Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 912/19 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 25 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 912/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA"), oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: "SKO") z 25 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Spółka żądając przeprowadzenia rozprawy zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów wynikającą z przyjęcia, iż wykorzystanie nieruchomości wpisanej zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.; dalej jako: "p.g.k.") do ewidencji gruntów i budynków jako mieszkaniowa i wykorzystywana przez Skarżącą jedynie jako funkcja mieszkaniowa, traktowana jest jako zajęta na działalność gospodarczą przy pomięciu art. 1 ust. 2a tej ustawy, gdzie do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zastosowania przez organy podatkowe wysokości stawki (tzw. od budynków mieszkalnych lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej) w podatku od nieruchomości do części budynku (jednego piętra). Na parterze tego obiektu prowadzona jest przez Skarżącą działalność gospodarcza – działalność gastronomiczna. Objęte sporem pierwsze piętro budynku, jak wynika z decyzji organów, ma przyporządkowaną funkcję mieszkalną – zakwalifikowane zostało przez organy, jako część budynku mieszkalnego, tyle tylko, że zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Zdaniem Skarżącej, ta część budynku nie została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i powinny w tym zakresie zostać zastosowane stawki niższe, przewidziane dla budynków mieszkalnych. Zdaniem Skarżącej, w tej części budynku nie prowadzi się działalności gospodarczej, a znajdujące się tam lokale zostały zajęte tylko na cele mieszkaniowe i stanowią przedmiot najmu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów wynikającą z przyjęcia, iż wykorzystanie nieruchomości wpisanej zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. do ewidencji gruntów i budynków jako mieszkaniowa i wykorzystywana przez Skarżącą jedynie jako funkcja mieszkaniowa, traktowana jest jako zajęta na działalność gospodarczą przy pomięciu art. 1 ust. 2a tej ustawy, gdzie do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez budynki (także grunty, budowle) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć budynki (grunty i budowle) będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a - który stanowi w punkcie 1, że do tego pojęcia nie zalicza się budynków mieszkalnych. Przepis ten należy jednak odczytywać łącznie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W tej jednostce redakcyjnej ustawodawca wskazując na górne granice stawek podatku od nieruchomości, wyodrębnia kategorię z wyższą stawką tego podatku dla budynków mieszkalnych "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

Zastosowanie opisywanej wyższej stawki podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych, musi nastąpić w dwóch przypadkach, tj. gdy:

1. budynek mieszkalny lub jego część są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub

2. budynek mieszkalny lub jego część są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie ulega wątpliwości, że drugi z opisywanych wyżej przypadków w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania, gdyż sporna część budynku mieszkalnego Skarżącej nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej (np. dokonywanie poprzez sprzedaż towarów, świadczenie usług).

Do rozważenia pozostaje zatem, czy sporna część budynku mieszkalnego Skarżącej jest, czy też nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pod pojęciem "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" określonego w cytowanym wyżej przepisie, należy rozumieć stan prawny lub faktyczny w sposób bezpośredni lub pośredni wskazujący na występowanie jakichkolwiek relacji pomiędzy danym przedmiotem opodatkowania (tu budynkiem mieszkalnym lub jego częścią) a prowadzeniem przez dany podmiot określonego rodzaju działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny i prawny pozwala na stwierdzenie, że jedną z form prowadzonej działalności gospodarczej Spółki (osoby prawnej) to prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, a także obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Budynek, w tym jego sporna część, został zakupiony przez Spółkę na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonane przez organ podatkowy oględziny potwierdziły, iż parter budynku to powierzchnia w całości zajęta na działalność gastronomiczną, natomiast na pierwszym piętrze tego budynku znajduje się 8 odrębnych pokoi, rozmieszczonych wzdłuż korytarza z numerami na poszczególnych drzwiach. Pokoje wyposażone są w węzeł sanitarny i kuchenny. Są to typowe pokoje noclegowe przeznaczone do wynajmu na krótszy, czy dłuższy pobyt, umożliwiające zakwaterowanie, ewentualne przygotowanie prostego posiłku i napoju. Zajęcie powierzchni pierwszego piętra kamienicy na cele działalności gospodarczej jest wykonywane w sposób trwały, ciągły i zarobkowy. Zapewnienie gościom miejsca pobytu (czasowego przebywania), jest tylko jedną z usług wykonywanych przez przedsiębiorcę, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd przyjęty w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA, że funkcja przypisana do danego obiektu budowlanego (tu mieszkalna) nie stanowi ostatecznego kryterium decydującego o zastosowaniu tej preferencyjnej (niższej) stawki podatkowej w podatku od nieruchomości. Istotne jest jakiekolwiek związanie (bezpośrednie lub pośrednie) powierzchni mieszkalnej z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji również opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tych powierzchni stawką (wyższą), jako związanych z działalnością gospodarczą. Należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wykazywał, że sporny budynek lub jego części, został przeznaczony na najem osobom fizycznym, w celu realizacji zamieszkiwania tych osób w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). W tym zakresie nie przedstawiono ani dowodów, ani nie prezentowano stosownych wyjaśnień.

Zaprezentowana ocena przez WSA, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wpisuje się w utrwalającą się linię orzekania sądów administracyjnych w podobnych sprawach podatkowych. Na przykład w wyroku z 4 lutego 2020 r., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie sąd pierwszej instancji uznał, iż działalność Skarżącej w zakresie w zakresie zapewnienia obiektów noclegowych turystycznych i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania spełnia cechy działalności gospodarczej. Nawet jeżeli wynajem nie jest działalnością główną, a jedynie dodatkową, to działalność polegająca na wynajmie lokali na cele noclegowe dla turystów jest nakierowana na osiągniecie zysku. Nie może budzić wątpliwości fakt, że działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom, za odpłatnością jest działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku. Dlatego należało uznać, że przedmiotowy lokal mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie, jak twierdzi Skarżąca, na cele mieszkaniowe. Lokal ten nie jest bowiem wykorzystywany do realizacji niegospodarczych, osobistych celów Skarżących, nie służy także zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, czy też w tym zakresie potrzeb ich rodziny. Służy on celom komercyjnym, a nie zaspokojeniu potrzeb osobistych Skarżących lub ich rodziny (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 716/18). Podobny pogląd NSA wyraził w orzeczeniu z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 791/16 oraz w wyroku z 15 września 2022 r., sygn. akt III 975/21.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Anna Juszczyk-Wiśniewska Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz (spr.)