Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi B.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

B. P. wnioskiem z [...] kwietnia 2021 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia [...] kwietnia 2019 r. Głównym przedmiotem jego działalności jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca rozlicza się w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, podatek dochodowy opłaca na zasadach wskazanych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") i jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu [...] lipca 2019 r. wnioskodawca zawarł z "A" z siedzibą na M. umowę, której przedmiotem jest w szczególności rozwój i projektowanie serwisów e-commerce oraz rozwój i projektowanie aplikacji webowych (programów komputerowych, które pracują na serwerze i komunikują się z hostem użytkownika poprzez sieć komputerową) oraz projektowanie i rozwój stron internetowych. Przedmiotem wykonywanych przez wnioskodawcę działań jest tworzenie oprogramowania z wykorzystaniem darmowych i ogólnodostępnych bibliotek, framewoków. W ramach zleconych prac wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie będące zarówno własnością zleceniodawcy, jak i własnością klientów Zleceniodawcy. Wnioskodawca, otrzymuje od zleceniobiorcy niewyłączną licencję na rozwój i ulepszanie oprogramowania - dzieje się tak z uwagi na fakt, że nad poszczególnymi projektami pracuje wiele osób współpracujących ze sobą. Umowa jest zawarta na czas nieokreślony, wynagrodzenie za wykonane prace jest określone godzinowo. Zakres prac jest każdorazowo uzgadniany ze zleceniodawcą, gdyż z uwagi na ciągle i dynamicznie rozwijający się rynek, konkurencyjną branżę sprzedaży produktów cyfrowych - gamingowych tworzone oprogramowanie wymaga nieustającej optymalizacji, integracji z systemami zewnętrznymi i wprowadzania procesów prowadzących do automatyzacji, w tym także w oparciu o sztuczną inteligencję. Działalność wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym, tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia ulepszonych lub nowych produktów, procesów i usług. Działalność wnioskodawcy obejmuje badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy, tj. prace mające na celu zdobyciu nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów, jak również wprowadzanie znaczących ulepszeń. Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez wnioskodawcę, nie wymaga i nie podlega formalnej rejestracji, podlega jednakże ochronie prawnej.

Wnioskodawca, posiadający w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych doprowadza do powstania prawa własności intelektualnej, a prawa wolne od praw osób trzecich przekazuje w całości Zleceniodawcy. Efektem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę jest część oprogramowania, którą po połączeniu z innymi częściami, wytworzonymi przez inne podmioty, będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia [...] lipca 2019 r. pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc również jego funkcje składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Zatem zarówno cały program jak i jego część należy uznać za kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie i które może być przeniesione na inny podmiot. Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę całość praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie, na zatem status współtwórcy przedmiotowego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie wnioskodawca nie nabywa praw ani wyników prac badawczo- rozwojowych od innych podmiotów. W ramach prowadzony prac wnioskodawca, działając w zespole, tworzy nowe innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu nie występują w praktyce gospodarczej, lub też różnią się na tyle od tych występujących, by nadać im także miano innowacji. Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw jego działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W ramach prac zespołowych Wnioskodawca wytworzył unikatowe rozwiązania takie jak integracje platformy zleceniodawcy z największym zewnętrznym globalnym sklepem na zasadzie tzw. "dropshippingu" w celu zwiększenia kanałów sprzedażowych oraz system automatycznego budowania aplikacji do formy maszyny wirtualnej na potrzeby rozwoju oprogramowania Zleceniodawcy.

Wnioskodawca tworzy także innowacyjne rozwiązania hybrydowe łączące platformę do "czatu" z monitoringiem aplikacji. Zastosowane rozwiązania dają wgląd w cały proces osobom spoza organizacji, co ułatwia eliminację błędów na styku zlecający-kontrahent, a jednocześnie daje elastyczność w udostępnianiu monitoringu. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania mają charakter metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - innymi słowy są systematyczne, a wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma charakter twórczy. W ten sposób podejmowane prace prowadzą do zwiększenia dostępnych zasobów wiedzy, lub też znajduje nowe sposoby wykorzystywania wiedzy obecnie posiadanej. Metodyczne czynności wnioskodawcy są planowane przez niego, nie korzysta on z metodyki występującej u zleceniodawcy. Wnioskodawca wszelkie czynności wykonuje samodzielnie, ponosi także odpowiedzialność finansową za ich prawidłowe wykonanie. Prace programistyczne nad danym projektem wykonywane są przez zespoły, jednakże usługi nie są świadczone pod kierownictwem. Kierownicy danego zespołu pełnią wyłącznie funkcję konsultantów i koordynatorów, i z uwagi na odpowiedzialność wnioskodawcy za efekt, nie mogą narzucać mu swoich rozwiązań. Wnioskodawca ma też pełną niezależność w kształtowaniu czasu i miejsca pracy - usługi są wykonywane w Polsce, tj. zarówno w miejscu jak i w czasie wyznaczanym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze wiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z podpisaną ze zleceniodawcą umową w razie naruszenia uregulowań kontraktu, tj. naruszeń, których nie można usunąć w ciągu 7 dni - podlega karze umownej w wysokości [...] Euro.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej osiąga dochód z przenoszenia na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych tj. z praw własności intelektualnej, który jest uwzględniony w cenie świadczonych przez wnioskodawcę na rzecz zleceniobiorcy usług. Tworzenie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, ma miejsce jeszcze przed przeniesieniem praw autorskich na zleceniodawcę, tym samym jest kreowane na podstawie własnej inwencji twórczej. Od początku prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi ewidencję dotyczącą projektów - tj. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanej działalności intelektualnej. Pozwala ona na wyodrębnienie poszczególnych praw autorskich oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.

W odpowiedzi na wezwanie z [...] maja 2021 r. wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zdarzenie przyszłe, wskazując:

- wniosek dotyczy lat podatkowych od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. zaistniałego stanu faktycznego,

- wnioskodawca tworzy i ulepsza prawo własności intelektualnej (części oprogramowania) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej,

- oprogramowanie jest ulepszane w ramach działalności twórczej, obejmującej prace rozwojowe, podejmowanie w sposób systematyczny i w celu zwiększenia dostępny zasobów wiedzy lub znalezienia nowych wykorzystań dla wiedzy obecnie posiadanej. Informacje te zostały podane w stanie faktycznym złożonego wniosku,

- wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP, tj. zarówno całego jak i części programu komputerowego,

- wnioskodawca działając w zespole tworzy nowe innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu nie występując w praktyce gospodarcze, lub też różną się na tyle od tych występujących, by nadać im także miano innowacji,

- wnioskodawca przenosi na Spółkę całość praw majątkowych do programu komputerowego (rozumianego szeroko), mając status współtwórcy przedmiotowego oprogramowania, a wszystkie efekty prac wnioskodawcy podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a taką działalność podejmuje wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- wnioskodawca jest twórcą oprogramowania, ale zajmuje się także ulepszeniem i rozwijaniem oprogramowania,

- działania wnioskodawcy mają charakter metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, mające na celu zwiększenie wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań - zatem tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej,

- wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowanie stanowi przejaw jego działalności twórczej o indywidualnym charakterze,

- w ramach zleconych prac wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie będące zarówno własnością zleceniodawcy, jak i własnością klientów zleceniodawcy,

- wnioskodawca otrzymuje od zleceniobiorcy niewyłączną licencję na rozwój i ulepszanie oprogramowania - dzieje się tak z uwagi na fakt, że nad poszczególnymi projektami pracuje wiele osób współpracujących ze sobą,

- ulepszenie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce jeszcze przed przeniesieniem praw autorskich na zleceniodawcę,

- wnioskodawca tworzy/rozwija/ulepsza oprogramowanie i tworzy kwalifikowane prawo IP, które podlega ochronie prawnej, a całość przysługujących mu majątkowych praw autorskich przenosi na zleceniodawcę,

- działania wnioskodawcy mają na celu wprowadzanie procesów prowadzących do automatyzacji i integracji z innymi systemami, w tym w oparciu o sztuczną inteligencję. Zmierzają zatem do poprawy użyteczności i funkcjonalności oprogramowania,

- prace podejmowane przez wnioskodawcę nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian,

- rozwijanie i/lub ulepszanie oprogramowania prowadzi do jego rozwijania i/lub ulepszenia (odpowiedź na pytanie czy w wyniku rozwijania i ulepszania oprogramowania powstaje odrębny program komputerowy). W wyniku rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej poprzez implementację nowych funkcjonalności do istniejącego oprogramowania. Z uwagi na brak definicji "odrębnego programu komputerowego" nie sposób określić, czy i w jakim zakresie części oprogramowania stanowią odrębne programy. W obecnym świecie IT dany program może składać się z wielu odrębnych programów (mikro-usługi, cloud-native-apps, lambda-apps), które muszą pracować w

ścisłym związku ,

- wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w całości za przeniesienie autorskich praw majątkowych,

- opodatkowanie preferencyjną stawką wnioskodawca zastosuje do całości otrzymywanego wynagrodzenia,

- z uwagi na charakter wykonywanych usług, tj. wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania - wypłacane wynagrodzenie każdorazowo obejmuje przeniesienie praw autorskich,

- wnioskodawca ewidencje prowadzi od [...] kwietnia 2019 r.

Z uwagi na dalsze wątpliwości organu podatkowego co do przedstawionego stanu faktycznego, pismem z [...] czerwca 2021 r. ponownie wezwano wnioskodawcę do uzupełnieniu wniosku, poprzez wskazanie, czy w okresie od dnia 15 kwietnia 2019 r. do 30 kwietnia 2019 r. osiągnął przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, oraz czy ponosił w tym okresie koszty związane z osiąganiem przychodów z tych praw.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust.1, uważa się, z zastrzeżeniem ust.1e,1h-1j i1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

- wystawienia faktury;

- uregulowania należności.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust 1e u.p.d.o.f. jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Wnioskodawca zatem zgodnie z tymi uregulowaniami pierwszy przychód uzyskał w dniu 30 kwietnia 2019 roku gdyż rozlicza się w miesięcznych okresach. Wnioskodawca ponosił także w tym okresie koszty związane z uzyskaniem przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy we wskazanym przez niego stanie faktycznym, spełnione są wszelkie konieczne przesłanki zastosowania, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f., stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2021 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie u.p.d.o.f., ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do u.p.d.o.f. oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Powołując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30ca ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 11, art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że wnioskodawca nie może rozliczyć dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej działalności z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Organ zaznaczył, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f., podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

W ocenie organu powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Organ wskazał, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Organ wyjaśnił, że możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Organ podkreślił, że konsekwencją braku odpowiedniej ewidencji jest niemożność skorzystania z ulgi IP Box i konieczność opodatkowania dochodów z kwalifikowanego IP według standardowych stawek podatkowych, nawet w przypadku zakwalifikowania tworzonego przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej oprogramowania jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że stosowna ewidencja winna być prowadzona przez wnioskodawcę od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w związku z którą uzyskiwał (uzyskał) on przychody i koszty dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W związku z tym organ stwierdził, że niniejsza ewidencja nie była prowadzona w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż nie była prowadzona od dnia rozpoczęcia działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym wnioskodawca nie może rozliczyć dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej działalności z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Wnioskodawca będzie mógł ewentualnie skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%, ale wyłącznie w odniesieniu do okresu, od którego rozpoczął prowadzenie stosownej ewidencji na bieżąco.

W skardze z [...] lipca 2021 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 30 ca w związku z art. 30 cb u.p.d.o.f.,

- art. 120 oraz art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, nie będzie mu przysługiwało preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w ramach kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX) z uwagi na fakt, że odrębna ewidencja, która zgodnie z art. 30cb ustawy ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania na potrzeby skorzystania z IP BOX nie była prowadzona w sposób prawidłowy, tj. nie była prowadzona od pierwszego dnia działalności badawczo-rozwojowej.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu koncentruje się wokół możliwość skorzystania przez skarżącego z przepisów art. 30ca u.p.d.o.f. i opodatkowania 5% stawką na zasadach wskazanych w przepisach u.p.d.o.f., w zeznaniu podatkowym od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do dochodów z tytułu przenoszenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. praw autorskich do oprogramowania.

W przedmiotowej sprawie organ przede wszystkim położył nacisk na kwestię sposobu sporządzania informacji, o których mowa w art. 30 cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., uznając konieczność prowadzenia ewidencji na bieżąco. Za taką ewidencje (prowadzoną na bieżąco) w ocenie organu nie można uznać ewidencji sporządzonej dopiero na potrzeby rozliczenia. Organ nadto wskazał, że przepisy IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX, istotne jest by była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wskazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Ze stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić.

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, może zastosować obniżoną, 5% stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego.

Warunki te są następujące:

- podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

- przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5% stawkę.

W celu wyjaśnienia, jak powyższe warunki należy spełnić w praktyce, Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. wydało oficjalne, zawierające 86 stron, objaśnienia "dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box". Dokument został wydany na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. i stwierdzono w nim, że "Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Minister uznał więc, że trudno ustalić z góry, czym jest program komputerowy – jakie produkty mogą być uznane za program w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, a jakie nie. Może to wywoływać pewne kontrowersje, ponieważ oznacza to, iż nie da się w sposób niewątpliwy określić kręgu beneficjentów ulgi IP Box. Jednocześnie jednak, Minister Finansów przedstawił pewne wytyczne w tym zakresie. W objaśnieniach stwierdzono zwłaszcza, że przy interpretacji zakresu pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" wskazanego w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych należy uwzględnić jego pozaustawowe rozumienie, które powinno być szerokie.

W niniejszej sprawie organ zakwestionował możliwość zastosowania wskazanej stawki z uwagi na to, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 30 cb ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług

- w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze

albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Z kolei w myśl art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Ministerstwo Finansów w powołanych Objaśnieniach (w pkt 174.) wskazało wprost, że: "Podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu".

Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że podatnicy korzystający z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Jeśli chodzi o prowadzenie ewidencji podatkowej (przychodów, dochodów, kosztów itd. dotyczących IP Box), szczegółowe wymogi określono w art. 30cb u.p.d.o.f., a cel jej prowadzenia jasno podsumował Minister Finansów w objaśnieniach dotyczących IP Box z lipca 2019 r. "[...] dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu".

Jak wynika z art. 30 cb ust. 2 u.p.d.o.f. odrębna ewidencja powinna być sporządzana właśnie wyłącznie w celu skorzystania z preferencji "IP Box" i wyłącznie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Natomiast brak takiej ewidencji uniemożliwia zastosowanie 5-procentowej stawki.

Zdaniem organu sporządzenie ewidencji dopiero na potrzeby rozliczenia nie wypełnia przesłanek ustawowych, ponieważ powinna być prowadzona na bieżąco w ciągu roku podatkowego. Zwrócić jednak należy uwagę, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j Dz. U. z 2021 r., poz. 217), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

W ocenie Sądu ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. sporządzana jest w celu wykazania informacji, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30 ca ustawy. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłową, niespełniającą przesłanek ustawowych.

Istotą przedmiotowej ewidencji jest możliwość prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stawą 5%. Z ewidencji tej powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów. Dla celów obliczenia dochodu kwalifikowanego IP istotne jest by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączą sumę przychodów i kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty. W niniejszej sprawie organ pominął cel stworzenia ewidencji o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. przyjmując, że sporządzenie tej ewidencji dopiero na potrzeby rozliczenia spowoduje, że będzie prowadzona nienależycie.

Natomiast w ocenie Sądu nienależyte prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. to takie jej prowadzenie które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30cb ust. 1 powołanej ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

Dodatkowo wskazać, że przytoczone powyżej przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w ust. 3 art. 30cb, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c." Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie, w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w sprawie nie ma podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że tylko bieżące prowadzenie ewidencji, tj. prowadzenie jest już od początku okresu, za który podatnik chce skorzystać z IP BOX daje podatnikowi prawo do skorzystania z ulgi podatkowej IP BOX za okres począwszy od pierwszego dnia prowadzenia działalności. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia przepisów art. 30cb u.p.d.o.f., ani też celu jakiemu ma służyć ta ewidencja.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym uzasadnieniu.

Jednocześnie Sąd podziela stanowisko sądów administracyjnych wyrażone m.in. w wyrokach WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2020 r. o sygn. I SA/Wr 170/20 oraz z 13 kwietnia 2021 r. I SA/Wr 343/20, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 lipca 2020 r. I SA/Go 115/20 oraz z 29 października 2020 r. I SA/Go 315/20, WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r. III SA/Wa 2359/20.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 w/w ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1687).