Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2018 r. oddala skargę.

1. Pełnomocnik "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S.wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżąca jest właścicielem różnych nieruchomości na terenie gminy S., w tym działki nr [...] o powierzchni [...] ha, na której położny jest objęty sporem budynek: S., Rynek [...].

Z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przedmiot prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej stanowi m.in.:

- prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania (55.10. Z.),

- prowadzenie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (55.20.Z);

- wynajem i zarzadzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z),

- pozostałe zakwaterowanie (55,90,Z).

Aktem notarialnym z [...] r. skarżąca nabyła działkę [...], położoną w S. wraz z budynkiem piętrowej kamienicy usługowej i dobudowanym jednokondygnacyjnym budynkiem usługowym, oznaczonym numerami adresowymi S. Rynek [...].

Decyzją z [...] r. Starosta C. zatwierdził projekt budowlany i udzielił skarżącej pozwolenia na przebudowę budynku usługowego, usytuowanego na terenie działki nr [...], obręb S. Rynek [...].

Na podstawie zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, spółka uzyskała zmianę sposobu użytkowania I piętra budynku kamienicy S., Rynek [...] - z dotychczasowej funkcji "budynek kultury" na funkcję mieszkalną.

Na parterze przedmiotowej kamienicy prowadzona była i jest działalność gastronomiczna. Jak wynika z protokołu oględzin z dnia [...] r. na I piętrze przedmiotowej kamienicy znajduje się 8 pokoi wyposażonych w węzeł sanitarny i kuchenny. Pokoje są wynajmowane w różnym zakresie czasowym za odpłatnością. W czasie oględzin tylko jeden pokój nie był wynajęty. Zdaniem spółki całe piętro jest zajęte na cele mieszkalne przedmiotowej kamienicy, skutkujące zastosowaniem preferencyjnej stawki podatkowej.

2.2. Decyzją z [...] r., nr [...] Burmistrz S. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...] zł.

Opodatkował:

a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnia [...] m2;

b) grunty pozostałe, powierzchnia [...] m2;

c) budynki mieszkalne, powierzchnia [...] m2;

d) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, powierzchnia [...] m2.

Organ I instancji zakwestionował prawidłowość deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę gdyż uznał, że powierzchnia mieszkalna (I piętro kamienicy S., Rynek [...]) podlega opodatkowaniu stawkami najwyższymi, bowiem jest zajęta na cele działalności gospodarczej - wynajem bazy hotelowej. Kwalifikując powierzchnię mieszkalną do kategorii "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" Burmistrz podkreślił, że podatnik jest osobą prawną, prowadzącą działalność gospodarczą. Jedną z form prowadzonej działalności gospodarczej spółki to hotele i podobne obiekty zakwaterowania, a także obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Budynek został zakupiony na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonane oględziny potwierdziły, iż parter budynku to powierzchnia w całości zajęta na działalność gastronomiczną, natomiast na I piętrze tego budynku znajduje się 8 odrębnych pokoi rozmieszczonych wzdłuż korytarza z numerami na poszczególnych drzwiach. Pokoje wyposażone są w węzeł sanitarny i kuchenny. W ocenie organu pokoje nie spełniają definicji mieszkania zawartej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Są to typowe pokoje noclegowe przeznaczone do wynajmu na krótszy czy dłuższy pobyt, umożliwiające zakwaterowanie, ewentualne przygotowanie prostego posiłku i napoju. Zajęcie powierzchni I piętra kamienicy na cele działalności gospodarczej jest wykonywane w sposób trwały, ciągły i zarobkowy. Zapewnienie gościom miejsca zamieszkania jest tylko jedną z usług wykonywanych przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił również, że funkcja przypisana do danego obiektu budowlanego (tu mieszkalna) nie stanowi ostatecznego kryterium decydującego o zastosowaniu tej stawki podatkowej. Istotne jest zajęcie powierzchni mieszkalnej na cele związane z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji opodatkowanie stawką związane z działalnością gospodarczą.

2.3. W odwołaniu (uzupełnionym) pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445, ze zm. – dalej: u.p.o.l.) poprzez błędne uznanie, że lokale mieszkalne spełniają przesłanki "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i jako takie, wyłączone są z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem o nieruchomości, podczas gdy w lokalach tych nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lecz wykorzystywane są one zgodnie z przeznaczeniem, tj. na cele mieszkaniowe. W odwołaniu wskazano, że organ I instancji zrównał prowadzoną w odrębnym budynku działalność quasi hotelową z wynajmem mieszkań na cele mieszkaniowe. Nie zgodzono się z twierdzeniem organu, że wynajmowane lokale nie spełniają cech mieszkań, gdy tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż lokale posiadają niezbędne elementy do zaspokojenia funkcji mieszkaniowych. Powołując się na ustawę o własności lokali wskazano, że standard lokalu socjalnego należącego do mieszkaniowego zasobu gminy jest rażąco niższy niż lokali pozostających w dyspozycji strony.

2.4. Kolegium decyzją z [...] r., [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza.

W uzasadnieniu wskazało, że skarżąca jest osobą prawną, przedsiębiorcą, prowadzącą działalność gospodarczą między innymi w zakresie wynajmu nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności spółka zakupiła przedmiotowy budynek, dokonała remontu w celu dostosowania go do potrzeb prowadzonej działalności (wynajem). Nie może również budzić wątpliwości, że działalność ta prowadzona jest w sposób zorganizowany i jest nakierowana na przysporzenie zysku. W ocenie Kolegium, uwzględniając wykładnię pojęcia "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", część budynku (mieszkalna) S., Rynek [...] (I piętro) jest zajęta (wykorzystywana) na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji powierzchnia mieszkalna zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako związana z działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do dokumentów przedłożonych przez spółkę w toku postępowania odwoławczego, Kolegium podniosło, że zgodnie z art. 19a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1234) umową najmu okazjonalnego lokalu jest umowa najmu lokalu mieszkalnego, którego właściciel, będący osobą fizyczną, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania lokali, zawarta na czas oznaczony, nie dłuższy niż 10 lat. W niniejszej sprawie właścicielem lokalu jest osoba prawa, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali i przedstawione umowy zostały zawarte na czas nieokreślony. W związku z tym umowy nie można uznać za umowy najmu okazjonalnego w rozumieniu w/w przepisu. W ocenie Kolegium są to umowy najmu zawarte na czas nieokreślony.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

a) prawa procesowego:

- art. 180 § 1, art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu I instancji;

b) prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 2a oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy,

- art. 2a o.p. poprzez brak uwzględnienia tego przepisu przy rozstrzygnięciu sprawy.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazał, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a kwalifikacja nieruchomości, która ma wpływ na wymiar tego podatku, jest niezależna od statusu podatnika, lecz wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości (a więc z tego, czy nieruchomość jest przeznaczona na cele mieszkaniowe, czy inne). Ustawodawca na gruncie u.p.o.l. nie stworzył ustawowej definicji pojęcia budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano jedynie, że przez określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem m.in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Zdaniem pełnomocnika, kwestią o podstawowym znaczeniu z punktu widzenia okoliczności faktycznych jest cel, na jaki przedmiotowy lokal jest wykorzystywany.

W toku postępowania skarżąca wykazała, że przedmiotowa nieruchomość nie została w części przeznaczonej na cele mieszkaniowe zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Lokale mieszkalne, co do których organy administracji budowlanej wydały decyzje o przeznaczeniu na cele mieszkaniowe zostały zajęte wyłącznie na cele mieszkaniowe i stanowiły przedmiot najmu na taki właśnie cel a nie, jak to domniemywa organ podatkowy, na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania.

Dalej w skardze wskazano, że normodawca w art. 2a (powinno być: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – dopisek WSA) określił, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Wystąpiło więc wyraźne zwolnienie przedmiotowe, które wyłączone zostało jedynie w określonych przypadkach nieznajdujących potwierdzenia w sprawie. Tym samym ustalenie stawek z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. dotyczy jedynie części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem pełnomocnika odmienna interpretacja przepisów regulującego stawki podatkowe czyniłaby brzmienie art. 2a (nie podano w tym miejscu ustawy, w której ten przepis zamieszczono – dopisek WSA) bezprzedmiotowym.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

3.3. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podał, że budynek objęty sporem najprawdopodobniej jest ujęty w ewidencji środków trwałych spółki, natomiast nie jest mu nic wiadome na temat amortyzacji tego budynku. Jeśli chodzi o wydatki na remont tego budynku, w tym powierzchni mieszkaniowej, pełnomocnik nie wykluczył, że stanowiły one koszt uzyskania przychodu spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

5. Spór dotyczy zastosowania przez organy podatkowe wysokości stawki w podatku od nieruchomości do części budynku (jednego piętra).

Na parterze tego obiektu prowadzona jest przez skarżącą działalność gospodarcza – działalność gastronomiczna. Objęte sporem pierwsze piętro budynku, jak wynika z decyzji organów, ma przyporządkowaną funkcję mieszkalną – zakwalifikowane zostało przez organy, jako część budynku mieszkalnego, tyle tylko, że zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Zdaniem skarżącej, ta część budynku nie została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i powinny w tym zakresie zostać zastosowane stawki niższe, przewidziane dla budynków mieszkalnych. Zdaniem skarżącej, w tej części budynku nie prowadzi się działalności gospodarczej, a znajdujące się tam lokale zostały zajęte tylko na cele mieszkaniowe i stanowią przedmiot najmu.

6. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu należy wskazać, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b) u.p.o.l. wynika, że ustawodawca opodatkowanie budynków mieszkalnych różnicuje w zależności od tego czy faktycznie wykorzystywane są na działalność gospodarczą. Sam bowiem charakter budynku (budynek mieszkalny) przesądza co do zasady opodatkowanie według niższej stawki podatkowej, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochodzi do rzeczywistego zajęcia takiego budynku (jego części) na cele działalności gospodarczej.

Treść art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przesądza o tym, że w 2018 r. działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z jej definicją zawartą w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm., dalej: u.s.d.g.), a od dnia 30 kwietnia 2018 r. zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm. – dalej: p.prz.). Odwołując się do art. 2 u.s.d.g. należy odnotować, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z kolei przez działalność gospodarczą na gruncie art. 3 pr.prz. należy rozumieć zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez budynki (także grunty, budowle) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć budynki (grunty i budowle) będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a - który stanowi w punkcie 1, że do tego pojęcia nie zalicza się budynków mieszkalnych.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przepisach u.p.o.l. ustawodawca nie zawarł wskazówek interpretacyjnych (definicji legalnej) dotyczących sposobu rozumienia przedmiotu opodatkowania (budynku mieszkalnego lub jego części) zajętego na działalność gospodarczą. Zatem pojęcie to należy rozumieć zgodnie z jego znaczeniem językowym. Według słownika języka polskiego "zająć" to zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś" (Słownik języka polskiego, PWN 1996, s. 1254). Mając to na uwadze oraz uwzględniwszy definicję legalną wyrażenia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", należy wyprowadzić wniosek, że budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to takie, które noszą cechy faktycznego, tj. rzeczywistego wykorzystania w działalności gospodarczej. Innymi słowy, budynek lub jego część musi służyć wykonywaniu tego rodzaju działalności. Tak też omawiana przesłanka postrzegana jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2008 r., II FSK 118/07).

Rzeczywiste wykorzystanie budynku mieszkalnego lub jego części w działalności gospodarczej nie budzi wątpliwości, jeśli sam podatnik w takim miejscu prowadzi taką działalność, w ten sposób, że funkcja mieszkalna lokalu nie jest realizowana (np. w lokalu mieszkalnym prowadzi kancelarię prawną). Po drugie, znamiona zajęcia na działalność gospodarczą zostają wypełnione, jeśli w lokalu mieszkalnym działalność tę wykonuje inny podmiot, np. rzeczoną kancelarię prawną prowadzi posiadacz zależny (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2012 r., III SA/Wa 1673/11 i wyrok NSA z 13 marca 2014 r., II FSK 925/12).

W niniejszej sprawie zachodzi zaś tego rodzaju sytuacja prawna, że w lokalach znajdujących się na pierwszym piętrze budynku, którego dotyczy spór, nie są podejmowane czynności składające się na wykonywanie działalności gospodarczej, eliminujące funkcję mieszkalną lokali. Jednakże przedmiotowe lokale są przez podatnika wynajmowane, czy szerzej: są udostępniane innym osobom, przy czym przedmiot prowadzonej przez podatnika (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) działalności gospodarczej stanowi m.in.:

- prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania,

- prowadzenie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania;

- wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

- pozostałe zakwaterowanie.

7. W niniejszej sprawie nie było sporu, co do tego, że skarżąca jest właścicielem budynku, w spornej części o charakterze mieszkalnym oraz, że sporną część budynku wynajmuje. Z tej właśnie przyczyny, w skardze prezentuje się pogląd, że jest to wystarczające, do opodatkowania mieszkalnej części budynku według stawek niższych.

Jednak zdaniem Sądu, który podziela w tej mierze stanowisko organów, sama okoliczność wynajmowania lokali znajdujących się w mieszkalnej części budynku nie wystarcza, do zastosowania niższej stawki podatkowej. Fakt, że część budynku jest wynajmowana, i to nawet gdyby realizowała cele mieszkaniowe i służyła zaspakajaniu potrzeb bytowych rezydentów lokali, nie zmienia tego, że ta część budynku została przeznaczona przez skarżącą na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jest to zatem ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostaje zajęty na taką działalność. W konsekwencji, w odniesieniu do takiego budynku lub jego części stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości.

Sąd wskazuje, że nawet korzystanie z funkcji mieszkalnej budynku lub jego części przez najemców (osoby zakwaterowane) nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek lub jego część zostały zajęte przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej przykładowo na najmie lokali (wg KRS podatnika: prowadzeniu hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania; prowadzeniu obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania; wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; pozostałym zakwaterowaniu).

Sąd zauważa, że z treści art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie wynika, aby zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej było wykluczone w każdej sytuacji, kiedy budynek (jego część) jest zamieszkały. W sytuacji, kiedy wypełnianie przez budynek (jego część) funkcji mieszkalnej wynika z tego, że udzielenie wynajmującym zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z elementów składających się na prowadzenie przez najemcę (podatnika) działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie mieszkań (ogólnie zakwaterowaniu), to wówczas funkcja mieszkalna budynku lub jego części, jako wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy, w takiej sytuacji okoliczność, że budynek mieszkalny lub jego część spełnia swoją funkcję mieszkalną nie oznacza, że nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ właśnie spełnianie funkcji mieszkalnej przez budynek jest niezbędne do zajęcia go na prowadzenie przez podatnika takiego rodzaju działalności gospodarczej, jaką jest najem lokali, czy szerzej zakwaterowanie. Na marginesie można zauważyć, że tego rodzaju stanowisko prezentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do opodatkowania domów opieki, również realizujących cele mieszkaniowe pensjonariuszy, ale jednocześnie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w prezentowanym tu rozumieniu (np. wyrok NSA z 17 września 2019 r., II FSK 3360/17).

Zaakcentować również trzeba, że oceny charakteru danego obiektu dla opodatkowania go podatkiem od nieruchomości należy dokonywać z uwzględnieniem sytuacji podatnika, czyli w tym wypadku skarżącej, jako podmiotu, który jest właścicielem budynku i prowadzi w nim działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu, czy zakwaterowania. W stosunku do spornej części budynku podatnikiem jest skarżąca spółka, a nie najemcy, czy osoby zakwaterowane. Na spornej części budynku skarżąca nie realizuje celu mieszkaniowego, lecz wykonuje działalność gospodarczą polegającą na wynajmie, czy zakwaterowaniu pensjonariuszy. Z perspektywy podatnika sporna część budynku nie służy do realizacji celu mieszkalnego, ale do realizacji zamierzenia gospodarczego, jakim jest zarobkowe wynajmowanie lokali mieszkalnych.

Podsumowując, należący do skarżącej spółki budynek, w części mieszkalnej, ze względu na to, że ta część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., prawidłowo opodatkowano podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. Zatem stanowisko organów należało ocenić jako prawidłowe.

8. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie innych przepisów prawa.

Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, w sposób wystarczający do zastosowania relewantnych w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W szczególności należy podkreślić, że organy nie kwestionowały tego, że sporna część budynku jest przeznaczona na cele mieszkalne. Po drugie, w świetle przeprowadzonej wyżej przez Sąd wykładni pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nieistotny jest charakter najmu lokali mieszkalnych; istotne jest to, że następuje on w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, m.in. o tym profilu. Nie zostały więc naruszone przepisy art. 180 § 1, art. 187 i 191 o.p., zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia standardy wynikające z art. 210 § 4 o.p.

Nie można też mówić o naruszeniu przez organy art. 2a o.p. Zasada in dubio pro tributario znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Tymczasem w tej sprawie, takie wątpliwości nie zaistniały, jako że już na poziomie wykładni literalnej można nadać kluczowej w tej sprawie regulacji (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) niebudzące wątpliwości znaczenie normatywne. Ewentualnie odmienny w tej kwestii, subiektywny punkt widzenia strony skarżącej, nie jest wystarczający do zastosowania art. 2a o.p.

Nie sposób również zasadnie twierdzić, że organy naruszyły w tej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a o.p. ponieważ te przepisy dotyczą budynków "związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem, jak wyżej wyjaśniono, nie jest ono tożsame, z zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. (który organy zastosowały), pojęciem budynków lub ich części "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej.

9. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.