Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 695/21 w sprawie ze skargi B.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 21 grudnia 2021 r., sygn.. akt I SA/Po 695/21, w sprawie ze skargi B. P. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 29 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację.

2.1. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 146 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym uznaniem polegającym na tym, że dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wystarczającym jest, by ewidencja prowadzona była w sposób zapewniający sprawdzalność i prawidłowość informacji o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, iż do skorzystania ze wspomnianej preferencyjnej stawki podatku uprawnieni są tylko tacy podatnicy zajmujący się działalnością badawczo - rozwojową, którzy prowadzą ewidencję pozwalającą na bieżące wyodrębnienie kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, o następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, gdyż sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA z 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 oraz z 1 września 2023 r., o sygn. akt II FSK 415/21, publ. CBOSA). Istota sporu koncentruje się wokół możliwość skorzystania przez skarżącego z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") i opodatkowania 5% preferencyjną stawką dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na zasadach wskazanych w przepisach u.p.d.o.f., w zeznaniu podatkowym od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do dochodów z tytułu przenoszenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. praw autorskich do oprogramowania. W rozpoznawanej sprawie organ przede wszystkim położył nacisk na kwestię sposobu sporządzania informacji, o których mowa w art. 30 cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., uznając konieczność prowadzenia ewidencji na bieżąco. Za taką ewidencje (prowadzoną na bieżąco) w ocenie organu nie można uznać ewidencji sporządzonej dopiero na potrzeby rozliczenia. Zdaniem Skarżącego może on w takim przypadku skorzystać z preferencyjnej stawki podatku.

3.3. Podobna problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2352/20 (publ. CBOSA). W związku z powyższym rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się do poglądów wyrażonych w tym orzeczeniu, którego argumentację w pełni podziela i przyjmując za swoją, posłuży się nią w niezbędnym zakresie. Przedmiotem sporu w sprawie jest przede wszystkim kwestia prawidłowej wykładni normy wynikającej z art. 30cb ust. 2 i 3 w odniesieniu do ulgowej stawki podatku wynikającej z art. 30 ca ust. 1 u.p.d.o.f.

3.4. Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego przypomnieć wypada, że strona wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 15 kwietnia 2019 r. Głównym przedmiotem jego działalności jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca rozlicza się w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, podatek dochodowy opłaca na zasadach wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f. i jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu 1 lipca 2019 r. wnioskodawca zawarł z umowę, której przedmiotem jest w szczególności rozwój i projektowanie serwisów e-commerce oraz rozwój i projektowanie aplikacji webowych (programów komputerowych, które pracują na serwerze i komunikują się z hostem użytkownika poprzez sieć komputerową) oraz projektowanie i rozwój stron internetowych. Z uwagi na wątpliwości organu podatkowego co do przedstawionego stanu faktycznego, pismem z 15 czerwca 2021 r. wezwano podatnika do uzupełnieniu wniosku, poprzez wskazanie, czy w okresie od dnia 15 kwietnia 2019 r. do 30 kwietnia 2019 r. osiągnął przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, oraz czy ponosił w tym okresie koszty związane z osiąganiem przychodów z tych praw. Skarżący kasacyjnie organ przywołał treść art. 14 ust. 1c i art. 14 ust 1e u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że podatnik zatem zgodnie z tymi uregulowaniami pierwszy przychód uzyskał w dniu 30 kwietnia 2019 r. gdyż rozlicza się w miesięcznych okresach. Skarżący ponosił także w tym okresie koszty związane z uzyskaniem przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącego we wskazanym przez niego stanie faktycznym, spełnione są wszelkie konieczne przesłanki zastosowania, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f., stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Organ stwierdził natomiast, że stosowna ewidencja winna być prowadzona przez podatnika od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w związku z którą uzyskiwał (uzyskał) on przychody i koszty dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W związku z tym organ stwierdził, że niniejsza ewidencja nie była prowadzona w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż nie była prowadzona od dnia rozpoczęcia działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym podatnik nie może rozliczyć dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej działalności z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Podatnik będzie mógł ewentualnie skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%, ale wyłącznie w odniesieniu do okresu, od którego rozpoczął prowadzenie stosownej ewidencji na bieżąco.

3.5. Odnosząc się do tak zarysowanej problematyki wypada przypomnieć, że w myśl art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w "odrębnej ewidencji". Podkreślenia wymaga, że w treści art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania "na bieżąco". Przepis art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. nawiązuje do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, zaś sprawa interpretacyjna dotyczy podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarga kasacyjna dotyczy nie tylko wskazanego w petitum skargi kasacyjnej art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., lecz także unormowania wynikającego z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., co wynika z jej uzasadnienia. Wobec tego należy stwierdzić, że DKIS niezasadnie wywodzi, iż wykładnia językowa normy wynikającej z art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje na konieczność prowadzenia owej odrębnej od ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji na "bieżąco". Również wykładnia systemowa ww. przepisów nie przewiduje takowego obowiązku. Co więcej, organ interpretacyjny nie przedstawił stosownych rozważań odkodowujących użytego w zaskarżonej do WSA interpretacji pojęcia "na bieżąco". Stosownych rozważań w tym zakresie nie przedstawiła także autorka skargi kasacyjnej. Jest to o tyle istotne, że wykładnia systemowa (zewnętrzna i wewnętrzna) przepisów art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek, że owa "odrębna ewidencja" winna być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodu (straty), co wynika ze wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f.

3.4. O wadliwości stanowiska DKIS nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia "na bieżąco" w danym roku podatkowym "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., świadczy wykładnia systemowa zewnętrzna owych przepisów. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów warto zaś wskazać na art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej "odrębnej ewidencji" zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c". Zatem w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskując a contrario należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", winny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy. Zasadnie zatem na ten aspekt zwrócił uwagę Sąd meriti.

3.6. O trafności przyjętej przez Sąd a quo wykładni świadczą także reguły wykładni systemowej zewnętrznej. Bieżącego prowadzenia zapisów wymaga ustawodawca także w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544 ze zm., dalej: "r.p.k.p.r."), dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze dotyczących co do ponoszonych wydatków. Zgodnie z tym przepisem zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1 ). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2). Ani w tym akcie prawnym, ani w żadnym innym nie wyrażono jednak zasady "bieżącego" dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 O.p. księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej w oparciu o art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby "bieżące" prowadzenie wszystkich ewidencji. Wręcz odwrotnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w u.p.d.o.f., jak i w O.p. oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie nakaz ich prowadzenia na "bieżąco". Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 O.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Ponadto wykładnia celowościowa omawianych przepisów dokonana przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. na podstawie 14a § 1 pkt 2 O.p. w obszernych objaśnieniach "dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX" wskazuje, na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. ulgi IP Box. Przepisy regulujące ową ulgę nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest w ocenie Ministerstwa Finansów, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 Objaśnień Ministra Finansów). Wobec tego wymóg "bieżącego" sposobu prowadzenia "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek "bieżącego" prowadzenia "odrębnej ewidencji" przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części).

3.7. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wykładnia art. 30cb ust. 1-3 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są prowadzić odrębne ewidencje w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie owych dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. Innymi słowy, bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. przez podatnika osiągającego dochody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca) oznacza ich prowadzenie w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w przewidzianym dla tej czynności terminie. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f,, że w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.

3.8. Ponadto DKIS wykazał w skardze kasacyjnej pewną niekonsekwencję stwierdzając, że przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box, a z drugiej strony kwestionuje zasady rozliczeń podatnika. W swojej argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej nie wykazał jednak, że sposób ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych przez Skarżącego prowadzi do uniemożliwienia wykazania czy też nieprawidłowego wykazania przez niego tych kosztów w zeznaniu rocznym. Tymczasem przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja. Sąd zauważa również, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f,, że w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Organ nie wykazał jednak, że prowadzenie ewidencji w sposób przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji powoduje jej niesprawdzalność. Wskazana wyżej wadliwość materialnoprawnego stanowiska DKIS skutkowała wobec tego prawidłowym zastosowaniem przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

3.9. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.