Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej BF od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1857/20 w sprawie ze skargi BF na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od BF na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 marca 2021 r., III SA/Wa 1857/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę BF (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że 24 czerwca 2008 r. Skarżąca wraz z małżonkiem nabyli do majątku wspólnego nieruchomość Następnie 1 września 2011 r. lokal został przekazany do majątku osobistego Skarżącej. Skarżąca sprzedała nieruchomość 13 września 2011 r. Zdaniem organu lokal został sprzedany przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Organ pierwszej instancji wyliczył Skarżącej podatek od sprzedaży nieruchomości. Skarżąca od decyzji organu I instancji z 23 lutego 2018 r. nie złożyła odwołania.

3. 5 listopada 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek z dnia 30 października 2019 r. złożony przez pełnomocnika Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z uwagi na wystąpienie okoliczności wskazanych w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p."). Pełnomocnik zaznaczył, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczono w trakcie postępowania wyłącznie Skarżącej, z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika profesjonalnego. W konsekwencji błędnie uznano, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia. W rzeczywistości wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe po wygaśnięciu tego zobowiązania na skutek przedawnienia, tj. po dniu 31 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu pełnomocnik powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18.

Organ w odpowiedzi wskazał, że pismem z 6 listopada 2017 r. Skarżąca została zawiadomiona na podstawie art. 70c O.p., że z dniem 27 października 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Spełnienie przesłanki nastąpiło poprzez wszczęcie w dniu 27 października 2017 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn z art. 54 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.). Zawiadomienie zostało skierowane na adres wskazany do korespondencji i doręczone pełnoletniemu domownikowi w dniu 13 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zauważył, że w powyższym przepisie wskazano, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego "zawiadamia podatnika". Zatem dla wywołania skutku prawnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w każdym przypadku należy o tym zawiadomić podatnika.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed 31 grudnia 2017 r. Treść zawiadomienia wypełnia wymogi określone w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Stwierdzono w niej, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

4. Sąd oddalił skargę, podnosząc, że treść zawiadomienia wypełniała wymogi określone w uchwale składu 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Kwestia dotycząca doręczenia i zawiadamiania strony w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c była przedmiotem wielu sprzecznych orzeczeń sądowych, w tym również uchwał NSA. O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie.

Do 2019 r. orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób, w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy.

Dopiero 18 marca 2019 r. NSA w składzie 7 sędziów podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 3/18), w której tezie wskazano, że: dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

5. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną poprzez naruszenie:

1) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: P.u.s.a.) - poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku sądu kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania podatkowego:

a) art. 120 O.p. - przez brak zastosowania i naruszenie zasady legalizmu polegające na utrzymaniu dowolnej wykładni przepisów prawa podatkowego, podczas gdy uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 wprost wskazuje, w jaki sposób należy prawidłowo stosować art. 70c) O.p. oraz jakie skutki wywołuje błędne zastosowanie tego przepisu,

b) art. 120 w zw. z art. 2a) O.p. - poprzez brak zastosowania i naruszenie zasady legalizmu oraz zasady in dubio pro tributario polegające na utrzymaniu dowolnej

i profiskalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, podczas gdy niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był rozstrzygnąć na korzyść strony, tj. jedynym zgodnym z prawem rozstrzygnięciem jakie ten organ mógł podjąć, było umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość z dniem 1 stycznia 2018 r.

c) art. 120 O.p. poprzez brak zastosowania i naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu zaskarżonej decyzji nie o przepisy prawa obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji z dnia 23 lutego 2018 r., lecz o okoliczność, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych dokonywana była wadliwa wykładnia przepisu art. 70c) O.p., która to wykładnia w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, została jednoznacznie oceniona jako błędna i niedopuszczalna na podstawie przepisów ustawy - Ordynacji podatkowej obowiązujących od 15 października 2013 r.,

d) art. 121 O.p. - poprzez brak zastosowania i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegający na pominięciu wykładni przepisów podatkowych przedstawionej przez NSA w uchwale z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 i podtrzymanie dowolnej i profiskalnej wykładni przepisów,

e) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - poprzez błędne zastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa polegało na wydaniu merytorycznej decyzji dot. przedawnionego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Wydanie merytorycznej decyzji było z kolei skutkiem uznania za prawidłowe doręczenia pisma w trybie art. 70c) O.p. stronie - zamiast prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi profesjonalnemu, co stoi w sprzeczności z wykładnią tego przepisu wskazaną w uchwale z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Zgodnie bowiem z treścią uchwały, doręczenie zawiadomienia z art. 70c) z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika jest nieskuteczne i uchybienie to powoduje brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

f) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 2a O.p. - przez błędne zastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z zasadą in dubio pro tributario zobowiązany był do rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnej na korzyść strony, gdy wątpliwość ta nie dawała się usunąć w drodze wykładni, a każde inne rozstrzygnięcie stanowi rażące naruszenie prawa,

g) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - przez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu przez organ, że rażące naruszenie prawa traci przymiot rażącego w drodze częstego powtarzania, gdy przesłanka ta w istocie odnosi się do stopnia naruszenia prawa, a nie częstotliwości występowania tego naruszenia w obrocie prawnym i w konsekwencji brak zastosowania wskazanego przepisu poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji,

h) art. 120 O.p. w zw. z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 7 Konstytucji RP - przez naruszenie zasady legalizmu działania władz, której gwarancją w demokratycznym państwie prawa jest zasada obciążania państwa, a nie jednostki, za

błędy w administrowaniu i za ryzyko z tym administrowaniem związane,

i) art. 120 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizmu działania władz, której gwarancją w demokratycznym państwie prawa jest zasada równości wobec prawa, podczas gdy organ w zaskarżonej decyzji odmawia usunięcia skutków rażącego naruszenia prawa

wynikającego z decyzji z dnia 23 lutego 2018 r., jednocześnie wskazując, że decyzja

taka nie mogłaby zostać wydana w obecnym stanie prawnym, obowiązującym od 15 października 2013 r., kiedy to wprowadzony do systemu prawnego został art. 70c) O.p. w obecnym brzmieniu.

2) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. przez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku sądu kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności

z prawem w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów I FPS 3/18 i dokonanie odmiennej wykładni prawa niż wyrażonej w tejże uchwale NSA, pomimo braku wystąpienia przez sąd I instancji o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny, właściwy skład NSA,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- nieprawidłowe uzasadnienie wyroku polegające na nieustosunkowaniu się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze - w szczególności zarzutu naruszenia art. 247 § 3 O.p. - oraz okoliczności, które strona podniosła, uzasadniających podniesione zarzuty, w tym pominięcie przez organ treści uchwały NSA I FPS 3/18, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania za I i II instancję, w tym także kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że istniały rozbieżności orzecznicze w zakresie tego, komu doręczyć pisma. Jednocześnie utrwalone jest stanowisko NSA, że zmiana wykładni przepisów prawa, jak i zmiana stanu prawnego nie uzasadniają stwierdzenia nieważności postępowania. Przesłanką taką nie jest zmiana linii orzeczniczej w zakresie określonego rozumienia prawa, gdyż ze swej istoty nie odnosi się do oceny okoliczności faktycznych. W sposób jasny i precyzyjny wyjaśnił to sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Nawet błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności.

Nie można mówić w sprawie o naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Istota zarzutów skargi kasacyjnej obejmuje sposób rozumienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy zatem podkreślić, także w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zaś zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma zatem obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji (por. np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 714/11, publ. CBOSA). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są wadami enumeratywnie przewidzianymi w przepisach art. 247 § 1 O.p., w tym m.in., gdy zostały wydane z rażącym naruszenie prawa (pkt 3). W orzecznictwie przyjęto, że naruszenie to musi mieć charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i narzucającej się prima facie sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, tj. wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 O.p.). Stąd też niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nie można jednak traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta zostanie następnie zmieniona w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć również odmienność wykładni danego przepisu, a w konsekwencji wynikającej stąd normy prawnej, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni i/lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym – czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni. W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, gdyż zarówno organ podatkowy, jak i podatnik, mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, dowodząc rażącego naruszenia prawa w kontekście zmienionej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, również w sytuacji, gdy dopuszczalna była wykładnia dotychczasowa (zob. wyrok NSA dnia z 4 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 3528/16, publ. CBOSA).

7. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. W zakresie zwrotu kosztów postępowania sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., gdyż na rozprawie pełnomocnik organu złożył stosowny wniosek.