. W orzecznictwie sądowym powszechnie akceptuje się jednak poglądy w nim wyrażone. MK OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w sposób podobny je interpretowały.

Zgodnie z treścią komentarza do MK OECD, pojęcie beneficial owner nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celów Konwencji, w tym unikania opodatkowania i uchylania się (obchodzenia) opodatkowania.

Forsowana przez autora skargi kasacyjnej koncepcja o wąskim (formalnym) rozumieniu beneficial owner, sprowadzającego się do tego, że podmiot, na rzecz którego wypłacane są dywidendy, aby nie być uznanym za beneficial owner musi mieć prawny obowiązek przekazania ich kolejnemu podmiotowi nie znajduje uzasadnienia zarówno w komentarzu do MK OECD, jak i w orzecznictwie sądów krajowych oraz TSUE. Poza tym faktyczny przepływ finansowy zawsze odbywa się na jakiejś podstawie prawnej, co wynika z zasady kauzalności czynności prawnych. W przypadku rozpoznawanej sprawy tą kauzą była realizacja zysków przez A. S. . Wskazane w decyzji organu pierwszej instancji okoliczności w sposób jasny wskazują na to, że spółka Z. . nie mogła być uznana za beneficial owner. Wynika to także ze sprawozdań finansowych skarżącej za lata 2018-2020, w których Z. . określiła tę osobę jako beneficjenta rzeczywistego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w punktach od 4 do 7 wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., C-115/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/5), w komentarzu do art. 1 MK OECD w wersji uwzględniającej zmianę dokonaną w 1977 roku "podkreśla się znaczenie pojęcia bénéficiaire effectif (właściciela) wprowadzonego w szczególności w art. 10 (opodatkowanie dywidend) i art. 11 (opodatkowanie odsetek) tej modelowej konwencji oraz konieczność zwalczania oszustw podatkowych." W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron, i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że "pojęcie właściciela" nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że "sprzeczne [...] z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli - chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę działającego w imieniu zainteresowanych stron".

Podczas nowego przeglądu komentarza przeprowadzonego w 2014 r. dokonano wyjaśnień dotyczących pojęć "właściciela" oraz "spółki pośredniczącej". Punkt 10.3 owej wersji komentarza wskazuje zatem, że "istnieje wiele możliwości rozwiązania problemu spółek pośredniczących i, bardziej ogólnie, sytuacji nabywania korzyści umownych (ang. treaty shopping), między innymi poprzez wprowadzenie w umowach szczególnych postanowień zapobiegających nadużyciom, ogólne zasady zapobiegające nadużyciom, zasady polegające na przewadze treści nad formą i zasady dotyczące »istoty ekonomicznej«".

Już tylko z powyższych rozważań za uprawniony należy uznać pogląd, że nie można uznać za beneficial owner podmiotu, który pomimo spełnienia formalnych kryteriów uznania go za podatnika, nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej lub też jego aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania.

Pojęcie beneficial ownership jest obecne w systemie prawnym common law, nie tylko na gruncie prawa podatkowego. Jak twierdzi P. Baker trudności wywołuje interpretacja tego pojęcia w systemie prawa kontynentalnego, z którego tradycji się ono nie wywodzi. Konieczne jest zatem posługiwanie się międzynarodowym znaczeniem podatkowym, w celu uniknięcia różnic międzysystemowych (P. Baker, Beneficial Ownership: after Indofood, GITC Review, 2007, Vol. VI No. 1, s. 23).

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odwołanie się do przykładu, szeroko komentowanego w literaturze przedmiotu, jakim jest wyrok brytyjskiego Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 2006 r. w sprawie I. (dostępny w wersji angielskiej na stronie internetowej pod adresem: www.bailii.org/ew/cases/EWCA/Civ/2006/158.html). Interesującym w tej sprawie jest to, że wyrok zapadł w wydziale cywilnym apelacyjnym, porusza jednak kwestie rozumienia pojęcia beneficial owner na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Został on zauważony również w Polsce. W jego krótkim omówieniu Wojciech Morawski akcentował to, że "sąd uznał, iż >>benficial owner to osoba, która cieszy się pełnym uprawnieniem bezpośredniego korzystania z dochodu<< (enjoys the full privilege to directly benefit from the income)" – Wojciech Morawski, Międzynarodowe znaczenie terminu beneficial ownership (własność) odsetek, "Przegląd podatkowy" 5/2001, s. 55.

W motywach tego orzeczenia odwołano się do komentarza do KM OECD w wersji z 2003 r. Zaakcentowano, że spod pojęcia beneficial owner wykluczyć należy dwie kategorie podmiotów:

1) "mere nominees or agents, who are not treated as owners of the income in their contry of residence" (podmiotów, które nie są traktowane jako właściciele uzyskanego dochodu).

Użyte w tym kontekście określenie "nominee" definiowane jest jako podmiot wyznaczony do działania w miejsce innego podmiotu, zwykle w bardzo ograniczonym zakresie, bądź podmiot który posiada tytuł prawny do dochodu innego podmiotu, lub który otrzymuje i rozporządza środkami finansowymi dla kogoś innego (zob. B. A. Garner (red.), Black’s Law Dictionary, Dallas 2009, s. 1149, G. N. Hill, K. T. Hill (red.), Nolo’s Plain-English Law Dictionary, Berkley 2009, s. 287).

2) "any other conduit who though formal owner of the income, has very narrow powers over income" (każdego innego faktycznie pośredniczącego, który chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, ma nad nim bardzo ograniczone władztwo) (zob. pkt 36-37 wyroku).

Sąd brytyjski uznał, że terminowi beneficial owner należy nadać międzynarodowe znaczenie podatkowe, odrywające się od prawa krajowego umawiających się państw. Sąd ten poparł pogląd, że w "międzynarodowym znaczeniu podatkowym" koncepcja własności rzeczywistej jest niekompatybilna z sytuacją, w której formalny właściciel nie ma pełnego prawa do tego, by bezpośrednio korzystać z dochodu (zob. punkt 42 wyroku). Sąd sprzeciwił się nadawaniu temu pojęcia technicznego znaczenia, akcentując potrzebę wyznaczenia jego materialnych przesłanek.

Z treści tego orzeczenia dla rozpoznawanej sprawy wypływają dwa wnioski. Po pierwsze w pojęciu beneficial owner nie mieszczą się nie tylko formalni agenci (przedstawiciele), pośrednicy – tak jak twierdzi spółka w skardze kasacyjnej, ale także podmioty, które wprawdzie faktycznie korzystają z dochodu, ale mają nad nim bardzo ograniczone władztwo. Po drugie, że szersze ujęcie podmiotów, które nie mogą być uznane za beneficial owner wynika z potrzeby zapewnienia zgodności rozumienia tego pojęcia z przedmiotem i celami MK OECD.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skargi kasacyjnej odwołującej się do weryfikowania podmiotów, które mogą zostać nie uznane za beneficial owner tylko pod względem formalnym. Test beneficial owner z UPO musi uwzględniać międzynarodowe znaczenie tego pojęcia, a zatem nie może mieć charakteru testu tylko formalnego (prawnego), ocenianego przez pryzmat prawa krajowego. Musi uwzględniać także aspekty ekonomiczne, czyli faktyczne rozporządzanie dochodem. Podmioty, które tylko formalnie dysponują uzyskanym dochodem, nie spełniają testu beneficial owner.

Po określeniu pojęcia beneficial owner w rozumieniu art. 10 ust. 1 i 2 UPO Rzeczpospolita Polska-Republika Cypru, należy stwierdzić, że rację mają: organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji, wskazując że Z. Ltd takiego statusu nie posiadała. Co jest zgodne ze stanowiskiem tej spółki zawartym w sprawozdaniach finansowych za lata 2018-2020, w których wskazuje się na A. S. jako na rzeczywistego beneficjenta (o czym już wspomniano).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy za prawidłowy. Z kolei w ocenie Autora skargi kasacyjnej Z. jest spółką holdingową, która została powołana jako wehikuł inwestycyjny, przeznaczony do realizacji złożonych celów: dywersyfikacji portfela inwestycyjnego, inwestowania środków w działalność spółek o potencjale gospodarczym i działalność spółki finansującej w ramach grupy, wymianie know-how oraz kontaktów biznesowych, ograniczeniu ryzyk inwestorów i wykonywaniu nadzoru właścicielskiego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w powołanych wyżej wyrokach) wskazuje się, że weryfikując status danego podmiotu należy wziąć pod uwagę przykładowo następujące czynniki: czy posiada własny majątek; czy posiada biuro w sensie materialnym; czy zatrudnia personel; czy opłaca rachunki związane z bieżącą działalnością (w tym np. za wynajem, za media: prąd, telefony i.t.p.); czy zatrudnia (posiada) osoby zarządzające z wystarczającym doświadczeniem i wiedzą w zakresie transakcji finansowych; czy posiada swój kapitał, który służy finansowaniu działalności; czy podejmuje samodzielnie i na własny rachunek czynności w obrocie gospodarczym; czy pomiędzy podmiotem a jego właścicielem/właścicielami nie zachodzą powiązania kapitałowe i osobowe, tego rodzaju, że podmiot taki można uznać za jedynie administratora dochodu.

Skarżąca kryteriów tego testu nie spełnia. Argumentami świadczącymi o tym, że podmiot ten nie posiadał statusu beneficial owner jest to, że:

- struktura właścicielska – jedynym udziałowcem Spółki Z. jest F. z siedzibą w Liechtensteinie. Założycielem oraz członkiem zarządu fundacji uprawionym do wyboru większości członków zarządu fundacji jest A. S. , jednocześnie Prezes Zarządu Spółki U. S.A. Posiada On bezpośrednio udziały w Z. Ltd oraz pośrednio w U. E. Sp. z o.o oraz w Spółce U. . Od dnia 5 grudnia 2016 A. i M. małżonkowie S. pośrednio przez U. E. Sp. z o.o oraz Z. Ltd. kontrolują łącznie 86,19% kapitału zakładowego oraz 87,67% głosów na Walnym Zgromadzeniu U. S.A;

- F. działa jako fundacja rodzinna, w Lichtensteinie fundacja rodzinna nie podlega podatkowi od zysków kapitałowych, podatkowi od darowizn ani podatkowi od spadków, fundacja jest jedynym udziałowcem Z. Ltd;

- w 2020 roku kapitał zakładowy Z. Ltd. wynosił 1.477 USD;

- w latach 2018-2019 wydatki administracyjne Z. nie obejmowały wynagrodzeń personelu i dyrektorów, Spółka w tym okresie zaliczyła m.in. opłaty wyrównawcze, wynagrodzenia biegłych rewidentów oraz opłaty zawodowe; w 2020 roku koszty personelu wynosiły 18.381 USD, wynagrodzenia dyrektorów 4.000 USD, koszty najmu 11.039 USD;

- osoby będące dyrektorami Z. pełniły funkcje zarządcze w innych podmiotach. W latach 2018-2020 w skład zarządu Z. wchodził m.in. cypryjski podmiot E., który realizował funkcje zarządcze jeszcze dla 20 innych podmiotów cypryjskich, M. M. występowała jako podmiot zarządzający w 9 różnych podmiotach cypryjskich,

- w latach 2018-2020 Z. Ltd. udzieliła pożyczek podmiotom powiązanym: P. (w której A. S. posiada 48,79% akcji) oraz U. (w której Z. posiadał 98,11% akcji),

- w latach 2018-2020 Z. wypłaciła F. łącznie 1.147.579 USD tytułem dywidendy,

- w sprawozdaniach finansowych za lata 2018-2020 spółka Z. określiła A. S. jako beneficjenta rzeczywistego. Ze sprawozdań finansowych za 2018 i za 2019 wynika, że Spółka jest uzależniona od stałego wsparcia swojego akcjonariusza (F. ), bez którego istniałyby poważne wątpliwości, co do dalszego kontynuowania działalności Z. nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej, jej przychody w tym okresie stanowiły głównie dywidendy oraz odsetki od udzielonych pożyczek. Były to przychody pasywne, w tym sensie, że nie wymagały stałego zaangażowania, aktywności Spółki.

W tym miejscu należy podnieść, że te ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, a które zaakceptował Sąd pierwszej instancji nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Mimo, że zarzuty proceduralne oparte są między innymi o przepisy art.122, art.187 § 1 O.p, które zasadniczo dotyczą obowiązku organów podatkowych zebrania kompletnego materiału dowodowego, to Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakie organ winien był przeprowadzić dowody, które były niezbędne dla prawidłowych ustaleń faktycznych, a dowodów tych nie przeprowadził, podważa jednocześnie ocenę Sądu pierwszej instancji, że specyfika przepływów kapitałowych, struktura kapitałowa podatnika, powiązania organizacyjne i personalne, warunki w jakich podatnik podejmuje czynności, w zasadzie zapewnione przez fundację – wskazują na fakt, że podatnik nie był rzeczywistym beneficjentem dywidend. W ocenie Kasatora, Sąd pierwszej instancji powołując te przesłanki nie wskazał tych czynników oraz okoliczności doprowadziły go do ich sformułowania, większość z nich jest neutralna (nie mająca negatywnego wpływu na ocenę statusu Z. jako rzeczywistego właściciela), a ponadto ogólnikowa. W związku z tym należy podnieść, że jak wynika z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, uznał on że stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony. Ustalenia te zostały powtórzone w pierwszej części pisemnych motywów wyroku – "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" (art. 141 § 4 P.p.s.a) i to właśnie opisane tam okoliczności (czynniki) stanowiły podstawę wyżej opisanych tez, których suma doprowadziła Sąd pierwszej instancji do wniosku, że Z. Ltd. nie była rzeczywistym właścicielem otrzymanych dywidend. Na marginesie należy zauważyć, że okoliczności te powtórzone zostały także w niniejszym uzasadnieniu na str. 25-26.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zebranych przez organ podatkowy dowodów argumenty Z. Ltd. o prowadzeniu przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej, samodzielnym decydowaniu o przeznaczeniu otrzymanych dywidend, ponoszeniu ryzyka ekonomicznego i nie pełnieniu roli pośrednika, przedstawiciela, powiernika (lub innego podmiotu zobowiązanego do przekazania dywidendy) nie mają uzasadnionego charakteru. Podnieść wypada, że Z. w latach 2018-2020 nie miała środków ani sił do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Bądź nikogo nie zatrudniała i nie miała lokalu (nie opłacała czynszu najmu, nie ponosiła kosztów wynagrodzeń pracowników i dyrektorów – lata 2018-2019), bądź ponosiła minimalne wydatki z tym związane (rok 2020). Osoby zarządzające Spółką zajmowały się zarządzeniem także innymi podmiotami (w skrajnym przypadku E. ponad dwudziestoma), co praktycznie wyłączało możliwość kierowania Spółką. W latach 2018-2020 aktywność Spółki ograniczała się do udzielenia pożyczek dwóm podmiotom powiązanym (P. i U. ) oraz wypłaty dywidend F.

Wiele miejsca w skardze kasacyjnej jest poświęcone zdarzeniom, które w ocenie jej Autora miały świadczyć o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej, tyle że zdarzenia te miały miejsce w przeszłości, a przedmiotem postępowania w tej sprawie były dywidendy wypłacone Z. Ltd. w latach 2018 i 2020.

Nie sposób także uznać, że podejmowała samodzielnie decyzje o przeznaczeniu otrzymanych dywidend, jeśli uwzględni się chociażby fakt, że 100% udziałów w Z. posiada F. i wszystkie podmioty powiązane ( U. , U. E. , fundacja oraz Z. Ltd.) są kontrolowane przez A. S. i jego rodzinę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mieści się w zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego możliwość samodzielnego podejmowania decyzji przez Z. Ltd. decyzji co do przeznaczenia dywidendy, która nie uwzględniała by woli fundacji, a pośrednio A. S. .

Autor skargi kasacyjnej podnosząc, że Z. ponosiła ryzyko ekonomiczne związane z utratą należności lub ich części, pomija jednocześnie stałą zależność Z. Ltd. od wsparcia swojego jedynego akcjonariusza (F. ), bez której "istniałyby poważne wątpliwości, co do dalszego kontynuowania działalności".

Na koniec tego fragmentu rozważań podkreślić należy jeszcze raz, że sprawozdania finansowe Skarżącej Spółki za lata 2018-2020 wskazywały na A. S. jako na "rzeczywistego właściciela".

Opisane wyżej okoliczności faktyczne – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – trafnie przywiodły Sąd pierwszej instancji do wniosku, że struktura powiązanych z sobą kapitałowo i personalnie podmiotów została stworzona i służyła zasadniczo uzyskaniu dywidend bez ich opodatkowania podatkiem dochodowym. Pełniła przy tym rolę pośrednika, w tej sprawie pomiędzy Spółką U. , a A. S. (C. 1.), służąc uniknięciu opodatkowania.

W świetle tych rozważań należało uznać zarzut naruszenie art.145 § 1 pkt.1 lit. a i c P.p.s.a w związku z art.121 § 1, art.122 i art.187 § 1 oraz art. 191 O.p w związku z art.22c oraz art.22 ust.4 za nieuzasadniony.

Zgodnie z treścią przepisu art.141 § 4 P.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli nie wiadomo, jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął, jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się, bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10 oraz wyrok NSA z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III OSK 2718/23). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09). Jednocześnie zarzut kasacyjny oparty o treść art.141 § 4 P.p.s.a nie może służyć do podważania błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku oraz błędnej wykładni i zastosowania prawa materialnego

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Kwestionowane uzasadnienie zawiera wszystkie elementy, które winno zawierać – zwięzłe przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Sposób jego sporządzenia umożliwiał także sformułowanie skargi kasacyjnej liczącej 58 stron zarzutów i argumentów na ich poparcie oraz ich ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stwierdzić należy, że twierdzenie o powoływaniu w uzasadnienie przez Sąd na "kluczowe dla rozstrzygnięcia okoliczności, które nie wynikały z ustalonego przez organ stanu faktycznego" mogło być kwestionowane w ramach zarzutów błędu w ustaleniach faktycznych, zaś argumenty o "szerokim powołaniu się przez Sąd na wartości konstytucyjne..." oraz "wybiórcze powoływanie się na orzecznictwo TSUE" - w ramach zarzutów opartych o treść art.174 pkt.1 P.p.s.a – błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (na marginesie należy podnieść, że zarzuty te zostały już rozważone przez Naczelny Sąd Administracyjny). Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera odesłanie do przepisu art. 22c i analizę przesłanek, które zdaniem tego Sądu spowodowały jego zastosowanie do stanu faktycznego sprawy (str.28-30 uzasadnienia). Odnosząc się do pominięcia przez Sąd pierwszej instancji zarzutu skargi opartego o przepisy art. 26 ust.1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p, to należy podkreślić, że zasadniczym przedmiotem sporu było to, czy odbiorca dywidendy dla skorzystania ze zwolnienia musi legitymować się statusem rzeczywistego właściciela i czy zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że Z. Ltd. w zakresie dywidend wypłaconych w latach 2018 i 2020 nie spełniała tego warunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji (mimo częściowo błędnego uzasadnienia) dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w sposób jasny i wyczerpujący przedstawił motywy, które nim kierowały. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecny jest pogląd, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2023 roku w sprawie I GSK 1995/22). Pogląd ten podziela skład orzekający w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 P.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt.1 P.p.s.a, art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 2 pkt. 7 w związku z § 14 ust.1 pkt.2 lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j Dz.U z 2023 poz.1935).