Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko R. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zawarte we wniosku z 10 grudnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uregulowań związanych z prowadzeniem ewidencji dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.

2. Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W stanie prawnym od 1 września 2010 r. w związku z wykorzystywaniem skażonego alkoholu etylowego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (środki czystości, wyroby kosmetyczne, pestycydy, itp.) prowadzi ewidencje wyrobów akcyzowych zwolnionych na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), przywoływanej dalej w skrócie jako: “u.p.a.", przy czym:

Spółka spełnia warunki wskazane wprost w treści powyższego artykułu, tj. "warunki, o których mowa w ust. 5-13", w tym w szczególności wskazane w tych przepisach warunki dotyczące prowadzonych ewidencji wskazane w ust. 7-9 tego artykułu, jednocześnie,

Spółka zidentyfikowała w swojej ewidencji brak niektórych wymogów określonych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji (wydanym na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a.), m.in. brak opisu wyrobów i ich kodów CN, liczby i rodzaju opakowań, łącznej ilości otrzymanych i zużytych wyrobów zwolnionych obliczonej narastająco od początku roku kalendarzowego, oraz

ewidencje te zawierają dodatkowo także dane niewymagane obowiązującymi przepisami (chociażby numer wydanego do obszaru mieszania paletopojemnika z alkoholem, nazwisko pobierającego i podpis, numer szarży i numer mieszalnika).

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy powstał (czy powstanie) wobec Spółki obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w sytuacji, gdy Spółka prowadzi ewidencje wyrobów akcyzowych opisane we wniosku?

Zdaniem Skarżącej nie powstał (nie powstanie) wobec Spółki obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w sytuacji, gdy Spółka prowadzi ewidencje wyrobów akcyzowych opisane w niniejszym wniosku.

W szczególności nie ma podstaw, aby twierdzić, że ze względu na brak innej ewidencji aniżeli wskazana w treści wniosku ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, jako skutek braku możliwości stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. W ocenie Skarżącej wynika to z tego, że:

1. prowadzona przez Spółkę ewidencja jest wystarczająca dla celów stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, jako zawierająca wszystkie dane wymagane przepisami u.p.a. W szczególności należy stwierdzić, że warunkiem stosowania zwolnienia jest prowadzenie ewidencji, nie zaś spełnienie dodatkowych wymagań zawartych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji (§ 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy - Dz. U. Nr 160, poz. 1075, przywoływanego dalej: "rozporządzenie w sprawie ewidencji");

2. uznanie, że ze względu na brak innej ewidencji aniżeli wskazana w treści wniosku ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi naruszałoby zasadę proporcjonalności.

Odnosząc się do 1 pkt Skarżąca wskazała, że prowadzone przez Spółkę ewidencje dostarczają znacznie więcej informacji i danych aniżeli wymagają tego przepisy u.p.a. i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że Spółka dochowuje wszystkich wymogów dotyczących zawartości ewidencji prowadzonej dla potrzeb zwolnienia towarów z podatku akcyzowego statuowanych ustawą.

Przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., w związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 warunkuje zastosowanie zwolnienia prowadzeniem ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Ustawa nie określa jako warunku zwolnienia wzoru takiej ewidencji, ani odzwierciedlenia poszczególnych przepisów wskazanych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji. Ustawodawca precyzyjnie wskazuje, że warunkami stosowania zwolnienia są jedynie przesłanki określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Tym samym uznać należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 u.p.a. dopuszczalna jest każda ewidencja, która odpowiada warunkom przewidzianym w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz ust. 7-9 u.p.a. i tą przesłankę Skarżąca spełnia.

Skarżąca wyjaśniając pkt 2 podała, że zwolnienie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. jest tzw. zwolnieniem obligatoryjnym wynikającym z dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L z dna 31 października 1992 r. z późn. zm., dalej dyrektywa 92/83). W szczególności obowiązek ten przewiduje art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83, zgodnie z którym:

"Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

a. gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego;

b. gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi;(...)"

Zatem celem wprowadzanych warunków stosowania tych obligatoryjnych zwolnień ma być zagwarantowane właściwego zużycia alkoholu skażonego, który został objęty zwolnieniem, tak aby zwolnienie to nie stało się środkiem do uchylania się od opodatkowana alkoholu akcyzą. Podkreśliła, że w ramach działalności Skarżącej prowadzone są ewidencje, które umożliwiają jednoznaczną kontrolę nad ilością alkoholu nabytego oraz alkoholu zużytego przez Spółkę. Poprawność zużycia alkoholu skażonego przez Spółkę potwierdzają coroczne kontrole obrachunkowe. Nie ulega więc wątpliwości, że stosowanie zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., w powiązaniu z art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz ust. 7-9 u.p.a. daje pełną gwarancję "prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się omijania lub naruszania tych przepisów".

W tej sytuacji ewentualne przyjmowanie, że warunkiem stosowana zwolnienia jest prowadzenie innej (innych) ewidencji, aniżeli te przedstawione w treści wniosku (de facto kolejnych ewidencji, które powielałyby dane które Spółka gromadzi dla potrzeb prowadzonych już ewidencji) byłoby równoznaczne z nakładaniem nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia administracyjnego, nieproporcjonalnego do celu jakiemu miałoby służyć.

Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że wszystkie środki stosowane przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, a zatem także przez Polskę muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. W odniesieniu do zasady proporcjonalności Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażać będą celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych". Spółka na poparcie swojej tezy przywołała orzecznictwo (wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-286/94, C-340/95, C-401/95 oraz C-47/96 Molenheide i in., Zb.Orz. 1997, str. I-7281, pkt 46, a także wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. 2007, str. I-7797, pkt 52, oraz z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. 2008, str. I-771, pkt 19).

Skarżąca argumentowała w świetle nie budzącego wątpliwości faktu wykorzystania przedmiotowego alkoholu etylowego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz prowadzenia przez Spółkę ewidencji wskazanych w treści wniosku, ewentualne kwestionowanie stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego opierające się na zarzucie braku stosownej ewidencji byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności, uznając, że zasada ta ugruntowana jest tak w prawie krajowym, jak i w prawodawstwie unijnym.

Reguły wykładni prowspólnotowej wymagają uwzględnienia przy odczytywaniu znaczenia podlegających harmonizacji krajowych przepisów treści nadrzędnych przepisów wspólnotowych. Natomiast przy stwierdzeniu sprzeczności przepisów krajowych i wspólnotowych należy bezpośrednio stosować nadające się do takiego zastosowania przepisy art. 27 dyrektywy 92/83 wprowadzające obligatoryjne zwolnienie z akcyzy w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku. W obu przypadkach należy stwierdzić, że analiza przepisów nie daje podstaw do uznania, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

3. W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, że warunki stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., zostały określone w ust. 5-13 ww. art. 32. Jednym z warunków tego zwolnienia jest m.in. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy). Ponadto, z treści art. 32 ust. 8 wynika, że ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Jednakże należy wziąć pod uwagę pozostałe przepisy ustawy.

Organ interpretacyjny podniósł, że na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075), zwanym dalej "rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2010 r.".

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, ewidencja, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. zawiera:

1. dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych:

a. nazwę wyrobów oraz ich kod CN,

b. ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone,

c. ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego;

2. informację odpowiednio o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia;

3. informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte;

4. informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych

Ilość wyrobów zwolnionych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy oraz w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów (§ 3 ust. 2).

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku określenia w dokumencie dostawy ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach dopuszcza się możliwość wpisania do ewidencji jego ilości również w litrach, pod warunkiem podania w niej parametrów przeliczenia masy na objętość. Pozostałe warunki dotyczące ww. ewidencji zostały uregulowane w § 4-6 rozporządzenia.

Podkreślił, że ponieważ Minister Finansów miał prawo (na podstawie ww. art. 38 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) określić szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (dane podstawowe tej ewidencji wymienione zostały w art. 32 ust. 8 u.p.a.) i sposób jej prowadzenia, w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., Spółka ma obowiązek wypełnić dyspozycję ww. przepisów § 3-6 przedmiotowego rozporządzenia.

W związku z powyższym, zdaniem organu, prowadzone przez Spółkę ewidencje (spełniające wymogi przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych Dz. U. Nr 86, poz. 555, w szczególności § 13 ust. 1 pkt 1, w związku z załącznikiem nr 2) nie wypełniają wszystkich wymogów określonych ww. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że ewidencja prowadzona w oparciu o ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. dotyczy każdego podmiotu, który działa w zakresie wyrobów akcyzowych określonych w tym rozporządzeniu. Natomiast ewidencja wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. jest ewidencją szczególną, wyłącznie dla podmiotów korzystających ze zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zatem podmiot korzystający ze zwolnienia musi prowadzić ewidencje wynikające z tych dwóch norm prawnych. Mogłaby to być jedna ewidencja, lecz wypełniająca warunki prowadzenia wynikające z obydwóch rozporządzeń.

Uwzględniając powyższe, zdaniem tut. Organu, od dnia 1 września 2010 r. Spółka nie miała/będzie mieć prawa skorzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie i powstał/powstanie obowiązek zapłaty tego podatku (zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo z zastosowaniem tej stawki akcyzy).

Jednocześnie zaznaczył, że ostateczna ocena w powyższej sprawie (w zakresie spełnienia stawianych wymogów prowadzonym ewidencjom i możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy) należy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Końcowo organ stwierdził, że powyższe stanowisko nie narusza zasady proporcjonalności ponieważ Minister Finansów miał prawo określić warunki, na jakich można stosować wymierzone zwolnienie poprzez zapisy art. 32 ust. 5-13 ustawy, uszczegółowione dodatkowo w ww. rozporządzeniu z dnia 30 sierpnia 2010 r. wydanym na podstawie ustawowego upoważnienia określonego w art. 38 ust. 1 u.p.a. Dlatego też wyroki Trybunału Sprawiedliwości czy Trybunału Konstytucyjnego wskazywane przez Spółkę nie będą mieć zastosowania.

4. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

5. Następnie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 32 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5-13 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do celów zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego konieczne jest spełnienie także dodatkowych warunków wynikających z przepisów podustawowych wydanych na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a., oprócz spełnienia warunków zwolnienia jednoznacznie wskazanych w tych przepisach, podczas gdy prawidłowa ich wykładnia powinna doprowadzić do wniosku, że katalog warunków zwolnienia wskazany wprost w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. jest zamknięty i wyczerpujący,

- art. 38 ust. 1 u.p.a. oraz wydanych na jego podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie wskutek uznania, że zawarty w tych przepisach szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia stanowią warunki, których niespełnienie skutkuje odmową zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.,

- art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że Spółka prowadząc ewidencje określone we wniosku, a zatem spełniając warunek zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego wymieniony w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. oraz w związku z art. 32 ust. 7-9 u.p.a., wypełniła przesłankę opodatkowania, tj. jakoby doszło do użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

6. W odpowiedzi Minister Fiansnów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7. Zgodnie z art. 184 Konstytucji, w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz stosownie do art. 136 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. Nr 270), powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W kwestii kontroli interpretacji przez sądy, choć w odmiennym stanie prawnym wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r. P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/09, ONSA i WSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest zobowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

8. Z uwagi na okoliczność, że organ nie naruszył wymogu dotyczącego terminu do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej (wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął bowiem do organu 13 grudnia 2010 r., a interpretacja została wydana [...] marca 2011 r., przy czym 7 marca 2011 r. wystosowano do Skarżącej wezwanie, na które odpowiedziała 28 marca 2011 r.), Sąd oceniał zaskarżony akt pod kątem zachowania innych wymogów proceduralnych oraz poprawności merytorycznej, biorąc pod uwagę kryteria wskazane w pkt 7 uzasadnienia wyroku.

9. Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny dopuszczlności korzystania przez Skarżącą zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 powoływanej wcześniej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy Spółka spełnia warunki wskazane wprost w treści powyższego artykułu, tj. warunki, o których mowa w ust. 5-13, a jednocześnie nie spełnia wszystkich wymogów wynikających z rozporządzenia w sprawie ewidencji, wydanego na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a., tj. powoływanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. Tym samym sporne jest potraktowanie jako negatywnej przesłanki wymogów określonych w rozporządzeniu dla uzyskania zwolnienia określonego w u.p.a.

10. W myśl postanowień art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również (oprócz przypadków wymienionych w art.8 ust.1 u.p.a.), użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. W tym miejscu przytoczyć należy treść art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, ze zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, określone w ust. 5 -13. Ponadto w przypadku podmiotu zużywającego - zwolnienie od akcyzy dotyczy jedynie ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Powyższe zwolnienie stanowi implementację do przepisów prawa krajowego obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 27 dyrektywy 92/83/EWG, zgodnie, z którym państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy: są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy 92/83/EWG), albo produkty te są używane: jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych; do badań naukowych, czy też do celów medycznych w szpitalach i aptekach (art.27 ust.2 lit. a-c dyrektywy 92/83/EWG). Z powyższego wynika, więc że państwa członkowskie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania obligatoryjnych zwolnień alkoholu etylowego na cele wymienione w dyrektywie 92/83/EWG. Ustawodawca implementując zapisy dyrektywy 92/83/EWG do prawodawstwa krajowego mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień alkoholu etylowego na cele wymienione we wspomnianej dyrektywie. Jednak umiejscowienie dodatkowych wymogów w systemie źródeł prawa nie może być dowolne.

11. Determinantą prawnej wykładni przedstawionego stanu faktycznego powinien być przepis art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym zasady określania dochodu będącego przedmiotem opodatkowania mogą być ustalane jedynie w drodze ustawy. Przepis ten wyraźnie bowiem stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją RP i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. o sygn. FSK 177/04, opubl. PP 2005/4/57). Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z Konstytucją RP i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji RP i ustawy (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r. o sygn. III RN 33/02, opubl. OSNP 2004/7/111; wyrok NSA z 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 375/07).

Podkreślić w tym miejscu należy, iż Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś akty wykonawcze mogą normować tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (szerzej por. wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK ZU 2002, nr 2A, poz. 13 oraz obszernie powołane tam orzecznictwo i literaturę). Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r. U. 1/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. aktII FPS 3/07 oraz z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 251/07).

Zdaniem tut. Sądu mimo specyfiki "interpretacji" - jest ona bowiem dokonywana przez Ministra Finansów - to jednak sąd administracyjny ma obowiązek zbadania jej zgodności z prawem z możliwością pominięcia przepisu rozporządzenia, który musiał być stosowany przez Ministra.

12. Przez pryzmat At. 217 powinny być zatem postrzegane przepisy rozporządzenia. Skoro zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej nakładanie podatków następuje w drodze ustawy, to należy stwierdzić, że przepis ten nie ogranicza normodawcy w uchwaleniu w akcie podustawowym przepisów korzystniejszych (łagodniejszych) dla podatników, np. obniżenia stawki podatkowej. W rozpatrywanej sprawie mamy jednak do czynienia z sytuacją odwrotną, bowiem zastosowanie przepisów rozporządzenia implikowałoby pogorszenie sytuacji strony.

13. Z uwagi na powyższe należy uznać, że przez niezachowanie warunków uprawniających do zwolnienia, o których mowa art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., należy rozumieć nie tylko niezachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także niezachowanie warunków formalnych w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem. Jednakże mając na uwadze cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy częściowo skażonego alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi, jakimi, zgodnie z art. 27 dyrektywy 92/83/EWG, są: zagwarantowanie prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobieganie wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów, uznać należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych (w przeciwieństwie do naruszenia warunków materialnoprawnych) spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (skażonego alkoholu etylowego) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Zbieżny z powyższym pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 443/11, CBOSA), a skład orzekający pogląd ten podziela.

14. Kolejną determinantą sądowoadministracyjnej oceny dokonanej interpretacji są procesowe przepisy wyznaczające instytucję interpretacji. Dla przesądzenia czy w rozpatrywanej sprawie istniała konieczność uwzględnienia przez organ szczególnych okoliczności wskazywanych w przywołanym wyżej wyroku Trybunału ważne jest wzięcie pod uwagę istoty prawnej trybu udzielania interpretacji podatkowej. To, że zaskarżonym aktem jest interpretacja indywidualna, a nie ogólna, implikuje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie, tj. zdeterminowania stanowiska organu zakresem wniosku i okoliczności przedstawionych w treści wniosku o udzielenie interpretacji oraz nieprowadzenia w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie interpretacji postępowania dowodowego przez organ. To w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony, podobnie jak inne dowody, podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ związany jest okolicznościami przedstawionymi we wniosku o udzielenie interpretacji. Stosownie bowiem do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem. Z regulacji tych wynika, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementy stanu faktycznego czy prawnego. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (tak NSA w wyroku z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku, a stan faktyczny przyjmowany jest według twierdzeń podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 50/10, LEX nr 795526). Również zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten zasługuje na pełną aprobatę, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14b - art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie zatem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, z 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1557/08, z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, LEX nr 596643 oraz wyrok WSA w Opolu z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 48/12, publikowane również w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h, w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli uzna to za konieczne, żądać uzupełnienia wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa zatem treść wniosku. Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie jest uprawniony do weryfikowania czy rozszerzania przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10, pub. CBOSA).

15. Przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., w związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 tego aktu warunkuje zastosowanie zwolnienia prowadzeniem ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Ustawodawca precyzyjnie wskazuje, że warunkami stosowania zwolnienia są przesłanki określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca twierdziła, że prowadzi ewidencje wyrobów akcyzowych zwolnionych na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., przy czym Spółka spełnia warunki wskazane wprost w treści powyższego artykułu, tj. "warunki, o których mowa w ust. 5-13", w tym w szczególności wskazane w tych przepisach warunki dotyczące prowadzonych ewidencji wskazane w ust. 7-9 tego artykułu, a jednocześnie nie budzi wątpliwości fakt wykorzystania przedmiotowego alkoholu etylowego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Skoro zatem Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji, a zatem w sposób wiążący dla organu – o czym była mowa wcześniej w pkt 12 uzasadnienia wyroku - wskazała, że spełnia wszystkie warunki statuowane ustawą i nie ma podstaw do kwestionowania przeznaczenia alkoholu, to przyspanie decydującego znaczenia brakom odnośnych elementów ewidencji, wynikających z rozporządzenia wykonawczego, oznaczałoby uzależnianie dopuszczalności zwolnienia od wymogów wskazanych w akcie podstawowym, co – o czym była wyżej mowa - jest niedopuszczlne. Ustawa nie określa jako warunku zwolnienia wzoru takiej ewidencji, ani odzwierciedlenia poszczególnych przepisów wskazanych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji.

16. Ponadto za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia konieczność ścisłej wykładni. Przepisy podatkowe o charakterze szczególnym, nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, bowiem przez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji) w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, winna być zatem wykładnią ścisłą.

17. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca stwierdziła, że zidentyfikowała w swojej ewidencji brak niektórych wymogów określonych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji (wydanym na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.a.), m.in. brak opisu wyrobów i ich kodów CN, liczby i rodzaju opakowań, łącznej ilości otrzymanych i zużytych wyrobów zwolnionych obliczonej narastająco od początku roku kalendarzowego. Pewne wątpliwości może zatem budzić twierdzenie, czy istotnie z prowadzonych przez Skarżącą ewidencji wynika, że spełnia ona ustawowe wymogi dla uzyskania zwolnienia. Jednak to w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony podobnie, jak inne dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym. Ochronna funkcja interpretacji nie obejmuje stanów faktycznych inne niż wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji.

18. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.

19. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego, w związku z wnioskiem wystosowanym w tym zakresie w skardze, Sąd orzekł opierając się na art. 200 p.p.s.a.